甲供材视角下房地产企业会计核算及税务处理策略探究
张爱军
【摘 要】 本文对甲供材进行简单的介绍，并在此基础上提出房地产企业会计核算的两种典型模式，对相应的税务处理策略进行阐述，从企业、税务部门以及理论角度对两种处理模式的倾向性进行对比分析，最后提出甲供材管理的相关建议，促进房地产企业的稳健发展。
【关键词】 甲供材；房地产；会计核算；税务处理
在房地产行业迅速发展下，“甲供材”得到了广泛应用，主要是指由建筑单位提供原材料，施工单位负责劳务的工程，具有降低工程投入、确保工程质量等特点，因此受到诸多业主的青睐。但是，在实施过程中，税务部门对此种模式的税收具有较大的管理难度，需要采取针对性措施进行创新和完善。
一、房地产企业甲供材概述
在建筑施工中，“甲供材”主要是由房地产企业担任甲方，负责原材料的采购与提供，施工单位单纯负责建筑劳务。在房地产开发中，通常材料总价占总建造成本的30—40%左右，具有较高的开发成本。在以往的建筑工程中，在材料购买与质量控制等方面始终存在高成本、低效益等缺陷，而采用“甲供材”的方式能够有效避免施工方包工包料下存在的弊端，降低因原材料产生的风险，对提高房地产产品质量与企业信誉来说具有较大的促进作用。甲供材的主要优势体现在以下几个方面。
（一）避免施工方中标扯皮。如若在招标前甲方没有针对各类材料的品牌、价格进行说明，则中标单位在施工期间出现材料价格上涨、实际用量超出预算等问题时，很容易引起甲乙双方扯皮。
（二）避免乙方以次充好。部分施工单位为了获取更多利润，往往会采购一些无厂家标记、假冒伪劣的材料投入工程中，甲方与监理单位只能根据资料判断材料质量，虽然材料在运送到工地后需要复检才可使用，但通常复检的产品质量均为合格，但使用的产品且与此存在差异，例如，同是市场上销售的钢材，但质量上有很大的区别，如达到国标的，江苏产的永钢屈服性强，重量误差小，冷弯度强，抗拉强;同是钢材，未达到国标小厂生产的钢材，这些物理属性相对差很多。可见甲供材能够有效避免乙方以次充好，使材料质量得到切实保障。
（三）节约投资额度。由于房地产企业本身便与建筑工作有紧密联系，与当地一些供货厂家之间也建立了相对稳固的关系，因此在房地产开发时可以采用甲供材的方式，在保障材料质量的基础上，还可节省大量投资。
二、房地产甲供材的会计核算与税务处理
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（一）营改增后“甲供材”的会计核算
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在建筑行业中，“营改增”后的“甲供材”会计核算存在差异，可采用总额法与差额法两种方式进行计算，具体如下。
1、总额法的会计核算
当业主、建设单位、发包方三者其一从市场中采购材料时，会计处理措施有以下两种情况。
第一，如若业主或者发包方选择一般计税项目，则会计核算为：
借：工程物资，
内检分析监控合格率(RD%)：随机抽取重复性密码分析样品数490个，占送样总数的7.60%。各元素的密码抽查合格率RD%在92.24%～96.33%之间，均≥90%。
第五，中心校校长要经常深入教学点关心、指导教育教学工作。把先进的教育教学理念、科学的教学方法送到教学点，并给教学点教师带去上级领导的关怀，防止出现“春风不度玉门关”的现象。
贷：银行存款
借：应交税费--待认证进项税额；
如若业主或者发包方选择开具增值税发票，则会计核算为：
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贷：应交税费--待认证进项税额
第二，如若业主或者发包方采用简易计税方式，或者无法抵扣增值税时，则二者只能从供应商处获取增值税的普通发票，此时会计核算为：
借：工程物资，包含增值税进项税；
贷：银行存款
甲供材是指建筑工程中的发包方提供材料、设备等，由承接方负责施工作业，二者严格按照法律规定开展工程作业，并向建设方或发包方收取一定的工程款项。现阶段，甲供材在厂房、商品房等建设中得到广泛应用，占建造总体成本的30%—40%。尽管甲供材在工程建设中得到普遍应用，税法的规定也较为细致，但在实际工程中，甲乙双方在会计核算与税务处理方面存在一定差异，甚至部分企业为了降低缴税金额，采取违规违法的方式，带来较大的涉税风险，对此，本文从总额法、差额法两种方式对多种情况下会计核算与税务处理的方式进行分析。
当建设单位将材料提供给施工方，并投入到工程施工中时，业主或者发包方需要严格遵循转售处理中的要求，在符合我国颁布的增值税相关条例的基础上，将采购价格的（1＋x%）作为增值税的核算标准，向施工方开具纳税发票，以下两种情况的会计核算措施如下。
第一：建设单位、业主、发包方三者其一提供材料时，会计核算为：
借：预付账款；
应交税费—应交增值税—进项税额（计算公式为：[(A＋B)÷（1＋x%）×x%]，式中，A甲供材或工程物资；B代表的是甲供材转售进项税额；x%代表进项税额。
虽然今天我没把砖头吹倒，但我明白了一个道理：做任何事都不能只靠蛮力，蛮力有时是解决不了问题的，要开动脑筋，用智慧寻求最好的解决方法。
此外，中国农资流通协会高度重视行业信用体系建设工作，2017年，在国家发改委、民政部等部门的授权和指导下，协会先后开展信用承诺和自律公约签署、推动信用示范、企业信用等级评价等系列活动。
贷：工程物资，包含甲供材转售的销项税；
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第二：施工方收到材料时
解：工程施工，即合同成本
国内PC构件生产设备从仿制德国设备开始，经历15年左右的发展，已经基本实现国产化，还存在诸多问题，主要集中在：PC构件生产工艺复杂，标准化程度低；PC生产设备、钢筋加工设备、混凝土搅拌设备和起重机械设备四大设备联动性差，设备功能配合工艺生产不足；生产设备自动化和信息化程度低，实际人工手动单步控制，关键工位存在大量人工作业（见图2）；钢筋生产线为单一钢筋设备的简单堆砌，需要大量人工进行半成品钢筋绑扎[4]；国产设备可靠性差，故障频发。这些已成为阻碍我国装配式建筑工厂化生产的主要弊端。
当施工单位将材料应用到工程施工时：
借：工程物资，应交税费为甲供材转售处理产生的进项税额；
贷：工程物资
借：应交税费——应交增值税--进项税额；
此种会计处理的主要依据在于国家颁布的与工程造价相关的法律法规，在工程建设过程中，无论材料是由哪方采购的，都要将全部的材料价款投入到工程总造价中，甲方在支付给乙方报酬时需要做预付账款处理，同样的道理，当甲方将材料提供给乙方时，也同样要做预付账款的处理，只不过前者支付的是现金，后者支付的是实物。
(3)构建易贬值、难保管的涉案财物的应急处置程序。建议《意见》第5条增加规定易贬值、难保管的涉案财物的应急处置程序。首先，列举易贬值、难保管的物品的类型，同时设置兜底条款，使司法机关可以根据个案的具体情况判定哪些财物属于易贬值、难保管的物品。其次，规定诉讼程序终结之前，资产清算组可以根据具体情况召开会议，投票表决涉案财物是否应列入易贬值、难保管的物品清单，然后将该物品清单及拍卖申请报给法院裁决。最后，法院裁定驳回资产清算组的拍卖申请，或者对易贬值、难保管的物品进行拍卖、变卖，所得资金汇入资产清算组的专用账户。
2、差额法的会计核算
主要的交通数据包含交叉口信息、道路现状、周边情况3个方面.①交叉口信息包括交叉口小时交通量、进口道延误、有无渠化以及信号灯配时等；②道路现状指道路的路幅、路宽、道路等级、设计车速、路段流量以及饱和度等；③周边情况主要指是否有平行道路、有无商业区、道路网是否发达等.
业主、建设单位、发包方三者其一在市场采购材料时，会计处理与上文总额法中的处理方式相同。
在业主、建设单位、发包方三者其一提供材料时，会计核算方式为：借：在建工程/开发成本贷：工程物资
当建设单位在提供材料时直接将其计入到工程成本中，当施工单位收到材料，并将材料投入到工程施工后，便无需进行任何会计处理。
1.3 指标判定 用MMSE量表评估患者术后认知功能，包含语言能力、回忆力、计算力、注意力、记忆力、定向力等方面，正常：27-30分，轻度障碍：21-26分，中度障碍：10-20分，重度障碍：＜10分。记录其麻醉前、手术开始时、术中0.5h、手术完成时，患者平均动脉压、心率，以及术后睁眼时间、拔管时间，并比较。
上述会计处理的主要依据在于，建设单位认为将采购的材料提供给施工单位，最终是应用到自己的工程之中，因此在提供材料时便直接计入到在建工程中与法律规定相符合。
（二）营改增后“甲供材”的发票开具。在营改增政策实施前后，“甲供材”的发票开具方式不尽相同，主要分为以下两种情况：
贷：预收账款，计算公式为：[（D＋E）÷（1＋x%）]，式中，D代表工程物资或收到的甲供材；E代表甲供材转售的增值税进项税。x%代表进项税额。
1、总额法的发票开具
由于“甲供材”中的部分物资是建设单位直接发出，已经通过预付账款核算，没有直接计入到总成本之中，还有部分是计入到施工企业产值、收入、销售额之中。因此，施工单位应严格按照“甲供材”的金额，为业主开具全额的增值税专用发票或者普通发票。同时，业主还可根据“甲供材”部分按照采购价的（1+x%）为依据，对增值税销项税计征，并向业主开具专业或者普通的增值税发票。
2、差额法的发票开具
由于建筑单位提供材料时已经将其计入到总成本之中，同时，“甲供材”部分没有直接计入到施工企业的收入之中。因此，当施工单位在开具最终增值税发票时，只可根据实际甲供材金额向业主开具相应数量的增值税发票。
（三）两种模式对比。甲供材的主要问题体现在不同会计处理模式上，由此引发发票开具以及税务处理问题。在营改增后，较为典型的会计核算方式有以下两种。
模式一：甲方提供的甲供材不计入工程成本，由乙方计入成本，并开票缴税，主要依据为：国家工程造价相关规定，无论材料由哪一方提供，总造价中都应该将全部材料价款包含其中，也就是将甲供材计入总造价中，且在综合单价中体现。
模式二：甲方提供的材料直接计入工程成本，乙方无需列成本和开票，但无需缴税。由于甲方将材料价格直接计入成本，乙方在收到后便无需进行会计处理，甲方所购买的物资实际是用于本单位工程，因此此种操作符合规定，又可避免甲供材重复计入成本。
现阶段，我国法律中没有针对甲供材问题的会计核算做出明确规定，在房地产企业实际工作中，部分企业采用模式一，部分企业采用模式二。因此，从会计核算层面来看，只要能够为第三方提供真实高效的会计信息，上述两种模式均可实施。但是，对于不同部门来说对两种模式的倾向不尽相同。
从理论层面来看，无论甲方采取怎样的会计核算模式，乙方的税收负担均不发生改变，只是根据会计处理模式的不同，开票金额有所改变而已。因此，对于从该角度来看，甲方则更倾向于第一种模式。但是，在模式一种乙方需要承担更大的风险，从企业的角度来看，模式一对于甲方来说，由其提供甲供材能够有效降低材料投入、确保材料质量；对于乙方来说，虽然原材料由甲方提供，但如若工程竣工后仍有剩余，一般会归乙方所有。另外模式一对甲供材的流转更加有力，因为当房地产企业提供材料后，材料并没有在第一时间投入到工程建设中，而是由施工单位保管。如若在材料发出时便直接计入到工程成本中，但事实上材料并没有投入使用，便会导致开发成本的会计信息真实性受到影响，如若采用模式二，乙方在受到甲供材后无需任何会计处理，这样做不利于对甲供材的使用情况进行有效监督，由此可见，模式二不但与会计核算的相关要求不相符合，也无法满足管理工作的现实需求。
定植：定植前需进行土壤消毒处理。每亩施腐熟有机肥（猪粪、鸡鸭粪肥）2500kg、复合肥25kg，翻耕入土，整平后筑畦宽60～65cm、沟宽30cm、沟深20～25cm。草莓花芽分化时为最佳定植期，幼苗带土随起随栽，每畦种2行，株距17～18cm，每亩栽7000株。
三、甲供材管理的相关建议
（一）创新会计核算模式。为了减少甲供材产生的涉税问题，应积极创新会计核算模式，主要措施如下：根据《合同法》中的相关规定，甲乙双方代表在签订合同时应严格按照法律规定，确保建筑合同的合法性，如若合同中甲供材处于独立计算，不包含在总造价中，则合同有效性本身便存在问题。因此，税务部门应与工程造价部门进行交流，由造价主管部门制定相应规定，使甲乙双方以何种方式进行会计核算得以明确。
（二）强化企业会计核算工作。强化企业会计核算工作，做到科学规范的管理，健全财务制度，避免出现不必要的纳税调整，避免企业税负增加。从乙方的角度来看，尽量不要签订甲供材合同，由于在该合同中甲方所提供的建筑材料价值不属于直接工程费，使取费基数降低，对利润、附加税等均产生不良影响，使各项费用的取费不超过预算标准，乙方不但无法从中获得结算款，甚至还会出现多缴情况。
（三）加强甲供材的征收管理。对于税务部门来说，应不断细化相关税收制度，加强对甲供材问题的监督，使房产企业与施工单位在工程竣工后的尾款结算中流程精简明确。在工程款支付中，其次，税务部门还应强化对甲乙双方的项目登记管理力度，根据项目实际情况判断是否采用甲供材方式，一旦采用该方式，应将供应材料、设备以及其他物资等详细信息上报给甲方，甲方也应定期检查和不定供材的成本应与工程进度相适应，随着建设成本一同分期计入。
四、结论
综上所述，由于第二种会计核算模式存在诸多弊端，因此更建议采用第一种模式处理甲供材结算的相关问题。同时，甲乙双方还应严格按照相关法律法规以及会计制度的规定，使甲供材问题得到有效处理，促进房地产企业的健康发展。
参考文献：
[1]庞永.甲供材视角下房地产企业会计核算及税务处理浅析[J].财会学习, 2018(6).
[2]增值税环境下房地产开发项目成本管理研究[D].湖南大学, 2018.
[3]吴文焕."营改增"后建筑安装企业"甲供材"业务增值税分析[J].湖南税务高等专科学校学报,2018, 31(5).
[4]胡韫频, 桂洁, 徐阳,等."营改增"对甲供材模式建设项目税负影响分析[J].建筑经济,2018,v.39;No.427(05).
[5]王朝民.对"甲供材料"会计处理与税务征管的探讨[J].财经界(学术版), 2017(12).
（杭州金骏房地产开发有限公司，浙江杭州 311400）
作者简介： 张爱军（1975—）女，浙江省杭州市富阳区，本科，毕业于国家开放大学；现有职称：中级会计；研究方向：房地产财务。
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