税制改革对台商投资影响之评析，本文主要内容关键词为：税制论文,台商投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，台商到大陆投资发展十分迅速。据我国对外贸易经济部的统计资料，截至1993年止，大陆批准台商投资项目累计达21193项、协议金额达189.43亿美元、实际到资金额50.54亿美元。目前，大陆的外来投资资金来源中，台湾地区仅次于港澳地区而居第二位，台商投资在大陆经济发展中的地位与作用趋重要。
大陆地区为了建立符合社会主义市场经济要求的税制体系，自1994年起对原有的税收制度进行了大幅度的结构性改革。这一举动引起了海峡两岸的共同关注，尤其是在大陆投资经商的台胞，更是迫切希望了解实施新税制的意义及其对他们的影响。本文试就这一问题作粗浅评析。
一、税制改革与涉外税制的新变化
世界上大多数国家国内税收和涉外税收只有一套税法，而不单独建立涉外税收制度。我国情况则有所不同，自80年代初期以来，配合对外开放政策的实行，逐步形成了一套较为完整的涉外税收体系。截至1993年，大陆涉外税制主要内容有：(1)所得税方面，包括外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税；(2)流转税方面，主要是工商统一税；(3)其他税方面，涉及到的有房产税、车船使用牌照税和印花税等；(4)各种涉外税收优惠规定；(5)与一些国家签订避免双重征税协定。这一套具有中国特色的涉外税制在过去10多年改革开放进程中，对鼓励外商投资和引进技术发挥了积极作用。但是，随着大陆对外开放的发展，涉外税制必须不断改进与完善，才能适应新形势的需要。从1994年元月开始，以“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”为指导思想，大陆对原有税制进行了较全面深入的改革，其中有关涉外税制的变化，举其要者分析如下：
（一）所得税方面
涉外所得税包括企业所得税与个人所得税，这次企业所得税的改革，主要涉及内资企业，外商投资企业和外国企业所得税不作改变。有较大调整的是个人所得税。改革前，我国对个人所得征税采取三个法律、法规并存的方法，其中涉外个人所得税适用《个人所得税法》。从1994年开始，个人所得征税统一适用新公布的《个人所得税法》。新旧税制相比，主要变化有：
1、调整纳税人的界定
纳税人有居民与非居民两种情况。居民负有无限纳税义务，就其来源于国内、国外的全部所得纳税；非居民则负有限纳税义务，仅就其来源于我国的所得纳税。旧税法对居民与非居民的判定采用单一的时间标准，即居民指在中国境内居住满一年的个人；非居民指不在中国境内居住或者居住不满一年的个人。而新税法同时采用住所和时间两个标准判定居民和非居民，即居民是指在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人；非居民是指在中国境内无住所，又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人。新旧两法比较，新法在区分居民与非居民时，增加了“住所”的条件，从而使征税范围有所扩大。
2、增加应税项目
新税法应纳税所得项目由原来的6项增加为11项，新增项目分别是：个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；稿酬所得；财产转让所得；偶然所得。
3、调整税率结构
新税制除了加入个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用的税率规定外，税率结构的主要变化是对工资、薪金所得税率结构的调整，即由原来的6级超额累进税率改为9级超额累进税率，虽然仍维持最低税率5%、最高税率45%，但拉大了征税级距并缩小了税率差距，使低、中等收入者和整体税负有所降低。
4、增调减免税项目
关于个人所得免纳个人所得税的规定，新税法调整和增加的项目是：(1)限定适用于免税的颁发奖金的主体范围，将原税法第四条第一项改为：“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。”(2)增加了国债和国家发行的金融债券利息免税，并进一步明确了储蓄存款利息免税的规定。(3)将原税法：“干部、职工的退职费、退休费”修改为：“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费”，合理扩大了适用范围。(4)增加了按照国家统一规定发给的补助、津贴免税的规定。
5、规范费用减除标准
除了对新增应税项目的费用减除规定标准外，新税法基本维持原税法的费用减除标准，工资、薪金所得税的费用减除额仍为800元。但对在华工作的外籍专家、科技人员及外商投资企业中的外籍人员，以附加减除费用的方式，照顾其实际需要。按照国务院的规定，外籍人员每月的附加减除费用额为3200元。
（二）流转税方面
流转税是对商品生产、商品流通和提供劳务的销售额或营业额征税的各个税种的统称。这次税制改革前，内资企业流转税适用产品税、增值税、营业税；外商投资企业和外国企业的流转税则适用工商统一税。工商统一税系按销售收入额或业务收入额计算征税，采用比例税率，在《税目税率表》内，列有108个税目（不含子目）、141个税率，其中最高税率甲级卷烟为66%；最低税率棉坯布为1.5%。这次流转税改革，主要是在生产环节和批发零售环节全面实行增值税；在征收增值税的基础上选择少数消费品再征一道消费税；对提供劳务、转让无形资产和销售不动产征收营业税。新流转税制度统一适用于内资企业、外商投资企业和外国企业，同时废止工商统一税。
1、增值税的主要内容
(1)增值税征税范围包括生产、批发、零售和进口产品及加工、修理修配。(2)增值税实行价外计税的办法，即以不含增值税税金的价格为计税依据。零售以前各环节销售商品时，发票上要分别注明增值税税金和不含增值税的价格。(3)增值税采用一档基本税率和一档低税率的模式。基本税率为17%，低税率为13%。除税收条例规定适用低税率的商品外，其它应税产品和劳务均适用基本税率。对出口商品适用零税率，即产品报关出口后退还全部税款。(4)实行根据发票注明税金进行税款抵扣的制度。我国实行的是生产型增值税，外购的资本性固定资产中所含的税款，计算应纳税额时不得抵扣。外购的农产品原料按10%的扣除率计算扣除税额。(5)对年销售收入小于规定额度并且会计核算不健全的小规模纳税人，实行按销售收入金额与6%的征税率计算应纳税的简易办法。
2、消费税的主要内容
消费税是工商税制改革后，流转税制中新设置的一个税种，主要是为了调节消费结构，引导消费方向，保证国家财政收入。目前确定征收消费税的品目有11个，包括：烟、酒、化妆品、护肤护发品、贵重首饰、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车和小轿车等。消费税实行价内税，在生产环节缴纳。
3、营业税的主要内容
改革后的营业税共设置9个征税项目和3档税率：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率为3%；金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产税率为5%；娱乐业规定了5%至20%的税率，由省、自治区、直辖市政府在税法规定的幅度内具体掌握。
（三）其他税方面
在其他税种方面，涉外税收最主要的变化是土地增值税的开征。为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，改革后 的新税制增设了土地增值税，并同时适用于外商投资企业、外国企业及个人。土地增值税的主要内容有：
1.征税对象
土地增值税的征税对象是纳税人转让房地产所取得的增值额，所谓增值额，即转让房地产所取得的收入减去税法规定的扣除项目金额后的余额。扣除项目主要包括：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金等。
2.税率
土地增值税实行4级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
概括而言，这次大陆税制改革，涉外税制主要的变化在于流转税、个人所得税及土地增值税等方面，到目前为止，涉外税制的税种主要包括：外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税、印花税、车船使用照牌税、房产税等。换言之。实施新税制后，除企业所得税外，国内税收和涉外税收所适用的税收法律、法规已基本统一。另一方面，原来国家统一规定的涉外税收优惠政策，则按“税制要统一、优惠要保留”的原则进行处理。
按照1988年国务院颁发的《关于鼓励台湾同胞投资的规定》，到大陆投资经商的台胞可参照执行国家有关涉外经济法律、法规，享受相应的外商投资企业、个人待遇。因此，上述涉外税制的内容及其变化全部适用于台商。
二、税制改革对台商投资的影响
从1994年开始的大陆税制改革，其范围之广、内容之深，都是大陆税制史上所罕见的。由于改革的方向在于统一税法、公平税负、简化税制，因此新税制的实施不仅使大陆税制向现代税制迈进一大步，而且将对大陆社会主义市经济体系的建立与完善起积极的促进作用。总体来说，这与台商在大陆的根本利益是一致的，有利于台商在大陆投资的健康发展。但是税制改革的目的就是要对原有不合理的税制结构和分配格局进行调整，因此完全保持原有的利益格局是不可能的。由于涉外税制结构的变化、税率的简并、纳税环节的改变等原因，不可避免地会导致一些台商投资的行业、企业、产品的税负发生变化。具体情况分析如下：
（一）个人所得税变化的影响
由于赴大陆投资经营的台商迅速增加，个人所得税的修改对台商涉及面较广，影响亦较大。对台商纳税人而言，新税制比较有利的方面主要有：(1)税法统一，体现“国民待遇原则”。这次个人所得税的改革实现了三税合一的目标，台商及其他海外人员与大陆人民共同适用新税法，共享“国民待遇”，这种作法较符合国际惯例。(2)税率调整，税负减轻。由于征税级距大幅调高及税率差距缩小，使纳税人税负有所减轻，体现出个人所得税“税负从轻”的原则。如，以往全月收入额12001元以上的部分，税率为45%，而现在则为全月应纳税所得额超过10万元的部分，税率才为45%。因此，税率结构的调整明显有利于台商。(3)提高费用减除额，降低边际税率。改革前，台商工资薪金所得的费用减除额为800元，按不同时期的外汇牌价折算，1980年时为547美元，而1993年6月就仅为145美元了，这使台商的边际税率明显偏高。现在台商及其他海外人员的费用减除标准为每月在减除800元的基础上，再减除3200元，适当照顾了台商和其他海外人员的实际需要。
另一方面，新个人所得税制对台商纳税人亦有加强规范的作用。如，由于调整纳税人的界定，同时采用住所和时间两个标准判定居民和非居民，使征税对象与范围较以往有所扩大。过去，台商只要在大陆居住不满一年，便可仅就其大陆来源所得缴纳个人所得税，台湾来源所得则不必缴税。而现在，若台商在大陆有固定住所，便是“居民”，不论其是否居住满一年，都得就其台湾来源所得与大陆来源所得合并缴纳个人所得税。此外，自新税法公布施行起，1987年8月国务院《关于对来华工作的外籍人员工资薪金所得减征个人所得税的暂行规定》便停止实行，台商不再享有工资、薪金所得应缴纳的个人所得税额减半征收的优惠待遇。
（二）流转税变化的影响
流转税改革是这次大陆税制改革的重心所在，也是涉外税制变化最大的方面，因此对台商的影响亦较为突出。台商所适用的流转税由以往的工商统一税改为增值税、消费税、营业税，总体而言将有助于台资企业健康发展，这是因为：(1)工商统一税制是1958年制定的，税种较老，税目过窄，已不适应当前经济发展的需要；(2)工商统一税金额多环节重复征税，不利于推行专业化、大批量的现代化生产方式，也不利于投资结构的调整；(3)内外资企业实行两套流转税制，税负不公平，不利于公平竞争，与发展市场经济不相适应。此次涉外流转税的改革就是要解决上述问题，为台资企业及其他外资企业创造一个较为公平的税收环境。然而就具体情况而言，由于税制结构、税率变化等因素，涉外投资企业税收负担的变化是有升有降的。据对北京、天津、上海、广州等8个城市26000余户涉外投资企业的典型调查，涉外投资企业统一实行增值税、消费税、营业税以后，约有40%的企业税负与改革前持平，近30%的企业税负稍有下降，还有30%多的企业税负有所提高①。对于台商投资企业来说，由于其发展具有自身的特点，大陆流转税的改革对他们所生产的影响相应表现出不同的色彩。
1、增值税的影响
增值税是大陆流转税制的基本税种，对台商影响相对较大。由于增值税是以商品生产流通和劳务服务各个环节的增值因素为征税对象，因此，一般而言，高利润行业及机器设备价值高的行业等的税负会提高；而增值额小，薄利多销的产品以及原工商统一税高税率的行业的税负则会下降。但因增值税对出口商品适用零税率，所以外销厂商原则上不会受影响。过去，不少台商以低报原料成本来压低进口关税及工商统一税，在新的增值税制下，关税仍可能压低，而增值税则无法再压低了。因为新增值税的计算方法与目前台湾实施的加值型营业税相类似，是依据当期的进销货的差额，乘以规定税率的方式来计算应纳税额的。具体而言，新增值税对台商影响较突出的有两方面：
其一，近年来台商在大陆投资的行业已趋向于资本、技术密集程度较高的行业。据台湾“经济部投审会”的资料，1993年1月至9月核准及补报备的厂商合计8796家，若按投资件数区分，前5名分别为精密器械（1140家）、电子及电器产品（1102家）、塑胶制品（956家）、食品及饮料（738家）、基本金属及其制品（719）家；投资金额则以电子及电器产品为最高（3亿5478万美元），塑胶制品其次（3亿3776万美元），第3位是食品及饮料（2亿7624万美元），第4为精密器械（2亿6660万美元），第5为基本金属及其制品（2亿1525万美元）。②由此可见，电子电器、精密器械等资本、技术密集程度较高的行业已成为台商在大陆投资的主要行业。而这些行业增值税税负一般会比原工商统一税税负提高。电子行业是大陆新兴的行业，大部分产品都是靠独有技术定价，利润率高，实施新增值税必然使其税负上升。精密器械等行业的机器设备价值相对较高，其机器设备折旧总成本比重较大，由于新增值税规定“购置固定资产的进项税额不得从销项税额中扣抵”，即购买机器设备的进项税额不能抵税，此将导致该行业税负增加。另外，台商投资比较多的纺织、服装等行业，因其利润率高，税负亦会相应提高。在另一方面，原来适用较高工商统一税税率的以及增值额较小的台商投资企业，如塑胶化工等行业，其税负便会降低。
其二，至今为止，台商在大陆的投资仍是以“外向型”为主，其产品主要外销，按照《增值税暂行条例》“纳税人出口货物，税率为零”的规定，这些台商的产品报关出口后可以退还相关的进项税额，税负不会增加。但是，为了有利于新、旧税制的衔接，国家税务总局在1994年8月规定，1993年12月31日以前已批准设立的外商投资企业，其生产的货物直接出口的，免征增值税。按照这一“免税”规定，外商投资企业生产直接出口的货物中，购买大陆境内原材料负担的进项税额就不能退税或扣抵了。这样，一些台商企业的税负就可能会增加。从1994年开始新设的外商投资企业（包括台资企业）适用新税制，即出口货物的增值税为“零税率”，相关的进项税额可以退还。在另一方面，近年来台商投资大陆的动机已有很大改变，以占领大陆内销市场为目标的投资日益增多。目前，在台湾名列前茅的食品厂家都已纷给投资大陆，积极开拓这一巨大的食品消费市场；电子资讯业在大陆市场亦十分活跃，除投资设厂外，还建立遍及大陆的行销网络；其他制造业如石化、纺织业、机车业等也从市场角度考虑，以不同方式赴大陆投资。由于新增值税率比原工商统一税大部分产品税率高，台商进口原材料生产内销产品，税负会增加，成本相应提高。因此，就台商在大陆投资的发展趋势来说，新增值税的影响是比较大的，而且影响面趋于扩大。
2、消费税的影响
新流转税制中，在对商品普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征一道消费税，其作用类似于台湾货物税的“寓禁于征”。从税制改革设计上看，消费税的收入是从原税制的产品税、增值税中分离出来的一部分收入所构成的，属于新老税制收入的转换，征收消费税的消费品基本上维持了改革前的税负水平，只有少数高消费行业，如化妆品、摩托车等的税负会上升。因此，对台商而言，消费税影响的程度相对较轻。
3、营业税的影响
营业税原隶属于工商统一税下，新税制仅将其独立出来，且税率的变动幅度不大，除娱乐业外，大部分都界于3%至5%之间。对台商影响较大者主要为娱乐业。在实行工商统一税制时，娱乐业的税率在3%～5%之间，新税制则调至5%～20%之间，具体情况由各省、自治区、直辖市政府掌握。从福建省的情况看，游艺税率由3%提高到5%；歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、保龄球税率由5%提高到10%；高尔夫球税率由5%提升为20%③。由于上述娱乐行业是目前台商在大陆的投资热点，各项税率的调高，将使这部分台商的税负较前增加。
（三）新设土地增值税的影响
近年来，随着我国改革开放的深入发展，台商对大陆的第三产业，尤其是房地产开发等的兴趣日益浓厚，目前对大陆房地产的开发投资在台商投资中已占很重要的地位。以上海为例，截至1994年6月，台湾前百家大财团有20多家到上海投资，投资项目60多项、投资总金额20多亿美元，其中属于土地批租和房地产项目的达28项、投资金额10多亿美元，分别占总投资项目与投资总金额的44%与50%④。福建的情况也类似，目前台商投资福建房地产业1000万美元以上的项目已达几十项。而大陆开征土地增值税的主要目的就是在于规范土地及房地产市场交易秩序、调节土地增值收益，正因为如此，大陆土地增值税的公布实行，引起台商较强烈的反响。过去，房地产业的税收是，在取得收入的环节征收营业税及附征城乡维护建设税和教育费附加；就其最后所得收益征收所得税；并就其特定的行为征收印花税和契税。实施新税制后，房地产业的税收除上述各税外，还要在取得收入的环节征收土地增值税。这种对土地增值收益的多层次税收调节体系，有利于完善大陆房地产税制，促进房地产业的健康发展。与此同时，房地产业的投资者，由于税负的明显增加，不再可能象以前那样取得高额利润了。与台湾现行的土地增值税相比，大陆土地增值税对台商较为突出的影响主要为：
1、征税范围比较大
台湾土地增值税的征税对象是土地所有权移转时的土地涨价总数额。大陆土地增值税的征税对象则是转让房地产所有权取得的增值额，所谓“房地产”包括：国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物。两相比较，大陆的征税范围多“房产”一项。之所以如此，主要是因为在实际操作中，本来土地使用权与房屋产权就很难截然分开，而大陆目前尚未建立地价、房价评估制度，要分离地价与房价就更困难了。
2、税率相对较高
从税法规定的税率来看，台湾土地增值税的税率为10%～60%；大陆为30%～60%，二者差别不大。但因计算基础不同，实际税负轻重还是有较大差别的。台湾对土地增值额的计算是以土地所有权转移时的土地公告现值为计算基础的，由于公告现值的价格远低于实际买卖的价格，所以实质税率大大低于规定税率。大陆对土地增值额的计算则是以实际买卖价格为计算基础，因此税率相对为高。
3、“增值”与“所得”双重征税
台湾实施的土地增值税，采取分离征税原则，即已征土地增值税的土地交易所得，不再并入营利事业或个人的当期所得征税。大陆的做法不同，房地产投资者在缴纳土地增值税后，税后净利润还得再征一道所得税，即所谓“增值”与“所得”双重征税。
总而言之，由于大陆涉外税制内容较大幅度的调整以及台商投资行业结构的特点，使台商在大陆投资的行业、企业、产品的税负相应发生不同情况、不同程度的变化。
三、缓解不利影响的若干规定
为了减轻税制改革对涉外企业的震动，保持我国对外开放政策和涉外税收政策的连续性、稳定性，我国政府采取了一些妥善处理办法，并不断努力完善新税制。
其一，过渡期内保持涉外企业流转税税负不增加。
全国人大常委会在《关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》中明确提出对部分企业税负增加的解决办法，其内容为，对1993年12月31日以前已批准设立的外商投资企业，由于改征增值税、消费税、营业税而增加税负的，其多缴纳的税款可以退还。时间限于已批准的经营期，最长不超过五年，没有批准经营期限的，限于五年。程序是由企业提出申请，税务机关审核批准。因此，在1993年12月31日前已成立的台资企业，不论是内销还是外销，在过渡期五年内，流转税税负基本上是不会增加的。
其二，国家统一规定的税收优惠政策原则上保留。
大陆实行对外开放的以来，陆续制定了一些减免流转税的优惠政策以鼓励外商投资，主要有：
1、外商投资企业为生产出口产品而进口的原材料，在免征关税的同时，免征流转税。
2、外商投资企业按照合同作为合营者出资的或者在投资总额内（包括追加投资）进口的机器设备、零部件和其他物料，免征进口环节流转税。
3、经济特区内的企业生产的产品在区内销售的，除矿物油、烟、酒等少数产品减半征税外，其他产品免征生产环节流转税。
4、设在保税区的企业生产的产品在保税区内销售的，免征生产环节的流转税。
5、对外资或合资金融机构取得的外汇贷款的利息收入，按利差计征流转税。
实施新税制后，上述各项优惠政策原则上都予以保留，只有在执行中发现会影响新税制运转的，才会进行适当调整，以体现“税制统一”精神。所以，台资企业所享有的税收优惠待遇基本上不会因税制改革而减少，特别是分布在经济特区、保税区的台商，仍可以享受较多的优惠待遇。
其三、调整、完善土地增值税制。
在《土地增值税暂行条例》颁布一年多后，财政部于1995年1月27日正式公布《土地增值税暂行条例实施细则》，进一步调整与完善土地增值税，相应减轻了房地产业者的税收负担，主要表现如下：
1、有关追溯力问题。按照暂行条例，土地增值税对1994年以前已立项及签约的项目具有追溯力，即不区别对待暂行条例出台前签定的项目与出台后签定的项目。而实施细则的规定则改为1994年1月1日前已签定的房地产转让合同免征土地增值税；1994年1月1日前签订合同或已立项并按规定投入资金的房地产开发项目，在1994年1月1日以后5年内作首次转让房地产的，免征土地增值税。这样，在94年以前投资大陆房地产业的台商，就基本没有土地增值税的负担。
2、有关增值额的扣除项目。实施细则详细列出了增值额的扣除项目，其中，允许财务费用全部扣除、销售及行政费用部分扣除，并增加了相等于开发成本及费用总和的20%的扣除额。这些规定反映出我国政府考虑到投资经营房地产中通货膨胀及利息成本等因素，尽量照顾投资者的利益。
3、有关免征税范围。实施细则第十二条规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定计征土地增值税。这项规定扩大了土地增值税的免征税范围，有利于房屋自用者，同时也更清楚地表明了我国开征土增值税主要是针对投机者而非发展商或自用者。
注释：
①张忠城《中国税收制度改革》，中国财政经济出版社1994年6月，第47页。
②洪碧霞、江志中《台商赴大陆投资之SWOT分析》，《台湾经济研究月刊》1994年2月号。
③连开光、王大华《新税制对外商投资企业的影响》，《涉外税务》1994年第11期。
④仇长根《上海：台湾大财团投资的新热土》，《台湾工作通讯》1994年10月。
标签：税制改革论文; 土地增值税论文; 外商投资企业优惠政策论文; 国内宏观论文; 企业税率论文; 增值税的会计核算论文; 增值税改革论文; 消费税改革论文; 个人所得税税率论文; 台企论文; 台商论文; 宏观经济论文; 税法论文; 投资论文; 增值税论文; 统一企业论文; 工商论文;