环境会计研究：概览、评析与建议，本文主要内容关键词为：会计论文,建议论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
当前，“可持续发展”、“科学发展观”、“循环经济”、“和谐社会”等有关我国社会经济发展战略的词汇频频出现在我国政府文件、新闻报道和学术文献中。就会计领域而言，与之联系最为紧密的莫过于环境会计。加强环境会计研究无疑是切合实际的。为了解其总体情况，笔者在“中国期刊网(CNKI)”等文献数据库中检索了环境会计、绿色会计、环保会计、环境保护会计、环境信息、环境报告、环境报表、环境资产、环境负债、环境收益、环境成本、环境管理会计、环境业绩和环境绩效等关键词。结果发现，我国1994年至2005年发表于核心期刊(非增刊)的关于微观环境会计的文献已超过300篇(不包括纯粹讨论宏观环境会计和环境审计的文献)。迄今，已有论文进行过类似调查，但侧重综述。[1]本文则斗胆以评论为重点，即在逐一浏览并分类整理这些文献的基础上，对我国环境会计研究存在的问题和主要观点进行评析，希望有益于推动我国环境会计理论研究与实践应用。
一、我国环境会计研究概览
从论文发表年份看，我国环境会计研究文献总数10年来持续增加。增幅最大的是2002年(44篇)，比2001年增加超过50％。这与2001年中国会计学会成立环境会计专业委员会并召开专题研讨会有很大关系。中国会计学会对于会计学术研究的推动作用是不可替代的，将来更应继续发挥这种作用。
从论文作者看，绝大多数作者只发表过一两篇，“从一而终”，这就“不能对某一问题进行深入研究或系统研究”。[2]约三分之二论文的作者仅发表过一篇环境会计方面的论文。有些较早研究环境会计且较有影响的学者，后来就不再关注该领域，似乎流失了。理论界权威人士从事环境会计研究的更少。这说明，环境会计研究远未融入会计研究主流。要在该领域长期持续研究，还非常困难，也更可贵。对比国外知名环境会计学家，他们的成果非常集中，很少脱离环境会计领域。
从论文发表刊物看，一是分布很广，但很不均匀。16种会计类核心期刊上发表的论文占一半以上(但《财务与会计》上一篇未发)。这也许说明，环境会计研究并未做到许多人所声称的“跨学科研究”，局限在会计的视野内讨论环境会计的还很普遍。二是发表的刊物级别总体较低，比重偏小。所有论文在国务院学位委员会办公室确定的一级期刊上发表的仅28篇，不足10％。其中发表在《会计研究》的就占25篇，而该刊2002年发表的专题研讨会论文就占9篇。另一方面，《会计研究》1995年至2005年共发表1 600多篇，这25篇仅占1.5％。假定刊物级别与其论文质量成正相关，则可以说明我国环境会计研究水平还很有限。
从论文研究方法看，采用实证方法的还很少。集中在环境会计实务问卷调查(2篇)和上市公司环境信息披露分析(6篇)。这与我国企业环境会计实务尚未充分展开有关，也与研究人员的知识背景和研究习惯有关。研究方法应根据研究主题而定。既要看到规范式、描述式的研究方法可能还将在相当长一段时间内占主流，也应大力提倡“靠事实和数据说话”的实证方法。
从论文选题上看，我国环境会计研究范围已比较全面，并在各个领域都取得了程度不同的进展，但大多数文章集中在基础研究和环境财务会计实务等少数几类选题。其中，有不少重复研究现象。原因是“在我国，几乎将环境会计等同于环境财务会计[3,4]”。但这提示我们，不应偏废了作为企业环境会计两大分支之一的环境管理会计。
二、环境会计研究主要观点分类评析
笔者将所有论文分为基础研究、应用研究和发展与综合研究三大类，以便按选题分类进行评析，对有交叉的问题则归到隶属程度较高的主题下。应当承认，这种分类或多或少有主观性。
1.关于环境会计的基础研究
在术语使用上，有人建议区分绿色会计和环境会计。[5]但国内外绝大多数学者并未如此。笔者认为，“绿色”是通俗用语，形象易懂，适用于普及，但在学术上不够规范。从检索结果看，采用“绿色会计”的论文明显比“环境会计”少。国内有“环保会计”的提法，也属不妥。近年，有学者研究生态会计、[6]资源会计。[7,8]它们与环境会计的关系如何?无独有偶，经济学中也有类似的争论。有的认为环境经济学与(自然)资源经济学、生态经济学研究对象相同，只是名称不同。也有的认为三者既有交叉，又相互独立。第三种观点认为三者都包含于广义的环境经济学。笔者倾向于第三种观点。在环境会计发展尚未成熟的情况下，无须在抽象概念的范围界定上纠缠不休。有一些文献提出了生态环境成本、[9]社会环境成本、[10]人文环境会计[11]等新概念。前两者属于广义环境成本的子类，侧重宏观，值得探讨。但人文环境会计一词则显得勉强生硬，未必成立。
关于环境会计的概念与特征，引用最多的是“以自然资源应如何补偿为中心而展开的会计”。[12]这尽管简洁，但含义模糊。还是从环境会计的对象、目的、计量方法等角度下定义更好。值得强调的是，环境会计的特点是以环境业绩和经济业绩同时提高为目标，重视非财务信息，它包括环境管理会计，不只是环境信息的确认、计量、报告，还包括其分析和利用。环境会计是在现行会计的基础上，对以往忽视的企业环境因素和环境活动给予充分重视而发展起来的。它与传统会计并非并列、交叉或从属关系，而是发展时间上存在先后之分的、有缺陷的会计和更完善的会计之间的关系。同样，环境财务会计是现行财务会计的拓展和修正，而不仅仅是环境事项的会计处理。
受财务会计概念框架的启发，许多人热衷于探讨环境会计的目标、假设、原则、对象和要素。与此类似的还有关于环境会计理论结构、框架或体系的文献。这是将环境会计等同于环境财务会计，逻辑上不通。即便讨论环境财务会计的概念框架，限于实务发展的现状，也为时尚早。普通会计中的概念框架是20世纪70年代才出现、为会计准则制定和会计政策选择提供理论支持的。[13]再者，现有的讨论分歧众多，但不具有可验证性，谁也说服不了谁，不如暂先搁置一边。
对于环境会计分类，美国环保局认为可分为三个部分，如表1所示。[14]目前的分歧是，宏观的环境国民经济核算是否属于环境会计。笔者的看法是，环境会计是微观的，宏观的“Accounting”是核算而非会计。[15]此外，环境审计是否属于环境会计也是有争议的。笔者持否定意见。审计不属于会计，“环境审计(Audit)”可译为“环境审核”。
表1 环境会计的分类
环境会计的类型 应用范围 信息用户
国民收入环境会计
宏观 外部
环境财务会计 微观
环境管理会计
内部
关于环境会计与可持续发展的关系，争议很多。环境会计又可称为可持续发展会计，还是二者有明显区别?[16]可持续发展是不是环境会计的假设之一?可持续发展是环境会计的基本目标、理论基础还是指导思想?这些分歧的关键是对可持续发展这一术语的理解不同。国际上关于企业可持续发展的定义很多，但都强调企业在长远战略和日常经营中应同时满足经济发展、环境保护和社会福利三个目标，要从经济、环境和社会三个方面评价和管理企业业绩。我国学者经常把它理解为企业自身的持续发展，则相去甚远。在英国特许注册会计师发布的研究报告《可持续发展的伙伴：会计业》中，讨论了可持续发展对会计业的多种影响，以及包括发展环境会计在内的对策。[17]因此，作为一种观念、理论和战略，可持续发展是环境会计产生发展的大背景，而环境会计是实现可持续发展的多种工具之一。将可持续发展作为环境会计的目标、假设都显得“大词小用”。如果作为会计新领域的可持续发展会计这一术语能够成立，应比环境会计范围更宽泛得多。英国几个著名机构联合成立的SIGMA(Sustainability Integrated Guidelines for Management)项目小组将可持续发展会计定义为：“为改善企业的环境、社会和经济业绩而生成、分析和利用货币性环境信息和社会相关信息”。[18]环境会计可看作可持续发展会计的一个分支。
2.关于环境会计的应用研究
已有大量文献讨论环境财务会计实务。(1)环境财务会计的确认、计量问题在国际上也是难题。主要原因是公允价值的使用受可靠性限制，而“环境资产”与“非环境资产”难以分离。因此，这类文献的科学性令人怀疑。(2)在论及环境会计的计量时，许多人“借鉴”环境经济学，介绍了市场价值法、替代市场法等方法和一些复杂的数学公式，计量对象往往是森林、矿产等公共自然资源。这些方法适用于宏观环境资源评估，但企业环境会计的计量必须采用简单易行并尽量一致的方法，供一般会计人员使用，计量对象也限于企业内可控的环境因素和环境活动(如资源消耗、污染排放)，它强调非货币计量。(3)确认计量问题未解决，关于账户设置、账务处理的讨论也就走得太远，制定专门的环境会计准则也不现实。(4)由于“在环境会计领域，首先进入实务的是环境信息披露”，[19]有很多文献研究环境信息披露或环境报告的内容和形式。可喜的是，该类文献已开始重视统计分析和分行业研究了。但是，我国仍缺乏权威组织在充分研究的基础上制定环境信息披露的标准或指南。国外的发展趋势是企业自愿公开可持续发展报告。在我国，中国石油股份有限公司等几家企业已经发布了环境报告，可进行案例研究。(5)有学者探讨了环境会计在煤炭业等特殊行业的运用，和废弃物的核算等具体业务，有助于环境会计走向实践，应进一步加强这类研究。
无论从成果数量还是质量上讲，环境管理会计的研究明显比环境财务会计落后。在环境管理会计的基础理论研究方面，仍以“初探”、“刍议”之类的文章为主，大家一致认为应当大力发展环境管理会计。在环境业绩评价及其影响因素分析、环境成本计量等方面，有学者从经济学角度建立了数学模型，但会计学者的贡献似嫌不足。特别是环境业绩评价领域，国际上已有比较权威的标准和相关软件，并日益与企业日常管理尤其是财务业绩评价融合。我国应积极开展这方面的研究。许多文献论及环境成本的分类和控制，虽仍存有分歧，但这是环境管理会计中进步最明显的领域之一，少数文章开始讨论环境成本管理中应用性较强的专门技术和方法，如生命周期成本法(LCC)、事前规划法等。关于环境会计在企业内部管理中的综合应用，也是急需研究的。
3.关于环境会计的发展和综合研究
早期有一些专门探讨环境会计发展的必要性、紧迫性和可行性的文献，后来则经常在综合类文献中涉及。学术界对应否、能否发展环境会计的看法非常一致地肯定，不像有的新兴会计领域(如，人力资源会计)尚有质疑。但是，如果真的既必要、又可行，环境会计为什么在我国没有发展起来?究竟应如何发展环境会计?学者们在论及此类问题时的常见逻辑是从环境信息的多种需求出发的。[20～22]但是，这些环境信息需求还只是理想状态，不一定是现实。至少可以肯定，满足这种信息需求的成本太高，收益太低。换言之，我国环境会计发展的动力和能力还有欠缺。此外，有学者提出发展环境会计的必要性是由于我国污染严重、传统会计有局限、对外开放需要等。这些理由见仁见智，但都没有论及企业实施环境会计的动力。而且，环境会计对这几个方面有帮助，但单靠它却肯定难担重任。有些文献论及西部开发需要环境会计，似也有穿靴戴帽之嫌。东部、中部同样需要，甚至更加需要环境会计，因为中国的工业中心和污染中心主要不在西部。
关于在中国发展环境会计的问题与对策的文献往往是前后对应的。“问题”可归纳为缺动力、缺意识、缺规范、缺理论、缺人员等。相应，人们提出的“对策”主要是完善法制、加强教育、制定会计准则、加强理论研究等。笔者认为，我国环境会计发展中最根本的障碍是企业的实施动力问题。人们最易想到的解决办法是法制和教育，缺少经济学分析。借鉴国际经验，我国环境会计发展的根本措施是建立环境管理市场机制。关于这一点，国内学者已偶有涉及，如：王立彦建议政府采用生态税等环境经济手段，[23]崔彧建议推行环境标志制度，[24]乔世震形象地将外部环境比喻为土壤、阳光和空气，[25]李永峰、汪云甲建议理顺环境问题上的政企关系。[26]环境管理市场机制主要依靠企业追求环境业绩与经济业绩的“双赢”来实现环保目标。企业的环保行为是出于竞争压力和逐利本性，是自发、自愿和主动的，而不是出于管制压力、被动、被迫的。换言之，企业不只是受管制(Regulation)的对象，而更多的是管理(Management)的主体，建设“绿色经营系统”。[27]这种机制下，政府采用以经济激励为主的环境管制政策，而不是命令控制型的管制；社会公众普遍对环境友好的产品和企业有明显偏好，各种相关的非政府组织(NGO)在大众监督、沟通和教育上发挥重要作用。这种机制真正实现了“保护环境、人人有责”。环境会计不仅是环境管理市场机制的产物，也是其组成部分。环境会计的发展也会促进企业重视环境问题，促进环境管理市场机制的进一步发展完善。因此，建立和完善环境管理市场机制与发展环境会计应当同步进行。
对环境会计国内外进展的介绍、综述、评价，文献不多，但很有意义。其中对国外进展的研究最初是专题会议综述，再多国情况介绍，目前则侧重国别评介与借鉴(如日本)或专题领域(如环境成本)的介绍或国际比较，明显呈现出细化、深化的特点。而且，过去侧重于环境财务会计，近年则开始重视环境管理会计。[28]鉴于我国与欧美发达国家在环境会计上的差距，这方面的研究还应加强。尤其应结合纯会计以外的因素，思考我国环境会计落后的原因，寻找研究主题和方法的突破口。
关于环境会计的综合讨论的文献包括兼谈环境财务会计和环境管理会计的、兼谈基础理论和应用理论的、兼谈微观环境会计和宏观环境会计的和其他类。从内容上看，均已在前文谈及。该类文献中，多数属于泛泛而谈，逻辑结构也较松散。
三、结论和建议
本文根据文献调查对我国环境会计研究进行了比较详尽的评论。总体上看，其质量尚不理想，选题过于集中在基础理论和环境财务会计，对相关基本概念及其关系的看法尚有分歧，对环境信息披露和环境成本的研究相对进展较顺利。限于篇幅，本文可能遗漏了一些重要的文献。
借鉴国外经验并结合国情分析，我国将来应重点研究的环境会计问题包括：中国会计学会环境会计专业委员会2001年研讨会征文启事中提到的系列问题；谢德仁教授提出的环境财务会计应重点研究的问题；[29]为推动环境会计发展，政府、企业和社会有关各方各自的作用和相互关系；企业非财务报告(包括环境报告、社会责任报告、可持续发展报告等)相关问题研究；环境会计与社会责任会计的融合问题，即可持续发展会计问题；环境会计教育问题，包括课程与章节设置、内容安排及其与现行会计教育的融合问题；环境会计在中小企业或特殊行业中的运用问题等。在环境管理会计研究中，应关注：环境业绩与财务业绩的关系、环境投资决策、生命周期成本计算与分析、企业环境预算、企业生态效率(Eco—efficiency)评价、环境风险评价、可持续性平衡记分卡(Sustainability Balanced Scorecard)等。从更宽的角度看，环境会计还包括专门针对温室气体、生物多样性等问题展开的研究，只是在我国也许还不是重点。
为了进一步推动环境会计的研究与应用，研究人员、有关政府部门和企业应加强合作，共同努力。研究人员应更多涉猎环境经济学、环境管理学、环境科学、环境法学等相关领域开展跨学科研究。这方面，王立彦教授主持的教育部博士点基金项目“ISO国际标准认证的财务价值相关性研究”即是一例。中国会计学会应继续推动环境会计研究。各类课题申报、科研成果评奖应支持环境会计研究。政府各级环境保护局与其他部门应加强协调合作。与我国商务部相似的英国贸易与工业部(DTI)、日本通产省都关注环境会计。政府除健全环保法规外，应着力于构建重视资源效率和环境业绩的企业竞争环境，如推进环境标志、环境税收等。还应考虑发布企业环境信息披露内容与格式准则或指南。企业应认识到环境会计对自身的好处，主动实施，并为研究人员提供课题和研究条件。
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