经济权力审计监控研究——审计理论研究的一个新领域，本文主要内容关键词为：理论研究论文,新领域论文,权力论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题提出的背景
经济权力是指对物质财富的占有权、支配权和管理权等，经济权力的运用在现实中表现为职权，行使经济权力的目的是为了维护权力所有者的经济利益。经济权力审计监控是指利用审计对经济权力的行使者所进行的监督和控制，以防止经济权力运行中的异化，遏制腐败的发生，保证和促进受托经济责任得到全面有效的履行。
（一）理论背景
洛克在其享有盛名的《政府论》（下篇）中提出了立法权、执行权和对外权三权分立的思想，他认为三种权力应当相互分立，但也应当相互制约、协同行动。孟德斯鸠认为，为了反对专制主义，保证公民的政治自由，就必须实行分权原则，三权不仅要分立，而且要相互制约，相互平衡，防止滥用权力。他认为，“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”。杰斐逊提出要实行立法、行政、司法三权的分立与制衡，任何一个权力机关都不能超出其权力范围而不受其他权力机关的制约。列宁认为，对于权力的监督非常重要，要使社会主义建设获得成就，继续进行反官僚主义的斗争是绝对迫切需要的。
受托经济责任观是解释对权力进行审计监控的内在动因的重要理论。受托经济责任指受托人按照特定要求或原则经营管理受托经济资源并报告其经营状况的义务，可分为行为责任和报告责任两大方面。从行为责任方面分析，受托经济责任的主要内容是按照保全性、合法（规）性、经济性、效率性、效果性和社会性以及控制性等要求经营管理受托经济资源，它们分别构成受托经济责任的某个方面，我们分别赋予其特定的名称，即保全责任、遵纪守法责任、节约责任、效率责任、效果责任和社会责任以及控制责任；从报告责任方面来说，受托经济责任的主要内容是按照公允性或可信性的要求编报财务报表。受托经济责任观认为，审计在本质上是一种特殊的经济控制，目的是保证和促进受托经济责任得到全面有效的履行。经济权力是委托人授予受托人对受托经济资源的控制权力，履行受托经济责任的过程也就是受托人运用被授予的经济权力的过程。因此，审计对经济权力进行监控是全面有效履行受托经济责任的内在要求。但现有的审计理论与方法体系是以经济信息质量和具体经济活动的控制为主要目标的，而并非以经济权力控制为重心。因此，深入探讨和研究经济权力审计监控具有极其重要的理论意义。
（二）实践背景
权力的监控由来已久，古罗马的监督官和古埃及监督官制度便具备权力监督的雏形。古希腊政府审计中，审计官只有在确定不存在贪污、受贿之时，才允许500人议事会的官员卸职离任。我国战国时期形成的“上计制度”也包含了从经济责任审计角度对经济权力的直接监控，如田婴相齐辅王上计就是要知吏之奸邪得失。唐朝时中央设御史台，御史台下设台院、殿院、察院三院，三院御史根据律、令、格、式中有关财务管理的规定，对违反法规的行为进行纠举弹劾，刑事案件中的官吏贪赃枉法的财务案亦由御史监督弹劾，这也是对经济权力直接监控的一种表现。
党的十六大和十七大报告都凸现了权力的审计监控理念。十六大报告指出：“加强对权力的制衡和监督。”“发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。”十六大报告提出运用审计对权力进行监督，十七大报告则进一步明确运用经济责任审计进行权力监督。十七大报告在“坚定不移发展社会主义民主政治”部分明确指出：“确保权力正确行使，必须让权力在阳光下运行。”“重点加强对领导干部特别是主要领导干部、人财物管理使用、关键岗位的监督，健全质询、问责、经济责任审计、引咎辞职、罢免等制度。”
美国政府问责总署GAO对救市计划执行的评估也体现了对经济权力的监控。2008年12月2日，GAO提交了一份题为《为保证救市方案的完整性、受托经济责任和透明度，需采取更多行动》的报告。该报告质疑政府的花钱方式，即对资金使用权的运用方式提出疑问，并提出了九个方面的建议。
中国国家审计署对政府4万亿经济刺激方案的全程跟踪审计亦体现了对经济权力的审计监控。2009年5月18日，审计署发布第3号公告，对截至2009年1季度的投资情况进行了跟踪审计，并跟进财政资金运用过程，对资金使用权的运用情况进行审计。
经济权力监控的理论与实践发展说明，在现代社会，审计已成为权力制衡（制约）最重要的力量之一。
二、经济权力审计监控的内在机理
受托经济责任决定着审计的产生与发展，审计的目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。权力和责任是对等的，经济责任和经济权力具有对称性，是一个问题的两个方面。一方面，委托人将控制经济资源的权力授予了受托方，这样受托方就获取掌控该经济资源的权力。受托经济责任形成之时，委托人应当交付经济资源，交付的经济资源不仅有实物，而且与经济资源相关的一部分权力也交付给受托人，这些权力包括使用权、收益权和分配权。另一方面，受托人由于获取经济资源而向委托人承担责任。由于经济资源所有者将其经济资源授权给经营者进行经营管理，则受托人同时也承担保证这些经济资源的保值、增值等方面的责任。为了解决双方存在的信息不对称，让委托人了解经营状况，受托人就有义务或责任向经济资源所有者报告受托经济资源的经营管理状况。
在受托经济责任关系中，委托人希望受托人能够恰当地运用经济权力、令人满意地履行受托经济责任，不仅要实现其受托财产（资本）的保值，而且要实现其财产（资本）的增值。基于委托人的愿望和保证受托人经济权力运用的适当性，产生了对经济权力审计监控的需要，即委托人借助审计来监控受托人经济权力运用的状况。在现实生活中，由于委托人与受托人、特别是经营管理活动存在法律上、空间上和时间上的分离性以及专业知识障碍和成本方面的若干限制，委托人往往不能直接监控受托人的经济权力运行状况，必须借助一个独立的第三方来实现这种监控，这就是经济权力审计监控产生的重要原因。因此，对受托经济责任履行状况的审计，从另一个视角来看，就是要对履行责任背后的行权情况进行考察。促进受托经济责任的全面有效履行必须保证经济权力的正确运行。
三、经济权力审计监控研究的主要问题
经济权力审计监控研究是审计理论研究的一个新领域，研究的主要问题包括：
（一）构建以经济权力监控为重心的审计理论体系研究
现有的审计理论与方法体系是以经济信息质量和具体经济活动的控制为主要目标，而并非以经济权力监控为重心。根据受托经济责任观，我们可以构建以经济权力审计监控为重心的审计理论体系。构建以经济权力监控为重心的审计理论体系，应主要考虑：
1.审计目标
审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地。经济权力审计作为对经济权力的一种特殊控制，其目标是保证经济权力的正确运行。
2.审计准则
审计准则是规范审计活动的标准，制定经济权力审计准则，从审计准则角度明确经济权力审计的有关要求。
3.审计策略
经济权力审计策略是为实现经济权力审计目标而设计安排的一整套措施。因此，审计计划方案的制订、审计程序与审计证据的选择应适应经济权力审计监控的需要。
4.审计报告
审计人员按照审计授权或委托人的要求，依据审计准则、国家法律法规制度的规定及审计评价指标体系标准，在充分实施审计程序的基础上对经济权力运行状况发表审计意见并作出审计评价的书面报告。
（二）经济权力审计作用方式的研究
拥有收益权、重大事项决策权、管理者选择权等权力的财产所有者将财产委托给受托经营者进行经营管理，受托经营者在承担受托经济责任的同时，获取了财产的支配权、处分权、经济政策选择权等权力。财产所有者为了了解受托经营者经济权力行使状况，委托审计机构对受托经营者进行审计，审计人员审计后将审计结果报告给财产所有者，以此对受托经营者经济权力运行状况予以证实。
（三）经济权力分类的研究
经济权力是指对物质财富的占有权、支配权和管理权等。根据经济权力的授权主体范围不同，可分为公共经济权力和私有经济权力（非公共经济权力）两大内容。
公共经济权力主要包括：税收征管权、预算执行权、资金使用权、政府采购权、国有企业经营决策权、金融资金运作权、证券经营权、基建招标权，等等。税收征管权是指税务机关依据税法等法律法规指导纳税人正确履行纳税义务，并对征、纳税过程进行组织、管理、监督、检查等一系列权力的总称。预算执行权是指各级财政部门和纳入部门预算的各国家机关、公营事业单位、国有企业、社会团体和其他单位的收支预算方面的权力。资金使用权是指政府、公营事业单位和国有企业等所拥有的按照相关法律法规使用财政资金或国家控制的公共资源的权力。政府采购权是指各级国家机关、事业单位和团体组织使用财政性资金集中采购相关法律法规规定的货物、工程和服务的权力。国有企业经营决策权是指国有企业根据企业自身发展目标和战略而对未来一定时期内的经营活动的方向、内容以及方式进行选择或调整的权力。金融资金运作权是指银行及其他金融机构以资本增值最大化为根本目的、以价值管理为特征、通过资金的优化配置对全部资金进行综合有效运营的一种权力。证券经营权是证券经营机构（证券商）经证券主管部门批准从事证券承销、证券交易的资格和权力。招标权是指招标人所具有的在一定范围内公开货物、工程或服务采购的条件和要求，邀请众多投标人参加投标，并按照规定程序从中选择交易对象的权力。
非公共经济权力主要包括：股东对企业收益的分配权，股东对企业管理层决策的监督权，企业的经营决策权、物资采购权、生产管理权、营销管理权、筹资管理权、投资管理权、营运资金管理权、会计政策选择权，等等。
除了按照授权主体范围进行分类，亦可按经济权力的结构、作用方式等进行分类。
（四）经济权力审计监控效果影响因素及路径研究
古今中外，经济权力异化是一个普遍性的问题，利用审计对经济权力进行监控，防止其异化也就成为普遍采用的方式。然而，利用国家审计对公共经济权力进行控制的效果却受到许多因素的制约，这些因素主要包括国家审计独立性、国家审计权限、国家审计力量以及经济发展水平等。
1.国家审计独立性
独立性是国家审计的灵魂，是国家审计赖以存在并得以发展的基石。审计独立性得以维护才能保证和促进受托人全面有效地履行对委托人所承担的公共受托经济责任；审计独立性得到保障才能促进受托人合理有效地行使委托人赋予受托人经营该经济资源的权力。从国家审计独立性的基本内容来看，审计独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性体现为一种自信心和职业判断，体现为一种不依赖和不屈服于外界压力和影响的精神状态。形式上的独立性，特别是审计机关的组织独立和经费独立对审计人员的审计活动和审计后被审计单位的纠正行为都有着非常大的影响。
2.国家审计权限
国家审计权限是指国家审计确定审计对象、实施审计行为以及依据审计结果和相关法律法规对被审计单位及其责任人进行处罚（建议）的权限。国家审计权限是国家审计机关及其审计人员所拥有的审计控制权，是国家为保证审计控制职能的实现而赋予的权力。它既是保证公共受托经济责任得到全面有效履行的重要手段，也是公共经济权力得到合理有效使用的重要保证。赋予审计机关审计检查权、调查权和制止权越多、越大，审计机关行使这些权力的力度也会越大，即审计组织及其审计人员在审计活动中审计执行力度也会越大，公共经济权力审计控制效果就会越好。
3.国家审计力量
公共经济权力审计监控效果在很大程度上取决于国家审计的审计力量，即审计组织与审计人员。审计组织是由审计人员构成的，因此，审计人员实际上是审计力量最根本和最核心的载体。没有国家审计力量也就不存在国家审计活动，更谈不上公共经济权力审计监控效果问题。因此，国家审计力量在公共经济权力审计监控过程中发挥着非常重要的作用。
4.国家经济发展水平
国家经济发展水平低、财政状况不好、经济实力弱，权力异化现象严重，公共经济权力审计难以达到预期的监控效果。在市场经济发达的国家，各种法律比较健全完善，财政积累和社会积累较多，经济承受能力强，公共经济权力审计监控效果就会较好。
（五）经济权力审计监控机制研究
以经济权力审计监控为重心的审计理论体系是在确保受托经济责任全面有效履行的基础上构建的。在此基础上，考虑到权力、权利和道德均能够对权力进行制约，可以构建“以权力控制权力”、“以权利控制权力”和“以道德控制权力”三位一体的经济权力审计监控机制。
以权力控制权力是将权力分配给不同部门，并使各部门之间的权力相互平衡和制约。以权利控制权力是民主社会的一项重要机制，国家承认公民的基本权利并赋予公民一些权利，当政府逾越权力的法定界限、滥用权力或权力不作为时，这些权利可以保证公民做出一些积极的反应，迫使政府对权力滥用或权力不作为行为进行纠正。以道德控制权力，主要是从权力行使者和权力监督者的个人道德信念入手来建立和完善以道德控制权力的审计监控机制。在经济权力审计监控机制中，以权力控制权力是核心，以权利控制权力和以道德控制权力是两个基本点。
（六）经济责任审计与经济权力审计监控研究
经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度，是现代审计制度在中国的一种创新。国外并没有经济责任审计这种审计类型，但有与经济责任审计内容相近的其他审计，如美国的“三E”审计、加拿大的“综合审计”（这种类型的审计在我国称为“绩效审计”或“效益审计”）。但是经济责任审计又不同于国外的“三E”审计和“综合审计”，“三E”审计和“综合审计”的对象是“事”，不针对“人”；而经济责任审计的落脚点是对“人”作出评价。马克思主义历史唯物论认为，人的本质在其现实性上是社会关系的总和，应当得到自由而全面的发展。但这种自由是一定条件限制下的自由。经济权力行使者为了履行其受托经济责任，具有自由行使其经济权力的自由，但是这种自由必须以实现委托人的要求或特定原则为限制条件。经济责任审计体现了科学发展观“以人为本”的理念，针对“人”进行审计，充分发挥了其对经济权力监控的特点。经济责任审计对权力行使者的经济权力行使状况进行审查，最终对经济权力的行使状况作出综合评价。而经济权力是由各单项经济权力组成，经济责任审计在对责任人进行综合评价时，即可对各单项经济权力进行直接监控。
除上述六个方面的问题外，还可以研究的问题包括经济权力审计监控与公司（政府）治理、经济权力审计监控与民主政治等等。
四、经济权力审计监控效果实证研究的初步考虑
为了对经济权力审计监控效果进行实证检验，应考虑选择衡量经济权力监控效果的指标和影响监控效果的解释变量，并构建相应的计量模型。
（一）经济权力审计监控效果的衡量指标
根据经济权力审计监控效果的衡量方式，可以将衡量指标划分为直接衡量指标和间接衡量指标。
1.直接衡量指标
经济权力审计监控效果的直接衡量指标包括反映审计检查力度的指标和反映被审计单位纠正力度的指标。其中反映检查力度的指标主要是指审计查出的问题金额，审查力度越大，则审计机关查出被审计单位的违规金额占经审计复核认定的应查违规金额的比重也就越大，审计监控的初步效果也就越好。反映被审计单位纠正力度的指标包括纠正类型、纠正金额和纠正率指标。被审计单位针对审计决定中的应纠正违规行为可以进行某种纠正类型（不纠正、定性纠正或者定量纠正）的选择。纠正金额是一个绝对指标，纠正率是一个相对指标。针对审计决定中所提出的应纠正违规金额，被审计单位的反应程度代表了审计机关对被审计单位经济权力进行监控的效果。
2.间接衡量指标
除了直接衡量指标以外，还可采用替代变量衡量经济权力监控效果，例如GDP行政管理费比（行政管理费／GDP）等指标。行政管理费是行政部门的日常经费开支，是为了管理公共事务而发生的必要开支。不同地区由于经济发展水平不同、行政管理的工作量不同，其行政管理费金额大小也不同。行政管理费是经费开支权的具体体现，行政管理费的大小反映了经济权力运用是否恰当。为了消除经济发展对行政管理费用的影响，可采用行政管理费用除以GDP，表明每元GDP所耗费的行政管理费。每元GDP耗费的行政管理费越少，说明经济权力运用越恰当，也说明经济权力审计监控效果越好。
（二）解释变量可采用的指标
解释变量可采用的指标主要包括审计力量、审计任务强度、审计执行力度、审计处罚力度、审计信息披露力度、审计独立性与经济发展水平等。审计力量是指审计组织和审计人员，审计组织是由审计人员构成的，因此，审计人员是审计力量的核心。审计力量包括审计人员的专业胜任能力和审计人员数量两个方面。在审计人员专业胜任能力一定的情况下，审计力量取决于审计人员数量。审计任务强度是审计人员实施审计活动的被审计单位数量，表示审计的覆盖范围。审计执行力度是指审计人员查出的违规金额、管理不规范金额和损失浪费金额。审计处罚力度是指审计组织定出的处罚金额，例如应上交财政金额等。审计信息披露力度是一个用来衡量审计组织提供审计信息程度的指标，包括提交的审计报告、专题报告数量以及审计信息被采纳的百分比。具体的衡量指标如图1所示。
（三）可采取的一些模型
图1 解释变量衡量指标
根据经济权力审计监控效果的衡量指标，结合解释变量可采取的指标，可以陶建以下模型：
模型Ⅰ：
被解释变量应纠正违规金额（按被审计单位数量平均的应纠正违规金额对数）作为经济权力审计监控效果的变量，用审计任务强度（平均每个审计人员所审单位数的对数）、审计执行力度（平均每个审计人员所查出的违规金额的对数）、审计处罚力度（按被审单位数平均的经济处罚金额的对数）、审计信息披露力度（按被审单位数平均的审计信息数量）等作为解释变量。
模型Ⅱ：
被解释变量已纠正违规金额（被审计单位数量平均的已纠正违规金额对数）作为经济权力审计监控效果的变量，用审计任务强度（平均每个审计人员所审单位数的对数）、审计执行力度（平均每个审计人员所查出的违规金额的对数）、审计处罚力度（按被审单位数平均的经济处罚金额的对数）、审计信息披露力度（按被审单位数平均的审计信息数量）等作为解释变量。
模型Ⅲ：
被解释变量已纠正违规金额占应纠正违规金额的比例作为经济权力审计监控效果的变量，用审计任务强度（平均每个审计人员所审单位数的对数）、审计执行力度（平均每个审计人员所查出的违规金额的对数）、审计处罚力度（按被审单位数平均的经济处罚金额的对数）、审计信息披露力度（按被审单位数平均的审计信息数量）等作为解释变量。
其中，Ln(AVE-SHNANCE)——按被审计单位数量平均的应纠正违规金额对数；
Ln(AVE-AHNANCE)——按被审计单位数量平均的已纠正违规金额对数；
PROP——已纠正金额占应纠正金额的比例（纠正率）；
Ln(PER-AUDITED)——按审计人员数量平均的被审计单位数量的对数；
Ln(PER-AMOUT)——按审计人员数量平均的所查出的违规金额的对数；
Ln(AVE-ECONOMICAL)——按被审计单位数量平均的经济处罚金额的对数；
AVE-CASE——按被审计单位数量平均的移送司法机关案件的数量；
AVE-DISCLOSE——按被审计单位数量平均的审计信息披露的数量；
——审计机关隶属关系虚拟变量。包括地区隶属关系和组织隶属关系两方面。
经济权力审计监控研究是一个极富挑战性和新颖性的研究领域，尚有无数神秘且极具魅力的遐想空间令人神往！该领域的研究任重道远，但必将推进审计领域的创新发展。
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