税务审计的界定与国际经验借鉴，本文主要内容关键词为：税务论文,经验论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810.42 [文献标识码]A [文章编号]1673-8616(2009)09-0047-04
受全球经济危机的影响，2009年1～6月份全国税收总收入(税收总收入包括税务部门征收的各项税收、海关征收的进出口关税和船舶吨税、海关代征的进口环节增值税和进口环节消费税、财政部门征收的契税和耕地占用税，以及办理的出口退税等各项退税)完成29530.07亿元，同比下降6％，减收1895.68亿元。如果这种局面在下半年仍然得不到改善，那么，全年的财政赤字很有可能超过年初预算确定的9500亿元、超过1万亿元大关，财政赤字占GDP的比重也将超过被认为是警戒线的3％。
在如此严峻的税收收入形势下，研究如何通过税务审计来加强税收征管，解决我国税收征管实践中存在的“淡化责任、疏于管理”的问题，就显得尤为重要。本文拟在界定税务审计评估概念的基础上对国外税务审计的国际经验进行借鉴，以促进我国当前税务审计工作的开展。
一、税务审计的界定
(一)税务审计的概念
税务审计(tax assessment & tax audit)，有的国家称为税务评估、税收审计或估税、评税，是税源监控的有效手段之一，对提高纳税意识、强化税源管理都具有积极的作用。税务审计，作为目前国际上通行的一种税收管理方式，在很多国家和地区得到了广泛应用。
税务审计有广义和狭义之分。广义的税务审计，泛指相关主体对各种经济活动和涉税事项从税收角度进行的分析评析，如涉税的资产评估、正常交易评估、纳税申报评估、税收遵从评估等。狭义的税务审计，是对纳税人申报纳税情况做出的评估，这也是人们通常所指的税务审计。
可见，所谓税务审计，是指税务机关根据纳税人和扣缴义务人报送的纳税申报材料以及所掌握的相关涉税信息，依据国家有关法律和政策法规的规定，采取特定的程序和方法，对纳税人和扣缴义务人在一定期间内的纳税情况、代扣代缴情况的真实性、准确性进行的审核、分析和综合评定，以便及时发现、纠正和处理纳税行为中的错误问题，查找具有普遍性和规律性的异常现象，提出改善日常监控管理和征管措施的建议，实现对纳税人整体性和实时性的控管，提高税收征管质量和效率的管理行为。
(二)税务审计的特征
税务审计作为一种税收管理方式和技术，不管是与其他的评估活动相比较，还是与税务机关所采取的其他的管理方式相比较，都具有自身鲜明的特征。
第一，税务审计是主管税务机关依照其职权为提高税源监控水平而采取的一种主动的税收管理行为。税务审计的主体是代表国家行使征税职责的国家税务机关。《中华人民共和国税收征收管理法》第五条明确规定，税务机关是代表国家行使征税权的征税主体，也是税收征管的执法主体，它在税收管理中的地位决定了它在税务审计中的执法定位。当然，这里的税务机关不仅仅包括我国的国家税务机关和地方税务机关，还包括其他履行国家征税权的海关(主要负责征收关税、船舶吨税和进口环节的增值税和消费税)、财政机关(我国有些地方的契税和耕地占用税等与农业相关的税种是由财政机关征收)。他们根据自身工作的需要，也可以开展税务审计工作。
第二，税务审计是对纳税人普遍采用的一种管理行为。税务审计要公平地对待所有的纳税人、扣缴义务人，以及税务机关征收管理的所有税种。税务审计的客体是评估活动所针对的对象，也就是对什么进行评估的问题。具体来讲，税务审计的对象是主管税务机关负责管理的所有纳税人及其应缴纳的所有税种，包括纳税人的申报纳税信息以及与纳税相关的其他信息。税务审计信息是指税务机关在税务审计工作中需要掌握的各种涉税信息。广泛、全面、连续的采集涉及纳税人申报纳税的各种有效数据以及与纳税相关的生产经营和第三信息，是进行税务审计分析和判断的客观依据。
第三，税务审计是一项专业性、综合性和实践性都很强的工作，要求税务审计人员具有较高的财务、税务、法律、计算机、统计等方面的素质，具有较强的分析、判断能力。税务审计人员不仅要熟悉相关的税收法律、财务知识，对于企业的生产技术流程、市场变化情况都要有全面的把握。在此基础上，还需有一定时间的评估经验积累。
(三)税务审计的职能
作为一个系统性工作，税收的征收管理包括税收的征收、纳税服务、税务管理、税务审计、税务稽查等多个环节。税务审计作为其中的一个环节，有其独立性，也与其他环节的工作相互联系、相互制约。
税务审计兼有管理和服务的双重职能。在税务机关的职能中，管理和服务具有统一性。税务审计是税务机关进行深层次纳税服务的一种重要方式。在税务审计的过程中，税务机关可以对纳税人、扣缴义务人进行税收法律、法规宣传和辅导，帮助纳税人自查自纠纳税申报中的错误，降低税收违法风险。税务审计的职能，首先是根据纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的情况进行评价，发现日常税收征管中的薄弱环节，从而提出有针对性的管理建议，提高税收征管质量；其次是要区分主观故意和非恶意涉税违法行为，为税务稽查查处偷税、欠税、抗税、骗税等案件提供具体线索，提高稽查有效性；第三是对纳税人、扣缴义务人的涉税辅导。结合纳税人的生产经营实际，宣传税收法律法规，解释涉税疑义，帮助其提高纳税核算水平，纠正纳税申报中的错误，降低纳税风险，提高申报准确率。可见，税务审计既是一种税收管理手段，也是一项纳税服务措施，充分体现了现代行政管理理念在税收管理中的应用。这种职能定位就是税务审计作为一种先进的税收管理方式的理论基础。
(四)税务审计与税收征管
税收征管是税收征收管理的简称，是指税务机关为实现税收职能，按照法律、法规、规章、制度的规定，采用一定的方法和手段，对税收征纳行为进行规范管理，对税源实施有效监控，以确保应征税款及时足额全额入库的行政执法活动。
税务审计则是基于原有征管手段不能全面掌握纳税人、扣缴义务人纳税申报的真实性、准确性，税收征管中“疏于管理、淡化责任”的问题较为突出的情况，应运而生、方兴未艾的一种管理手段。由此可见，税务审计是税收征管的有机组成部分，是一种崭新的征管手段和特殊的征管方式。税务审计与税收征管最明显的区别在范围不同。税收征管是一项系统工程，其涵盖的范围是全方位的，包括税收管理、税款征收、税务检查、违法责任追究等方面，而税务审计的重点则是税收征管中的纳税申报管理。因此，从工作范围上来看，税收征管与税务审计是“面”和“点”、“整体”和“部分”的关系。
(五)税务审计与纳税服务
纳税服务是税务机关为促进纳税人依法纳税和扣缴义务人依法扣缴，根据税收法律法规的规定，在纳税人、扣缴义务人依法履行税收义务和行使税收权利的过程中，提供的满足纳税人、扣缴义务人合法合理需求与期望的各项行政行为。纳税服务的根本目的是提高纳税人、扣缴义务人的税收遵从度。
税务审计作为一种特殊的、深层次的服务手段，通过约谈的方式详细的、有针对性的向纳税人、扣缴义务人宣传讲解税收法律法规，通过评估分析及时发现纳税人、扣缴义务人在税收申报缴纳过程中存在的异常，是纳税服务的重要组成部分。
(六)税务审计与税务稽查
税务稽查是税务机关依法对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的检查和处理。税务审计与税务稽查的最终目的都是提高纳税人、扣缴义务人的税法遵从度，但实现的方式有所区别，税务审计主要是通过预警服务来实现管理目的，税务稽查则主要通过监督打击来实现管理目的。二者既有联系，又有区别。
1.税务审计与税务稽查之间的联系
(1)税务审计与税务稽查都是税收管理的重要内容。税收管理主要由征收、管理、检查三项主要内容组成。税务审计与税务稽查分别作为管理环节和检查环节中的重要手段，同属于征、管、查有机整体的重要组成部分，有着天然的联系。
(2)税务审计有助于税务稽查更加有的放矢，提高效率。由于目前税务稽查部门获取信息的渠道不够顺畅，对纳税人、扣缴义务人日常征管信息掌握了解得不够全面。因此，无论是人工选案还是计算机选案，都带有一定的盲目性。而且，我国很多税务机关管理的纳税人、特别是企业纳税人的数量众多，通常数以万计，甚至更多。如在我国东部沿海地区江苏省地税系统办理税务登记的纳税人就超过百万。如果不开展税务审计，纳税人未缴税款、少缴税款的问题都要靠税务稽查环节来处理，将使稽查环节不堪重负，难以发挥其“重点稽查”的作用。
可见，税务审计通过评估分析，发现疑点，直接为税务稽查提供案源，不仅使稽查选案环节避免了随意性和盲目性，而且可使稽查目标更加明确，重点更加突出，针对性更强。从某种意义上说，税务审计就是税务稽查上的瞄准仪，使税务稽查从一般步枪升级成为狙击步枪。
2.税务审计与税务稽查之间的区别
税务审计和税务稽查作为两种不同的税收征管手段，是有着本质区别的，主要体现在以下几方面：
(1)性质不同。税务稽查属于法定程序，侧重于对涉税违法行为的打击和惩罚，带有明显的打击性。税务审计目前并非法定程序，而是税务机关为提高其自身工作质量和优化纳税服务所开展的一项举措。对于涉税违法行为，它提供了一种“预警”，在稽查查处和日常管理之间建立了一个“缓冲带”，将纳税人、扣缴义务人可能的违法风险降低到了最低程度。与税务稽查的打击性相比，税务审计更多体现的是服务性。
(2)程序不同。税务稽查具有严密的固定程序，在每一个环节当中，都应向纳税人、扣缴义务人送达税务文书，如检查之前下达税务检查通知书、调取账簿之前应下达调账通知书等，这些文书都是法定的。如果程序有误或缺少文书，税务机关都应承担相应的法律后果。
在税务审计的整个过程中都没有法定文书。税务审计过程中的文书除《询问核实通知书》、《税务审计建议书》之外，其余均为税务机关内部使用文书。《税务审计建议书》也只是对评估对象的建议，而不是法定文书。因此，与税务稽查相比，税务审计的程序相对简单、灵活。
(3)处理方式不同。纳税人、扣缴义务人的违法行为一经稽查核实，不仅需要补税、加收滞纳金，必要时还要移送司法部门追究其刑事责任。
税务审计的直接处理结果较轻。评估中发现评估对象非主观故意少缴税款的情形，一般是由纳税人自查补缴并加收相应的滞纳金，不涉及处罚。
二、税务审计的国际经验借鉴
随着经济发展方式的日益多样化、复杂化和计算机网络技术的迅速发展，一些发达国家开始致力于税收征管模式的改革。借助现代管理理念和现代科学技术不断提高管理效能。新加坡、英国、美国、日本等国采取“案头审计”或“办公室审计”、“评税”、“计算机核查”等不同形式实施的税务审计管理尤为典型。税务审计现在已经成为一项国际通行的税收管理制度，在税收管理过程中发挥着越来越重要的作用。
(一)德国的税收审计
税务审计在德国被称为“税收审计”。但税收审计在德国并没有法定的定义。德国联邦财政法院的一项裁决称，“税收审计是税务局力图藉以形成关于纳税人申报的结果是否符合事实的印象的一项税收监督业务。”①
从范围上来看，德国税务审计的范围比较广。根据德国税务审计法的规定，德国的税务审计范围包括：能够通过会计账簿、财务报表和其他凭证调整税收义务的各类公司、企业以及从事农业、林业的企业；虽无会计账簿但有营业额、利润或生产部门的产业不超过法定数额的企业；有一定收入来源并提供税务申报的自然人等。除此之外，主管税务机关也可以对扣缴义务人进行审计，并且当纳税人存在需要澄清的重要税收事实、税务局内部又无法查清时，如果税务官员认为必要，就可以进行税务审计。
从形式上看，德国的税务审计又分为室内审计和实地审计、一般审计和特殊审计、有准备的审计和直接的审计等多种形式。室内审计又称案头审计或办公室审计，是根据企业或个人报送的纳税申报表、会计账簿和其他资料，对纳税人的纳税情况进行的审查；实地审计，是税务审计人员直接深入企业或纳税单位，在了解其实际经营情况的基础上对纳税人进行的审查。室内审计比较简单，而实地审计具有能够了解纳税人真实经营情况的优势。一般审计又称为全面审计，是定期对纳税人进行的普查审计，也是德国目前所采用的主要审计形式；特殊审计包括重点审计、抽查审计、专项审计、清算审计等，这些审计往往涉及一个或几个纳税期间、一个或几个税种，或者针对某个专题、某个重点单位或重点项目。有准备的审计是指在确定审计范围和期限时给纳税人一定必要的时间做准备，通常为两周，使纳税人在审计开始前或审计中止时，能有机会及时承认和纠正其纳税中的错误。直接的审计，是指有根据认定纳税人事先打探到将要接受审计的消息而企图销毁或藏匿必要的证据时，主管税务机关不给其事前准备的时间，直接下达审计通知书，并立即着手进行审计。
(二)日本的税务审计
日本的税务审计由专职税务人员负责，主要分为办公室审计和实地审计两大类。当公司报送纳税申报表之后，审计员会立即开始进行办公室审计。审计员首先检查申报表中所列各项是否正确，与同行业、同样规模的公司进行比较，并考虑其过去的记载和其他已掌握的资料等，税务审计按公司及行业的类别来进行；实地审计，是研究公司账簿保存、会计记录保存、商品库存的实际状况，对账簿进行详细的检查；这是办公室审计结果表明纳税人申报税额不太确定时，需要进一步采取的审计程序。
(三)俄罗斯的税务审计
俄罗斯的税收法典规定，为实行税收监督，纳税人必须按企业所在地、企业的分支机构和代表机构所在地、个人居住地，以及按其所有的应税的不动产和交通工具所在地，接受税务机关审计。税务审计包括室内审计和实地审计(又称全面审计)两种，室内审计适用于所有纳税人，由税务机关强制实施。实地审计适用于所有法人(包括个体商户)，由税务人员在纳税人生产经营场所进行实地审计。
(四)荷兰的税务审计
图1 荷兰的税务审计步骤
在荷兰，税务审计是指审计人员对纳税人是否正确、完整并及时履行纳税义务进行检查的过程。这一过程如图1所示。荷兰的税务审计分为四个基本程序：审计计划、审计执行、审计结论和审计报告。审计计划具体包括收集证据、初步分析评价、风险分析、审计工作任务测试和编制审计计划。在编制审计计划之后，税务审计就进入了实质审计阶段。当审计师认为已经收集到足够证据时，就可以做出审计结论，即认为税务机关不需要采取进一步的措施，或者认为税务机关应当采取必要的行动，如要求纳税人改正对其进行罚款等。最后，审计人员出具审计报告，从而为税收征管提供重要的信息。
注释：
①饶立新《德国的税收审计》，《涉外税务》2002年第8期。
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