中国金融业“营改增”路径的现实选择，本文主要内容关键词为：金融业论文,中国论文,路径论文,现实论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.4 文献标识码：A 文章编号：1002—8102(2015)06—0005—13 对金融业如何进行“营改增”，是中国进行中的“营改增”改革面临的最大难题之一。本文综述了世界各国金融业税制的研究成果和实践经验，详细分析金融业征收标准化增值税遇到的各种难点，从中国金融业特殊性出发，提出金融业流转税负担政策、税制设计基本原则和“营改增”的可行方案。① 一、金融业“营改增”研究综述 (一)国际上有关金融业应否征收标准增值税②的争论和不同实践 直到目前，包括欧盟在内绝大多数实行增值税的国家或地区，都把金融业排除在增值税体系之外。这是因为将金融业纳入增值税范围，在征管上存在不可行性。爱伦·A.泰特(1988)对此作了总结性和代表性的阐述，指出对金融这个行业“并不存在一个令人完全满意的既课征增值税又允许客户抵扣税款的方法。要精确地计算金融行业的增值，即使以年度为基础也是很困难的。”后来又有Gruber和Mackie(2000)等学者论证了同样问题。 一些国家在实践上对在金融保险业推行增值税作了许多研究和尝试。以色列(Israel，1975)采用“加法”把金融保险业的工资薪金、利润等增值额相加，然后乘以税率，计算应纳增值税。加拿大财政部白皮书(Canada Department of Finance，1987)中曾经提出使用“扣除法”的设想，即从金融服务业的销售收入中减去金融服务的成本来计算应缴纳的增值税。但是该办法对不同抵扣项的处理同样过于复杂，其他方面的缺点与“加法”接近，最终加拿大财政部放弃了应用该方法的意图。德国、法国等27个国家(OECD，1998；Merrill，2011)允许企业来选择是否缴纳增值税(Option to Tax)。在实务中，这一种方法由于纳税成本高以及进项抵扣不足等多方面原因没有被企业所接受。新西兰从2005年开始在征收消费与服务税(Goods and Services Tax，GST)时不再对金融服务全部免税，对向私人提供的金融服务部分继续实行免税，但对商业用途(Business to Business)的金融服务符合一定条件实行零税率，该项金融服务的进项税额可得到抵扣。所谓一定条件是指任意的12个月内接受金融服务的顾客，其应纳GST的供应等于或超过全部供应的75%(Dineen，Trombitas和Johnson，2004)。这导致了其征收管理上的复杂性。此外，新西兰国家小，金融业集中，全国只有18家银行，其做法难以借鉴。因此，在当今推行增值税的国家里，对金融业采用免税的办法占统治地位(Edgar，2001)。 然而对金融业免税是否合理一直争论不休。Chia和Whalley(1999)运用一般均衡理论进行分析，把金融服务看做是人们的跨期交易行为，认为对金融业免税是合理的，反而征税会增加交易成本，造成福利的损失。Grubert和Mackie(2000)认为大量的金融服务是用于投资而不是消费，如果对其征税，则会扭曲消费者在当期和未来消费，引起经济效率损失，因此金融服务业不应征税。Chisari，Estache和Nicodème(2013)利用CGE模型计算比利时的数据，认为是否应该将金融业纳入增值税应根据国家情况而定，在金融的国际流动性较差的国家中征收增值税，由于其再分配效应是逆向的，将会引起福利损失。 一些学者认为，对金融业免税不符合税收正义原则。Poddar(2003)认为，如果增值税要免税，只能对低收入群体消费品以及包括教育、医疗等有益品(Merit Goods)免税，以便减少增值税累退程度。不少学者将目前大部分国家对金融业实施免税都看做是一种过渡方案。Rousslang(2002)主张金融商品不仅应课增值税，并且它的税率要与其他消费品相同。Auerbach和Gordon(2002)提出，由于增值税是对最终消费的税收，所以可以看作是所得税的一种形式，即每一增值税率都可以看作对应的所得税税率，为保持对应的所得税基准下的有效资源配置，所有实物商品的相对价格应该是不变的，所有的商品都应该采用一致的税率。Boadway和Keen(2003)认为，金融业对于个人消费应该征税，但可以制定比其他商品更低的税率；商业用途的金融服务不应该征税。Huizinga(2002)认为，应该对用于商业用途的金融服务实施零税率，因为金融监管部门越来越多地让金融企业加强对客户的识别，客观上形成了对商业客户实施零税率的条件。但上述理论研究均忽略了征收管理的困难或征管成本的增加。 在寻找合适的征收管理方法方面，也有一些成果和文献。现金流量法是欧盟长期研究的一套方案(Institute of Fiscal Studies，1978；Merrill和Adrion，1995)。现金流量法将现金流入看作销项进行课税，现金流出看作增值税进项进行抵扣。虽然现金流量法能够实现对增值额课税，但是存在明显缺陷，首先，按现金流量计算销项税额并课税，会使金融企业大量流动资金被课税；其次，按现金流进和流出计算税额，由于次数过于频繁，会增加企业奉行成本；再次，现金流量法无法使用凭发票抵扣进项税额的制度，仍然使增值税抵扣链条中断。为弥补现金流量法的不足，Poddar和Morley(1997)提出税额计算账户方法(Tax Caculation Account，TCA)。这是现金流量法的完善方案，它将现金流入和流出归集在一个账户，在业务完成的期末汇总计算出应缴税额，从而避免了对企业流动资金的占用。但根据欧盟评估报告(Commission of European Communities，CEC，2007)关于TCA办法的反馈，TCA办法也极度复杂，无法解决征管成本和奉行成本增加问题，也仍然不能解决抵扣链条中断的问题，这样的增值税仍然无法进入标准增值税的体系。综合各方面意见，欧盟认为目前免税是唯一现实可行的方法。因此，在改革方向上，欧盟内的国家更侧重于评估免税对金融企业的影响，以及如何制定政策消除这些影响。Laferia和Walpole(2009)对比了澳大利亚的GST体系和欧盟的增值税体系，认为澳大利亚的GST对金融业的部分抵扣模式是对欧盟现有的增值税体系对金融业免税模式的改进，但是这种改进仍然导致了很多新的问题，改进的效果也无从评价。 (二)国内有关金融业“营改增”方案的研究 第一种观点是不赞成对金融业征收标准的增值税或对金融业免税。杨斌(1993，2001)和Yang(2012)认为，并没有必要对金融业实施“营改增”，如果非要改为增值税，必须实行账簿法计算增值额据以课税，不实行凭发票抵扣进项税额的办法，实际上就是采用简易的征收方式。欧阳坤(2009)认为金融业不宜征收增值税，但应该降低金融业的营业税率。胡根荣(2014)认为除非政府能够使用其他途径获取相应的税收收入，否则对金融服务免增值税的国际惯例不适用当前我国国情。李本贵(2014)认为应该对金融业实施简易征收，但是允许金融业开具增值税发票，使下游企业可以利用发票抵扣。 第二观点是主张将金融业纳入“营改增”范围，对金融业实行标准的增值税课征方式，但没有提出征收管理上如何克服不能凭发票抵扣进项税额的世界性难题。胡怡建(2011，2013)认为，营业税重复课税阻碍了金融行业的分工细化和国际化，短期内增值税应该实施简易征收，但在长期中应该将金融业纳入到增值税体系内，增值税税率应制定在8%～10%之间。持同样观点的还有魏陆(2011)等。贾康、施文泼(2010)和韩绍初(2010)都论述了增值税相对于营业税的诸多优点，提出架构统一的增值税体系的看法，但同时都缺乏对金融业的特殊性和实施标准增值税难点的研究。刘炜、张峰(2000)从受益原则以及金融风险基本由金融保险企业和中央政府承担的角度出发，说明宜将营业税改为增值税，使得地方级的营业税收入转化为中央与地方共享收入。任学群(2003)分析了银行税收负担，表明不管是从自身行业还是和其他行业相比，银行业增值税税负很重，需要通过“营改增”让其承受的进项税额可以抵扣，以减轻其税负。张福荣(2007)持相同观点。杨默如(2010)认为增值税的选择性征收会对经济运行造成扭曲效应，违背税收中性原则，所以应该对金融业征收增值税。马恩涛(2010)认为金融业可以适用17%的增值税税率，并且金融业的税负不会加重。 还有一种观点则认为，营改增后应该对金融业采用基本免税的模式，对进项税额不予抵扣，对手续费及佣金净收入、其他业务收入等显性收费的金融业务收入按现行的17%的税率计税，购买投入品包含的进项税额准予抵扣(杜莉、张苏予，2011)。 综上所述可以看出，学者们仅关注金融业征收增值税后引起的税负的变化或财政收入的变化，而忽视了中国金融业当前垄断的现状，以及如何克服金融业难以实行凭发票抵扣进项税额的世界性难题。本文从金融业发展规律以及中国金融业市场特殊性出发，讨论金融业“营改增”要遵循的基本原则和解决方案。 二、金融业“营改增”的税收原则 制定金融业的税收政策和税制改革方案应当遵循以下两项基本原则。 (一)遵从包括金融业在内的服务业发展规律及税收中性原则 以克拉克、库兹涅茨为代表的经济学家总结了西方的发展历程，认为随着经济发展，劳动力会从农业转移到工业，再由工业转移到服务业。服务业在国民经济中的比重会随着经济的发展而提高，较高的服务业占比显示一国经济发展水平较高。服务业在发展中国家和发达国家经济中的比重存在显著的差距，如表1所示。因此，有学者主张通过“营改增”实现对服务业全面减税以促进其发展。但我们认为，这个主张似是而非。
诚然，中国服务业占GDP的比重比发达国家低很多，但服务业占GDP的水平是由第一、第二产业发展水平和发展状态以及国际产业分工竞争格局等因素决定的。中国农业的发展仍然困难，农业生产力水平还比较低；工业化还处在发展阶段，第二产业自主创新能力不够强大，在世界产业分工中还只能扮演“世界工厂”的角色、处于“微笑曲线”的底部。在这种情况下，服务业比重相对低是正常的现象。 从发达国家发展经验看也是如此。以美国为例，美国服务业之所以发达，能够占GDP比重高达80%，是以其高度发达的农业和制造业为前提的。美国农业的生产对全球食物保障具有举足轻重的影响。美国制造业并没有像许多媒体渲染的那样已经衰弱不堪，而仍然是世界制造业头号强国。在制造业的全球技术和创新门类中，美国所占市场份额仍处于全球领先地位。高附加值工业产品产量如汽车、飞机、软件、通讯产品、日用化工等仍居世界第一。 可见，服务业占比的提高，是以第一产业和第二产业高度发达为前提的，是一个自然协调发展的过程。在中国当前工业化仍未完成，第一、第二产业的发展仍很困难的阶段，如果服务业没有因为税负较高处于被歧视情况，政府通过减税人为地提高服务业竞争力，必将对第一产业和第二产业的发展造成损害，最终反过来将不利于服务业的发展。实际上，近几年中国服务业占GDP的比重也在稳步提升。2013年第三产业占GDP的比重首次超过第二产业，意味着就整体而言目前服务业税收政策是合适的。服务业包括金融业的税收政策仍然应当基于三大产业协调发展，实行中性的税收政策。 (二)中国金融业的市场特殊性及保持原税负不变原则 不少学者认为目前金融业的税负过重，不利于中国金融业发展。但事实并非如此。金融业近几年的资产回报率和加权平均净资产收益率分别大约为1.3%和20%。2013年年报显示，中、建、工、农四大行的资产回报率水平分别达到1.23%、1.47%、1.44%、1.20%，而加权平均净资产收益率分别达到18.32%、21.23%、21.92%、20.89%。这些指标显示中国银行业的盈利能力超过国际上绝大部分银行。以盈利较好的花旗银行为例，即使在2006年金融危机前，其资产回报率和加权净资产收益率的数值也仅为1.33%和10.20%，之后均未高于此值。显然，营业税制约中国金融业发展的说法不攻自破。 学术界还有一种很普遍的观点认为，由于对金融业不征收增值税，而是征收营业税，导致金融业进项税额不能抵扣，也导致以服务为进项(如借款企业以银行金融服务为进项)的企业因其进项流转税不能得到抵扣，产生所谓重复课税，降低其竞争力，因此主张通过“营改增”来解决这一问题。这种观点看上去很有道理，目前也为很多人所赞同。与国际比较，特别是与欧盟对金融业实行免税政策相比，中国金融业确实承担较重的流转税，中国金融业不仅要承担进项税额，而且还要被征收营业税。但是进行这种比较并判断这种情况是否合理时，不能忽视中国金融业的市场特性。 中国金融业以及市场竞争格局具有特殊性，下面以银行业为例加以分析。 第一，中国金融业特别是银行业的主体是大型国有银行。国有银行是以国家信用为后盾，其经营亏损最终将由财政兜底，实际上就由全体纳税人兜底，具有经营风险有限性的特征，具备天然的竞争优势。 第二，与一些发达国家的金融体系相比，中国金融业具有更高的垄断性。垄断是指市场由一家或者少数几家厂商控制绝大多数供给的结构。目前，产业经济学衡量行业垄断程度的指标一般有行业集中度指数(Concentration Ratio，CR)和赫芬达尔—赫希曼指数(Herfindahl-Hirschman Index，HHI)。张芳、李龙(2012)计算了中国银行业的CR[，4]指数和HHI指数，得出2008年总资产的CR[，4]指数为72.6%，总资产HHI指数为0.1459，因此认为中国银行业具有鲜明的寡头垄断市场结构的特点，市场集中度高。另外，曹源芳(2009)，汪贵浦、徐凯雯(2011)，程茂勇、赵红(2011)还分别计算了银行业的勒纳指数来衡量垄断程度，均得出中国银行存在较强的市场势力的结论。中国银行业垄断程度较高的原因在于对市场准入的限制更严格。银行多是大型国有企业或跨国公司，本身的垄断性极强。国有金融企业相互之间的竞争也存在限度，金融资本可借此获得超额利润。 第三，利率非市场化。中国的银行市场在中国人民银行和银监会的监管下处于限制竞争的状态。王国松(2001)提到：“政府正是通过控制存贷款利率并辅之限制竞争与限制资产替代等一系列金融约束政策，为国有金融机构及国有企业创造了‘特许权价值’的租金机会，维持了国有金融机构与国有企业的垄断地位”。显然，利率非市场化强化了其垄断势力与获取垄断利润的能力。 在金融业这些特征的背后，隐藏的是在中国和西方之间，政府与市场存在不一样的关系。传统西方经济学把政府与市场置于非此即彼的对立关系，政府与市场是不兼容的，政府应当完全退出资源配置的过程。而中国的实际情况并非如此。张杰(2008)认为，政府是金融业稳定运行的一个重要内生因素；更进一步的，杨斌(2014)指出中国政府实质上是一家超大型资产管理公司，金融部门是这一家资产管理公司的构成部分。金融业资本国有，经营产生亏损最终由财政兜底，企业高管由政府指派并且不同企业相互常常轮换岗位。所以，显然政府是市场的一个重要参与主体。 由于中西方政府与市场存在这一重大区别，在研究金融业竞争机制的时候，西方传统的产业模型无法解释中国的现实情况，例如古诺模型、伯川德模型等都是建立在企业产权私有、自由定价竞争的基础上的，而中国的金融业本质上也是政府的一个构成部门，所以相互间的竞争有很强的限制性。因此，本文将建立“单一双层博弈模型”来说明这一机制。 “单一双层博弈模型”中的“单一”是指金融业所有权是单一的，因此最终经营决策权也是单一的。“双层”是指企业的经营决策不仅经过企业这一市场竞争主体层次，还要经过政府主导这一层次。市场博弈的过程首先由政府制定供给价格与总产量，接着厂商再根据价格制定各自的生产策略。 假设金融市场上存在J家厂商，由于行业准入的限制，新厂商的进入受到了有效的梗阻，J家厂商具有相同的成本函数：
反需求函数具有线性形式：
其中a＞0，b＞0。 如果在传统垄断竞争市场下，厂商i的利润函数为：
根据对称性，这一垄断竞争的古诺—纳什均衡解为每个厂商生产：
而在双层决策机制下，对于政府制定价格p，厂商i的利润函数与反应函数取决于：
在政府层次，考虑厂商的决策后，全局利润最大化函数为：
利润最大化时有
，也就是说，在双层决策机制下供给量小于垄断竞争的供给量。我们比较政府的生产决策与厂商的生产决策。厂商的最优生产决策为
，意味着
，这是一个完全竞争产量，它大于政府决策的产量，因此厂商是无法达到这一生产量的。它与政府最优生产决策的差距为社会的“过剩”潜在产能，这一潜在产能造成了生产的边际成本远低于价格与厂商垄断利润，同时造成了金融业竞争激烈的假象：每个给定价格下，厂商都有进一步扩张供给的动力。 我们再回过头考虑税收对金融业的影响。对于政府决策而言，金融业税收同样是政府利润最大化的一个组成部分，所以，税收的变化并不影响政府的利润最大化函数，也就不影响政府的行业价格与产量决策；对于厂商决策而言，由于价格是政府制定的，产量也受限，这一条件下，金融服务实际供给水平的边际成本远低于价格，潜在产能高于实际供给产能。此时，对厂商增税或减税一方面既不影响厂商的实际供给量，另一方面也不会使金融业服务提供的价格发生变化。进而下游企业不会受到金融业税收制度的影响。税收实际上完全由厂商所承受，有效地降低了厂商的利润。所以，在当前金融业发展仍然较平稳的情况下，无需对金融业加税或减税。
金融市场存在垄断，其边际成本远低于价格。现实的一个佐证是中国银行业近几年的成本收入比。成本收入比是企业营业成本与营业收入的比值，数据见表2。对应地，部分国家银行业的成本收入比见表3。 表3中这些国家银行业的成本收入比远远高于中国的银行业，反映了中国银行业的边际成本仍远低于潜在的均衡水平。因此，中国的金融业经营情况与这些国家相比存在明显的优势；并且由于双层决策机制的存在，使厂商生产无法达到边际收益等于边际成本的产量水平。 总之，中国金融业与其他行业相比存在明显的竞争优势，包括利率非市场化，实际上处于高度垄断地位，占主导地位的国有金融企业实际经营风险不高(最终亏损将由财政兜底)，金融业利润丰厚、从业人员收入高。在目前第一产业和第二产业的企业之间竞争充分、风险高、压力大，部分行业和企业困难重重的情况下，对金融业给予免税或减税优惠，必然导致资源配置更加不合理、无效率，社会收入分配更加不公平。当然金融业也在改革之中，部分金融业如证券、投行和保险企业的市场竞争性已经很强，处于较高垄断地位的银行业也将推行利率市场化。在这种情况下，增加金融业流转税负担也不合时宜。因此，对金融业而言，不论是保持营业税，还是改为特殊模式的增值税(下文仔细讨论)，均应以保持原税负不变为宜。 三、金融业营改增难点分析 中国目前增值税是建立在“以票管税”基础之上的。因此，标准增值税能否在金融业推行，要看在金融业推行凭发票抵扣进项税额方法的可能性及其成本高低。 (一)对金融业按标准型增值税征税的难点分析 总的来看，金融保险业的销项税基和进项抵扣税基都有其特殊性，难以按适用于生产企业的一般规则来确定。 第一，金融业不仅包含真实资源使用而获得的收入，还包括因承担风险而获得的风险酬金。一般而言，增值税只能对真实资源使用获得的收入征税，对风险报酬是不应当征税的，因为风险报酬可能要在以后遇到风险时偿付出去。在实践中很难将风险酬金从金融业收入中单独区分出来，如果采取“以票管税”的方式对一笔金融收入开具增值税专用发票的话，风险酬金必将作为金融收入的一部分而被课税进而对经济行为产生扭曲。 第二，无法像普通商品交易那样按一个时点(如所有权转移、收到货款当日等)确定销项税额和进项税额。例如一笔按年息率计算利息的贷款，可因为贷款期限不同，存在很多种收取利息的时间点，支付方式多种多样，很难统一规定纳税时点，无法像普通商品交易那样通过开出发票向金融服务对象收取税款。如果一定要这样做，法规将过于复杂冗长，征收成本会很高。 第三，进项税与销项税无法一一对应。以保险业为例，保险业的保费收入与赔付支出具有收入—成本对应关系。但是，由于保险业务具有“收入在前、成本在后”的特殊性，收取保费之后，保单项下的赔付支出不仅具有滞后性(即赔付支出与保费收入不在同一个会计核算期)，而且具有不确定性(即无法准确预知赔付支出将要发生的时间)，因而较难将保费收入与赔款支出在会计核算上一一匹配。 总的来看，由于金融业务的特殊性，凭发票抵扣进项税额的标准型增值税在金融业难以推行。 (二)金融业推行标准型增值税的奉行成本较大 中国金融业“营改增”所面临的奉行成本主要体现在以下三个方面： 第一，金融业务系统面临升级改造的压力。对金融业推行标准的增值税，不论采用何种方式开具增值税税票，银行、证券、保险等金融机构都必须建立配套的增值税开票系统，系统升级改造完成之后还将面临员工业务培训、会计数据处理等方面的成本支出，整个金融行业将面临庞大的会计系统开发、改造、使用成本。 第二，发票的开票成本问题。以银行业为例，银行机构在现行营业税体系下所开发票非常有限，而如果改为实行标准型增值税则将面临海量的开票义务，“以票管税”的税收征管模式将加重金融企业在票据风险控制、票据收集与开立等方面的压力。按照实际调研反馈，某小型外资银行的广州分行估算其一个月的开票量约为100万张。 第三，金融业推行增值税的学习成本问题。由于金融业务较为复杂，各种新业务和新产品层出不穷，因此需要大量时间修改业务流程及相关管理制度。 综上所述，无论从制度设计还是具体执行的角度看，凭发票抵扣进项税额的标准型增值税现实可操作性非常差。 四、金融业营改增的解决方案 银行业是金融业的重点税源，因此我们选取8家代表性银行在2013年的财务数据(见表4)，测算在11%的增值税税率下的税收负担。
2013年金融保险业共缴纳营业税3172亿元，银行业占比约75%。从表6可知上述8家银行共缴纳营业税1534.80亿元，占银行业总营业税的65%左右，因此以其为基础进行银行业的增值税测算具有代表意义。
营业税的税基包含贷款利息收入、金融商品转让收入、手续费及佣金收入以及其他经营收入，对金融机构间往来收入免税。如果“营改增”后保持目前免税范围不变，为保证测算结果的准确，就必须将免税的收入从税基中分离出来。我们以中国银行2013年报表(见表5)为例对会计科目进行分析。具体而言，银行的营业收入由利息净收入、手续费及佣金净收入、投资收益、公允价值变动收益、汇兑收益和其他业务收入几个部分构成，其中： 1.利息收入包括发放贷款和垫款、债券投资、拆出资金及买入返售金融资产、存放中央银行、存放同业所取得的利息收入，其中只有发放贷款和垫款需要缴纳营业税，所以在进行增值税测算时应只将其纳入税基计算。同样的，利息支出中只有吸收存款的利息纳入税基计算。 2.手续费及佣金收入需缴纳营业税，因此应该纳入增值税税基计算。 3.投资收益以长期股权投资为主，无需缴纳营业税，因此也不应纳入增值税税基计算。公允价值变动收益、汇兑收益也做同样处理。 4.其他业务收入中，贵金属销售收入目前已经可开具增值税发票，无需考虑其对“营改增”税负的影响，故不纳入税基。租赁收入和其他均应纳入税基计算。 营业支出由营业税金及附加、业务及管理费用、资产减值损失、其他业务成本构成。其中： 1.业务及管理费用包括员工费用、业务费用和折旧。员工费用不应纳入到增值税进项抵扣；业务费用包括审计费用、经营场所租赁费用等，应该计入进项抵扣；固定资产折旧从长期来看可以用于近似每年的固定资产投入，因此可以计入进项抵扣。 2.资产减值损失在工业企业中没有明确规定能否抵扣，因此金融业能否抵扣该项成本仍不确定。由于资产减值不能获得增值税发票，因此本文假设其不能抵扣。 3.其他业务成本中同样不考虑贵金属销售成本。 由于年报数据仍不够详尽，本次测算没有将银行出售金融商品获取的收入从会计科目中精确分离出来。不过，目前政策仅对金融商品出售的差价部分征收营业税，这一部分收入占银行总体收入的比例很小，因此不会对测算结果产生显著影响，可以保证结论的准确性。 以下比较两种方案： (一)暂不考虑凭发票抵扣进项税额的征收管理问题，对金融业征收增值税，适用税率为11% 假设银行能够充分抵扣，即报表中一切非人工费用的成本均能得到抵扣，并适用对银行最有利的进项税率17%。则估算公式如下： 增值税=(贷款类利息收入-存款类利息支出+手续费及佣金收入-手续费及佣金支出+其他收入)×11%-(营业支出-员工薪酬-营业税及附加-资产减值损失-其他支出)×17% 其中，其他支出是指如贵金属销售成本、保险赔付等不应纳入抵扣范围的成本。根据上述8家代表性银行的财务报表数据，计算结果如表6所示。
从计算结果可知，在最大抵扣的假设下，银行共需缴纳增值税1342.95亿元，相比营业税及附加1552.44亿元，可减税191.85亿元，减税幅度12.5%。不过在这一测算方法下仍存在两个问题：(1)进项中有一部分无法抵扣；(2)中国增值税体系存在高低税率，如果银行的上游企业中有适用11%税率，那么银行按照取得的发票抵扣进项时，可抵扣税额也会减少。因此，如果考虑到这两个因素，采用11%的增值税税率，实际上可以基本保持税负的平衡。但是，方案(一)没有考虑金融业实行凭发票抵扣进项税额办法的不可行性，因此不可取，不适合作为下一步改革的路径。 (二)保持现有营业税征税范围、实行9%的税率差额课税，按账簿法课征，不予进项税抵扣 在金融业推行标准的增值税制度不可行的情况下，如果一定要在金融业推行“营改增”，这个金融业增值税只能是非标准的。首先，按账簿法计算金融业的增值额。营业税的征税范围已经确定的相当成熟，因此“营改增”可以将所涉及的科目设置专门的增值税计算账户，差额征税。对银行业，以贷款利差为税基，不对利息收入全额课税。实务中，银行业年报中所列示的利息净收入、手续费及佣金净收入较为详尽，奉行成本和监管成本都较低。其他金融业都可按这一方法比照确定。其次，征收税率的确定以保持原税负不变为原则。 因此，令： SJ=贷款类利息收入-存款类利息支出+手续费及佣金收入-手续费及佣金支出+其他收入 YYS=原有营业税 利用SJ对YYS进行无截距回归，回归方程为： YYS=β*SJ 利用所归纳的企业报表数据，回归结果表明，回归参数β=0.0921，方程解释度99.54%，因此按9%的税率课征增值税，是比较合适的。我们计算了这一税率下的银行税负并与现有的营业税比较，银行业共减税39.14亿元，保持了整体税负的稳定。一方面，可以名义上将金融业纳入到增值税体系，为将来进一步改革减轻压力；另一方面，由于是基于净收入课税，克服了营业税对毛收入课税的缺点，利差减小时自动缩小税基，起到“自动稳定器”的功能，有利于利率市场化改革(见表7)。银行业征税的计算公式如下： 银行业增值税=SJ*9%
在现行税收政策中，保险业存在寿险免税、投资收益免税等诸多优惠，税负并不重。证券业目前实施净收益征税，税基具有增值税的性质。因此，建议保持这两个行业征税方法与优惠不变，将价内税变为价外税，保持5%的税率。 在这一套政策设计下，在税收征收各环节的实施成本很低，可操作性强。从税收管理部门角度上看，征收成本很低。这一方案无需像标准增值税征收一样逐笔交易核定征收，避免了海量的交易处理；同时，金融业当前已经建立完善的内部、外部监管部门，如三大监管机构、上市交易所等，账簿的真实性可以保证，账簿法实施的基本前提有保障，征收部门对会计欺诈的防范成本也可以降至最低。从纳税企业的角度看，奉行成本同样很低。方案无需企业内部对会计处理做任何明显的变动，只需在现有的账目基础上计算税额，会计人员也无需大范围重新学习纳税处理，更节省了企业的系统改造升级、增值税票开立处理等繁琐事项，可实现几乎零成本的过渡。方案具有可行性，即相比其他方案，管理的成本是最低的。同时，这一套政策设计比以往其他研究提出的简易征收办法更具备科学性，方案不仅能够保持已有其他方案税负不变这一特征，更兼顾了增值税对增值额课税的精神。经过账务处理后，税基基本约等于金融企业的增值部分，更为科学。 综上所述，我们建议的解决方案是按账簿法计算税基，对利差(净收入)征税能够合理地缩小税基，体现增值税对增值部分征税的精神实质；同时适当提高税率至9%，保持原税负不变。这一方法有利于保持目前产业竞争格局，对经济发展震荡小，有利于保持社会稳定，改革成本较低。 ①本文论述只涉及目前征收营业税的金融业主要业务，不涉及金融业中已实行标准增值税的商品交易(如黄金买卖)部分。 ②所谓标准的增值税包括凭发票抵扣进项税额、单一税率或接近单一税率(税率不多于3个，除了标准税率外还有一个高税率和一个低税率)、消费型。
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我国金融业“企业改革与增长”路径的现实选择_金融业营改增论文
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