《企业会计准则第20号—企业合并》解读及其应用举例，本文主要内容关键词为：企业论文,会计准则论文,及其应用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自1996年财政部发布《企业合并准则》征求意见稿以来，有关企业合并会计处理方法的选择是会计学界最有争议的问题之一。经过十年的酝酿，财政部于2006年2月26日发布了《企业会计准则第20号—企业合并》(以下简称“企业合并准则”)，并将于2007年1月1日在上市公司范围内施行。在该准则制定的过程中，有关部门尽可能地借鉴了国际惯例，对于很多项目的规定都与国际财务报告准则基本相同。这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。同时，根据我国目前的经济环境和现行会计实务发展的需要，企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并分别对其会计处理做出规定，完全符合中国企业实际情况。为保证企业会计准则的顺利实施，财政部配套发布了企业会计准则应用指南。该指南是对今年2月发布的企业会计基本准则和38项企业会计具体准则所作的解释性规定和说明，是企业会计准则体系的重要组成部分。其中，企业合并解释及其会计处理就明确地把企业合并准则的内容具体化。
一、企业合并准则制定的制度背景和现实意义
国外较有影响的企业合并会计规范：美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《财务会计准则公告第141号—企业合并》(SFAS141)和国际会计准则委员会(IASB)发布的《国际财务报告准则第3号—企业合并》(IFRS 3)，要求符合准则范围的所有企业合并采用购买法进行会计处理，取消了权益结合法的使用。我国企业合并会计处理主要由1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》进行规范。其中有关控股合并的相关规范，还涉及财政部发布的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则-投资》(2001年修订)。随着上市公司企业合并业务的不断增多，合并的复杂性不断增强，原有的相关规定粗线条、简单化的弊端日益暴露出来，许多企业合并业务没有现成的制度规范可以遵循，或者现成的制度规范不尽合理，不符合中国企业的特点，无法满足报表使用者的会计信息需求。在这种情况下，要求制定相关会计准则来规范企业合并业务的呼声日益高涨，企业合并准则应运而生。2006年2月，企业合并准则作为38项具体会计准则之一正式发布。它的发布对于完善会计准则体系具有重要的现实意义。它把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于前者采用权益结合法进行会计处理，对于后者采用购买法进行会计处理；明确了商誉的处理，要求负商誉复核后直接计入当期损益，正商誉则需在期末进行减值测试，不允许摊销；细化了购买法下企业合并成本的确定，明确规定购买方在购买日应对合并成本进行分配。它在借鉴国际会计准则的基础上，引入公允价值的概念，要求对同一控制下的企业合并按历史成本计量，对非同一控制下的企业合并按公允价值计量。它针对我国上市公司金字塔式的股权结构导致同一控制下企业合并大量出现的客观事实，要求对其采用权益结合法进行会计处理。
二、企业合并准则应用举例
(一)同一控制下的企业合并
例1：20X6年7月1日，华清公司收购了昌盛公司的全部资产，并承担昌盛公司的全部负债。华清公司和昌盛公司同为致远公司控制下的子公司。昌盛公司20X6年7月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表1。假定华清公司发行普通股100 000股以换取昌盛公司净资产的合并方式采用吸收合并，华清公司普通股每股账面价值为20元，每股市价为40元，华清公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金200 000元，合并过程中发生审计费用200 000元，法律服务费100 000元。(1)合并方和被合并方的认定。依照企业合并准则第五条规定，同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。本例中华清公司收购昌盛公司，合并方为华清公司，被合并方为昌盛公司，合并日为20X6年7月1日。(2)会计处理方法。依照企业合并准则第六条规定和企业合并准则解释，在吸收合并方式下，被合并方在合并后被注销法人资格、变更为合并方的分公司或生产车间等，被合并方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方的分公司或生产车间的资产、负债。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值值计量。(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。本例中，合并方发行股票总面值为2 000 000元，被合并方的投入资本(股本加上资本公积)为1 400 000元，将合并方发行股票总面值大于被合并方的投入资本的部分600 000元冲减合并方资本公积。同一控制下的企业合并(吸收合并)的会计处理—权益结合法的运用：
借：现金200 000
应收账款 600 000
存货800 000
固定资产 2 400 000
资本公积 600 000
贷： 应付账款 840 000
应付债券 160 000
股本2 000 000
留存收益 1 600 000
假如华清公司发行普通股100 000股以换取昌盛公司净资产的合并方式采用控股合并，依照企业合并准则解释，在控股合并方式下，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方应确认企业合并形成的对被合并方的投资。同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的长期股权投资，应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。同一控制下的企业合并(控股合并)的会计处理--权益结合法的运用：
借：长期股权投资--昌盛公司 3 000 000
贷：股本--普通股 2 000 000
资本公积-股本溢价1 000 000
依照企业合并准则第八条规定，无论是吸收合并还是控股合并，都将各项直接费用确认为当期损益。将企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，首先冲减溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。本例中，各项直接费用(审计费和法律服务费)合计300 000元计入当期管理费用。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用200 000元冲减资本公积。
借：管理费用 300 000
资本公积 200 000
贷：银行存款 500 000
(二)非同一控制下的企业合并
例2：20X6年7月1日，华清公司收购了昌盛公司的全部资产，并承担昌盛公司的全部负债。华清公司和昌盛公司的合并属于非同一控制下的企业合并。昌盛公司20X6年7月1日的资产和负债的账面价值和公允价值见表1。
1.合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值
假定华清公司支付现金1 600 000元，并以发行普通股100 000股以换取昌盛公司的净资产，华清公司普通股每股账面价值为20元，每股市价为40元。华清公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金200 000元，合并过程中发生审计费用200 000元，法律服务费100 000元。①购买方和被购买方的认定。依照企业合并准则第十条规定，非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。本例中，华清公司收购昌盛公司，华清公司为购买方，昌盛公司为被购买方。购买日为2006年7月1日；②合并成本的计量。依照企业合并准则第十一条规定和企业合并准则解释，无论是采用吸收合并方式还是控股合并方式，非同一控制下的企业合并合并成本都为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值和各项直接相关费用。本例中，华清公司收购昌盛公司的成本为付出资产、发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和，其金额为5 900 000元(1 600 000+100 000×40+300 000)；③将合并成本分配给商誉和被购买方可辨认净资产的公允价值。依照企业合并准则第十三、十四条规定，被购买方可辨认净资产公允价值是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。无论是采用吸收合并方式还是控股合并方式，购买方都应对合并成本进行分配。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的差额计入当期损益。具体分配过程及会计处理见表2。
表2 非同一控制下企业合并的会计处理一购买法的运用单位：元
1 合并成本大于被购买方昌盛公司可辨认净资产公允价值 2 合并成本小于被购买方昌盛公司可辨认净资产公允价值
(1)计量和记录合并成本 (1)计量和记录合并成本
借：长期股权投资--昌盛公司 5 900 000 借：长期股权投资--昌盛公司 4 700 000
贷：股本—普通股 2 000 000贷：股本—普通股 2 000 000
资本公积—股本溢价 1 800 000 资本公积—股本溢价 1 800 000
现金 2 100 000
现金 900 000
(2)将合并成本分配给商誉和可辨认净资产的公允价值(2)对负商誉进行复核，将合并成本分配给可辨认净资产的公允价值
借： 现金 200 000
借： 现金 200 000
应收账款 560 000 应收账款 560 000
存货1 000 000 存货 1 000 000
固定资产 3 800 000
固定资产 3 800 000
无形资产 200 000 无形资产 200 000
商誉 1 100 000
贷：应付账款 780 000
贷：应付账款780 000
应付债券 180 000
应付债券 180 000 长期股权投资—昌盛公司 4 700 000
长期股权投资—昌盛公司5 900 000
投资收益 100 000
2.合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值
假定华清公司支付现金400 000元，并以发行普通股100 000股以换取昌盛公司的净资产，华清公司普通股每股账面价值为20元，每股市价为40元。华清公司以现金支付发行股票发生的手续费、佣金200 000元，取得投资发生审计费用200 000元，法律服务费100 000元。在这种情况下，依照企业合并准则第十一条规定和企业合并准则解释，无论是采用吸收合并方式还是控股合并方式，合并成本都为4 700 000元，低于被购买方可辨认净资产公允价值。经复核后，发现可辨认资产和负债的公允价值均是可靠的，依照企业合并准则第十三、十四条规定，将差额直接计入当期损益。具体分配过程及会计处理见表2。
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