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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1003-3890(2009)09-0056-04
在激烈的市场竞争中，制订全面预算并实施严格的预算管理是企业赢得竞争胜利的法宝之一。实践证明，预算管理是实现企业战略目标的有效手段。然而随着企业管理环境的巨大变化，现行预算管理的有效性正受到挑战，一方面企业外部无规律变化使得预算很难瞄准变化节拍；而另一方面企业内部流程化管理和适时控制要求又使得预算无法有效适应。因此，对现行预算管理进行改革已成为亟待解决的课题。20世纪末，卡普兰和诺顿在战略聚焦组织理论基础上提出了战略地图的概念，它可以有力地支持企业的战略实施和全面改善预算管理运用质量。本文尝试把战略地图的思想融入预算管理，对预算框架进行重新构建。
一、现行预算管理的局限性
现行预算管理主要针对企业的内部环境—一个封闭的内部系统进行的。在现今所倡导的以变应变的市场观念下，企业的经营和管理都要适应动态市场的需要。它要求预算管理过程的开放性，以缩小企业经营管理和实际环境之间的差距。由此，现行预算管理已经表现出诸多局限：
(一)现行预算管理缺少战略导向
创造和保持竞争优势是维系企业生存与发展之道的首选，而提出成功的战略并使之成为贯穿于企业管理全过程的实际行动，则是企业迈向成功的关键。由于现行预算管理以企业外部环境相对平稳、市场竞争不很激烈、企业单纯以追求利润最大化为目标的逻辑为基础，它较多地关注于短期财务目标的实现，而不是企业长期战略的执行。而且，企业多数员工也并不知道其作业是否支持企业整体战略。由于不知道如何将预算目标体现在预算和作业中，导致了战略与预算的分离，这种分离通常会导致企业战略无法真正地贯彻。
(二)现行预算编制内容片面，难以适应适时调控的需要
现行预算主要通过财务指标来对企业的经营活动进行规划，并且将财务指标作为日常经营活动控制的依据和考核的标准。由于预算指标局限于单一的财务指标，依据的是长期销售预测或目标利润，未考虑驱动企业价值增值的非财务因素。从当今企业竞争环境来看，这是非常片面的。在实践中会使企业预算管理滞后于企业发展，预算管理沦为一种事后的考评工具，进而引发企业短期行为，不利于企业长期竞争优势的培育和维护。并且，预算体系只能反映结果，无法发现导致结果产生的原因，不能及时发现价值增减变化的力量，不利于适时调控。
(三)现行预算阻碍了企业内部部门之间和业务单位之间的沟通和协调
现行预算是以部门为基本单位来编制的，因而预算管理更多关注单一部门的运作，预算总目标也通过层层分解到每个部门，预算鼓励责任单位为自己的目标而奋斗，因为业绩评价与考核是以实际部门目标和单位目标为基础的。因此，现行预算管理缺乏有效的纽带将各部门联系在一起。
(四)现行预算管理难以实现资源的最优配置
由于现行预算通常利用成本会计系统提供的信息，考虑到预算期内的各种因素的变动，相应增加或减少有关资源的预算金额，以确定未来一定时期的预算。这种方法不改变数量基础成本计算方法的资源消耗假设，掩盖了以往资源使用的浪费和低效，使资源得不到最优配置。随着知识经济的发展，在高级制造系统下，以数量基础成本计算方法计算的资源消耗明显失真，以此为基础编制的预算也就难以实现资源的最优配置。
二、基于战略地图的预算管理模式的提出
(一)战略地图的原理介绍
20世纪80年代后期和90年代，对业绩评价的研究迅速升温，由卡普兰和诺顿创建的平衡计分卡成为平衡模式中的杰出代表，其最重要的贡献之一就是在评价指标体系中引入了非财务指标，突破了传统仅仅依靠财务评价的单一局面。平衡计分卡作为一种战略执行工具认为：组织经营业绩的提升不单单局限于财务运作，财务的结果来自于组织满足客户的能力、组织的学习和成长以及组织内部流程的改进，财务目标是这些目标因素的结果，同时财务目标是实现组织发展战略的核心要素。平衡计分卡提供了一种全面的评价体系，它从财务、客户、内部流程以及学习和成长这四个层面向组织内各层次的人员传递公司的战略以及每一步骤中他们各自的使命，最终帮助组织达成其目标，从而有效地解决了传统方法的局限性。
随着平衡计分卡的应用和发展，出现了战略地图。它是在平衡计分卡的理论体系上进行的丰富和完善。战略地图其实就是一种可视化的战略描述工具，它将组织战略可视地、清晰地在平衡计分卡上表现出来。在阐述平衡记分卡的四个层面时，把各层面集合起来，以战略地图的形式来表达。战略地图已超越了一个业绩测量体系而成为一种战略管理体系的组织框架和战略执行工具，它成功地将组织战略分解为具体的目标值和行动方案，直至每个人的目标和行动，不仅丰富和完善了平衡记分卡理论体系，而且还与平衡记分卡一起构成了一个完整的战略执行体。
(二)基于战略地图的预算管理模式的可行性
从上述可知，战略地图就是将一个平衡计分卡上的不同项目纳入一条因果链内，从而使组织希望达到的结果与这些结果的驱动因素联系起来，使员工能很好地理解企业的战略。它可以让员工清楚地看到他们的工作与组织的总体目标有何联系，并能使他们在工作中协调合作，朝着企业的既定目标前进。战略地图能够描绘出许多内容，以显示特定改善措施与理想结果之间的因果关系。从更广的视角来看，战略地图可以展示一个组织如何把它的战略规划与各种资源转化为实实在在的成果。基于战略地图的预算管理模式结合了全面预算管理和战略地图，在新的条件下显现出其可行性：
1.利于体现全局思想，更好地实现预算管理的协调职能。从战略地图看来，企业要想取得良好的业绩，就必然要求各部门的通力合作，否则企业战略目标就无从实现。一方面，通过在不同部门之间建立相互关联、相互支持的目标以及通过改进业务流程，加强跨部门的信息交流来帮助加强部门的协调沟通；另一方面，通过链接公司、部门、个人三个层面的预算目标于一体，在这一部门完成自身目标的同时，也因目标之间天然的联系推动了其他部门目标的完成，部门之间达到了良好的协调和平衡。战略地图的预算管理模式为部门之间协调矛盾和消除壁垒提供了润滑剂。
2.可体现战略管理的思想。战略地图是把公司的战略和一套财务性与非财务性的评估手段联系在一起的一种工具，它突出强调指标体系的战略相关性，要求部门和个人业绩指标要与组织的整体战略密切关联，从而超越了一般业绩评价系统而成为一个综合的战略实施系统。基于战略地图的预算以企业战略为编制起点，根据平衡计分卡所分解的企业主要战略目标及相应确定的行动计划，针对执行计划所需的资源对企业资源进行预算管理，是战略目标的数字化形式。
3.能针对战略行动计划编制确保战略行动开展所需资源的预算。由于战略地图可很好地将企业的整体战略与日常经营行动结合起来，将战略地图引入预算管理，可以实现企业战略目标与经营目标的结合，长期目标与短期目标的结合。利用战略地图，企业制定预算目标以战略为出发点，以战略为基础进行预算管理，其本质上是对未来的一种管理，通过规划未来的发展指导现在的实践，对企业战略起全方位的支持作用。企业预算方案能体现企业的战略目标和经营思想，是企业最高管理层对未来一定期间经营思想、经营目标、经营决策和经济责任的约束依据，是企业整体的经营管理方案和作业目标。而具体目标的制定也就体现了资源的有效配置。
4.将财务指标和非财务指标相结合，提高管理效率。战略地图将平衡计分卡上的财务与非财务项目纳入一条因果链内，使希望达到的结果与这些结果的驱动因素联系起来。基于战略地图编制的预算将不仅能够关注企业整体经营的财务结果，还能关注非财务层面的发展，很好地解决了现行预算的不足。由于驱动因素的优化也就预示最终希望达到的结果的实现，从而使企业管理关注相关驱动因素，及时发现相关驱动因素的变化并进行调控，使管理更具有针对性，提高了管理效率。
三、基于战略地图的预算框架构建
(一)基于战略地图的预算框架构建思路
1.以平衡计分卡为依据，与战略地图相融合。战略地图不仅丰富和完善了平衡计分卡理论体系，而且还与平衡计分卡一起构成了一个完整的战略执行体，将组织战略可视地、清晰地在平衡计分卡上表现出来。基于战略地图的预算框架构建首先要体现平衡计分卡的优势，以平衡计分卡为依据。只有以平衡计分卡为依据，才能通过对从过程到结果的整个价值创造过程进行全方位的管理，使企业避免短期行为和次优化行为，确保了企业的长远和整体的利益；才能有助于企业一方面通过财务视角保持对企业短期业绩的关注，另一方面又通过非财务视角明确揭示企业如何实现其长期的战略发展目标；才能帮助企业寻找其成功的关键因素和相应的关键绩效指标，通过因果关系链，将其长期目标层层分解为短期目标，从而确定企业付诸行动的长期战略目标。
2.以战略为导向。一个企业的成败关键看企业有无正确的战略。企业内部经营管理要以战略为导向，而战略的执行需要通过预算对资源进行合理的规划和通过预算对战略执行的财务结果实施控制。基于战略地图的预算框架构建必须以战略为导向才能对战略起到支持作用。它要为企业的战略管理与绩效考核之间建立系统的联系提供思路和方法。通过与企业关键成功因素和关键绩效指标相结合建立起自己的管理体系，描述企业的战略框架，并通过财务、客户、内部经营过程、学习与成长四个方面指标之间的相互作用来表现组织的战略管理轨迹，将公司的战略付诸行动，从而实现预算计划、实施、控制、考核、改进以及企业战略实施、战略修正的目的。
运用战略地图的思想，我们可以将企业的战略分解为一系列战略主题，画出其战略地图并形成不同层面的战略目标；然后，运用平衡计分卡将战略地图目标转化为指标和目标值；最后，为实现特定指标的目标值，制定战略行动方案并落实预算。战略地图为企业明确目标提供了很好的方法，它提供了一个战略的可视化表示方法，显示了结构适当的平衡计分卡中的多个指标如何为单个战略提供使用工具。如何根据企业战略制定科学合理的预算目标并进行衡量控制是预算管理的一个难点。基于战略地图的预算框架下每一个分预算的完成情况，都可以通过总战略预算中相应的一些指标予以衡量和控制，使得预算和控制能够得到较好的结合。
3.以作业为基础。现今预算体系中存在两大缺陷：首先，仅仅关注财务方面的指标，而没有衡量那些驱动未来财务业绩的非财务指标；其次，标准成本体系在将间接成本和支持成本(管理费用)分摊到单个的产品、服务和客户时难以发挥作用。平衡计分卡解决了第一个缺陷，提供了一个全面的能够将公司实力、为客户创造的价值和由此带来的未来财务业绩建立联系的衡量框架。作业成本计算则要解决第二个缺陷，即现行的成本计算方法导致的失真成本信息在对单个产品和客户的利润水平进行衡量时造成严重偏差。
在作业成本法下，成本分配的基本路径是：企业资源按照资源动因分配到各个作业，各作业中心费用再按照作业动因最终分配计入产品、服务、顾客。以作业成本计算提供的信息为基础，可编制作业为基础的预算(称作业基础预算)。作业基础预算是以产品或劳务的需求量为起点，以作业为核心，预测作业需求量与资源配置的一种模型。使用作业分析法，作业基础预算可将企业生产经营过程中可能存在的不增值作业和增值作业的低效部分消除，降低作业成本，优化作业链—价值链，培育竞争优势，从而在增值高效的基础上配置未来经营期间的资源，提高企业的经营业绩。基于战略地图的预算，需要对企业的业务流程进行根本性再思考和彻底的再设计，从而获得以成本、质量、服务和速度等指标来衡量的经营业绩显著提升，但它必须要以作业为基础。
(二)基于战略地图的预算框架的构建
战略地图包括一系列相关的目标和指标，运用因果关系说明企业组织的战略，各业务部门、责任中心、企业员工围绕着企业的战略地图来建立自己的计分卡，说明他们是如何影响企业战略目标的实现。与此对应，基于战略地图的预算框架构建如下：
1.确定战略目标并进行沟通。企业必须根据其愿景和使命，在SWOT分析、市场定位以及生命周期分析的基础上确立自己的战略目标。企业在确定公司战略时，通过对企业面临外部的各种机会和挑战以及企业自身的竞争优势和劣势分析(即SWOT分析)，以进行准确的战略定位。通过企业的SWOT分析确定战略目标之后，在管理层内进行沟通，征求大家的意见，使大家对战略目标达成共识。
2.运用战略地图，化战略为预算目标。战略目标转化为具体预算目标是将企业战略与预算规划相联系的关键环节。它通过对战略的描述形成战略地图，并将战略地图转换成平衡计分卡的目标和指标。战略地图就是企业需要的交流战略和执行战略的过程和系统，它不仅使企业的关键关系可视化，而且明晰了创造预期结果的因果联系，包括企业如何将人员积极性和资源(包括无形资产)转变成有形产出。更重要的是战略地图可以让员工明了其工作和企业战略间的联系，使员工在企业目标下的协同工作成为可能。在实践中，企业管理者通常会为不同的战略目标绘制不同的战略地图模式。战略地图的绘制就是从企业总体战略目标开始找出能够到达目标的平衡计分卡路线的过程。
3.运用平衡计分卡，化预算目标为预算，确定预算的框架。企业组织确定平衡计分卡之后，各业务经营单位、责任中心、企业员工运用上级平衡计分卡来确立自己的平衡计分卡，分级平衡计分卡要能够展示他们如何影响企业战略的实现，并提供清晰的资源需求。即在平衡计分卡的基础上，将预算目标转化为预算指标和指标值，构建企业的预算。
总之，在全球市场竞争中，企业由于缺乏一种强有力的战略实施机制，经营管理常常显得力不从心。企业如能构建基于战略地图的预算框架，就能够克服现行预算管理的缺陷，有力地支持企业战略的实现，提高企业的管理控制能力，应对国际国内激烈的市场竞争。因此，基于战略地图的预算框架构建不仅从理论上来说具有可行性，而且从实践的角度来看，它也将具有良好的应用前景。
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