内部审计理论问题初探，本文主要内容关键词为：内部审计论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
提要：作者从研究内部审计本质入手，对内部审计的目的、内部审计假设、内部审计职能以及内部审计工作规范等理论问题作了较为系统地研究。
审计理论滞后于审计实践，在审计主体中，内部审计产生较晚，其理论更滞后于实践。探讨内部审计的基本理论，特别是构成基本理论结构的若干要素，对进一步认识内部审计在社会主义市场经济条件下的重要意义，非常必要。
一、内部审计理论结构
笔者认为：研究内部审计理论结构，应从审计本质开始，其组成要素和理论结构的顺序如下：审计本质→审计目的→审计假设→审计职能→审计规范。
按照上列顺序研究内部审计理论结构，首先要明确什么是内部审计，其本质是什么？然后要了解为什么需要内部审计，它从部门和单位出发，应该达到哪些目的？内部审计要达到其目的，应具备怎样的前提条件？应具备哪些本职功能？在社会主义市场经济条件下，为达到其目的，执行其固有的职能，应如何合理的有效地规范审计工作。审计理论涉及范围很广，上列五项基本要素还可以引伸出几个层次的不少理论问题，但只要对上述基本要素的理论问题有了较深刻的认识，其他理论问题亦必迎刃而解。
二、内部审计的本质
事物的本质是指该事物区别于其他相近事物的根本属性。审计是一种经济行为，一切经济行为分属于经济管理和经济监督两大系统，审计属于经济监督系统。经济监督系统由若干子系统组成，有属于微观经济监督的会计监督、财务监督；有属于宏观经济监督的财政监督、金融监督、税务监督等等。审计监督区别于其他经济监督的本质特征是具有独立性的综合的经济监督。它既独立于微观经济管理与监督之外，也独立于宏观经济管理与监督之外，它应对二者的监督进行再监督。追溯历史，其所以产生审计（最早是政府审计，然后是民间审计和内部审计），资财管理者对资财所有者承担经济责任的授权（委托）和受权（受托）关系的存在，有必要授权（委托）第三者来监督和审查资财管理者承担经济责任的履行情况，于是才产生审计。企业内部审计的产生也离不开企业内部承担的经济责任，但由于它要满足企业内部的要求，就规范化的有限责任公司和股份有限公司而言，其内部审计既要审查、评价企业法人财产所有者对投资者承担的经济责任，为外部审计提供有用的审计信息，又要审查、评价企业经营者对企业法人财产所有者承担的经济责任，以及企业各级经营者对企业最高经营者（总经理）承担的经济责任，对企业内部经营管理活动进行监督和控制。规模很小的独资或合伙企业，经营者和所有者统一于一身或少数合伙人，不存在上述三方面的经济责任关系，所以不需要内部审计。内部审计对上述三个方面经济责任履行情况的审查和评价，其实质是一种在企业内部具有独立性的经济监督，同外部审计一样，这就是内部审计的本质属性。没有这个本质属性，就无所谓内部审计。由此出发，才能进一步明确内部审计的目的、审计假设（公设）、职能、规范等基本理论问题。
三、内部审计的目的
西方审计学者多从审计目的开始论述审计理论结构，但笔者认为，如不明确内部审计与外部审计一样具有独立性经济监督的本质，其目的、假定、职能以至审计规范，势必脱离其本质，渗杂一些不属于经济监督系统的东西。当然，明确其本质后，从本质出发来论述内部审计的目的，必将对内部审计的本质加深一层认识。
国际内部审计师协会所颁《内部审计实务标准》认为：“内部审计的目的是协助该组织的领导成员有效地履行他们的职责”，“审计目标包括要以合理的费用促进有效的控制系统。内部审计工作所协助的组织领导成员包括了管理层和董事会成员”（《审计研究资料》1994年第10期第19页）。内部审计的本质是企业内部具有独立性的经济监督，它必须在董事会和总经理领导下独立于内部各职能部门和各经营层次之外，审查、评价现代企业制度下的公司所存在的三个层次的经济责任履行情况。上述内部审计实务标准所指出的目的正是如此。没有在董事会领导下设置的内部审计组织，离开了在企业内部具有独立性经济监督的本质，就无法达到其目的。但是，对三个层次的经济责任进行审查、评价和监督、控制，这只是内部审计的总目标。为了达到这个总目标，还应提出总目标下的具体目的。
在我国社会主义市场经济条件下，企业内部审计的目的，是通过对经济责任的审查和评价，使企业法人财产所有者和企业各级经营者贯彻经营方针，加强内部控制，遵守国家财经法纪，维护企业合法权益，改进经营管理，提高经济效益。
四、内部审计假设（公设）
审计假设（公设）是不证自明的当然之理，是逻辑推理的出发点；是审计科学领域中已掌握的知识基础上尚有待继续证明的命题。会计科学中四项基本假设（会计主体、持续经营、货币计量、会计期间）言简意明，完全符合假设的一般含义。近30年来国外审计学者提出的审计假设条目甚多，有的还对这些条目予以归类。仔细分析其内容，主要局限于财务审计，且有的过于具体，有的相互包容，有的并不构成审计的前提条件。因此，到底哪些属于审计知识领域中不证自明之理，或者是审计存在和发展的理论基础，还有待在前人研究的基础上作进一步的探索。结合内部审计的特点，其审计假设的内容，似应包括以下几个方面：内部审计所由产生的客观条件，即其存在的前提；现代内部审计的内容已从纠错查弊的财务审计发展到财务审计与管理审计并举，并以管理审计为重点；以评审内部控制制度为基础的财务审计已经发展到直接评审内部控制制度的管理控制审计，等等。基于以上观点，笔者认为内部审计假设有以下几项：
（一）经济责任关系假设
审计产生的客观条件是资财所有权和资财管理权分离后资财管理者对资财所有者承担的经济责任，为了监督这个经济责任履行情况，资财所有者授权或委托审计者对资财管理者所经营的钱财收支帐目进行审查，向资财所有者提出审查结果的报告。如前所述，内部审计的客观存在，也离不开这种经济责任关系。在建立了现代企业制度的规范化的公司，其内部审计首先审查和评价公司法人财产所有者对多元投资者承担的经济责任，为外部审计提供有用的审计信息；其次要审查和评价公司总经理对董事会承担的经济责任，以及各级经营者对总经理承担的经济责任。没有这三种经济责任关系，就不需要内部审计。因此，三种经济责任关系的存在，是内部审计产生的前提。
审计者对所审查的经济责任履行情况，不可能百分之百地相信，必须合理的怀疑其所提供的会计信息和其他有关经济信息，这是因为责任承担者可能为谋取私利而营私舞弊，也可能囿于客观条件的恶化，专业知识不足，管理水平较差，因而出现错误和缺陷。正由于有这样的合理怀疑，才有必要进行审计。
另一方面，审计者所审查的经济责任情况又是可以验证和确认的，否则就不可能进行审计。审计的整个实施过程，是收集证据、评价证据的过程，按照审计准则所规定的审计程序开展审计工作，必能取得有充分证明力的审计证据、据以验证和确认客观存在的经济责任履行情况，从而作出客观公正的审计结论，向有关各方提出审计报告。由此出发，审计准则、审计程序、审计证据等有关理论问题，才有所依循。
（二）审计独立性假设
独立性是审计的灵魂。审计没有独立性，则无法排除干扰，也不可能客观公正地进行检查、评价和鉴证。莫茨和夏拉夫认为审计独立性应从四个方面考查：财务利益，精神态度，组织地位，调查自由。这就是一般所认为的组织独立、人员独立（包括精神独立和形象独立）、程序独立和经营独立。就三种审计主体而言，由于不同国家的社会制度不同，审计独立性也有差别。政府型的国家审计和机关事业单位的内部审计，其独立性是单向型的审计者受权（受托）于政府，只独立于被审计者之外；建立了现代企业制度的规范化的公司内部审计，其独立性也是单向型的，审计者受权于董事会或总经理，也只独立于企业内部受审单位或个人之外；与政府机关脱了钩的企业型的社会（民间）审计，其独立性应该是双向型的，即既独立于受审者，也独立于委托者。但由于注册会计师有偿服务，还可能服务于受审单位的经济咨询和税务咨询，其独立性可能受到影响，即难以做到独立于委托者。因此，审计独立性只能是一种相对的独立性，不可能有绝对的独立性。尽管如此，独立性仍然是审计力臻客观公正、保证审计质量并取得社会信任的前提，审计独立性理应成为一项重要的审计假定。
（三）以评审内部控制制度为基础假设
现代审计方法和程序特点之一是以评价、测试和审查内部控制制度为基础，即所谓制度基础审计。实行制度基础审计，从评价、测试和审查内部控制制度的强弱程度入手，结合判断抽样和统计抽样以及运用电子计算机等审计方法，是财务审计方式方法的一大进步。西方学者的审计的著作中，都是围绕这一研究成果阐述问题的，它已作为必要的审计程序体现在一般公认的审计准则中。以美国《一般公认审计准则》为例，在其“现场工作准则”中规定：“对于现行内部控制，必须加以适当的研究和评价，据以确定可依赖的程度，并在审计程序限于抽查时据以确定抽查的范围。”构成内部约束机制一个重要组成部份的内部控制制度，已不限于防止财务活动出现错弊，减少损失，而且对提高管理效率和经济效益也大有裨益。因此，以评价、测试和审查内部控制制度为基础的财务审计已发展为直接评审内部控制制度为基础的管理审计。无论政府、民间和企业内部，评审经济责任承担者在所从事经济活动的经济、效率、效果方面的责任履行，已成为审计的一项重要内容。通过内部控制制度的评价、测试和审查，不仅能发现错弊，从内部控制制度的测试中找出薄弱环节，确定审计的重点，使数据真实性审计与制度遵循性审计紧密结合起来；而且能保证企业各项业务活动按既定目标高效率地运行，沿着既相互协调又相互制约的轨道自我约束、自我发展。因此，莫茨和夏拉夫所提出的八项审计假定中，将“完善的内部控制制度可以减少错弊发生的可能性”作为一项审计假定是非常正确的。但在当时情况下，主要限于财务审计，还未能展示其在管理审计中的重要意义。企业内部审计内容将发展到以经济效益审计为重点，这是不以人们意志为转移的必然趋势，所以这项审计假定对内部审计尤为重要。
（四）审计证据质量假设
审计程序的重点步骤在审计实施阶段，审计实施过程主要是收集证据并加以整理、筛选、评价、鉴定和综合的过程，没有可靠的、有充分证明力的审计证据，就无从作出客观公正的审计结论。审计证据的质量取决于证据的可靠性、重要性和充分性三个方面：（1）可靠性。 即审计证据要能如实反映客观经济活动的真实面目，证据越能反映客观经济活动的原貌，其证明力就越强，证据可靠性的高低与被审单位对证明材料支配力的大小成反比，亦即被审单位对证明材料支配力越小，其可靠性就越高，反之，其支配力越大，则可靠性越低。因此，外部证据比内部证据可靠，直接证据比间接证据可靠，书面证据比口头证据可靠，内部控制制度完善而有效情况下取得的证据比内部控制制度不健全而薄弱情况下取得的证据可靠。（2）重要性。即证据证明力的大小， 还取决于证据对于评价被审事项是否具有重要意义，它包括两个方面的含义：其一是证据在反映数量上的重要性，即反映经济事项金额大小的重要性，一般地说，同质证据、金额大的比金额小的具有重要意义。其二是证据在反映性质上的重要性，即问题的性质不同，其重要性程度也不同。在收集和评价证据时，应严格区分问题的性质，对重要问题作出判断。（3）充分性。 即为了证明某一被审事项所取得的审计论据是足够的，论据的数量是决定证据充分性的主要因素。在现代审计中，除财经法纪专案审计外，很少采用详查的方法，多采用判断抽样与统计抽样相结合的方法。抽样审计的关键问题是确定一个合理的样本数量，样本数量多少才能达到证据充分性的要求，其主要因素是：（1 ）被审项目发生差错的可能性。差错发生率的高低同样本数量的多少成正比。（2 ）被审事项的重要性。即对那些具有重要性的被审事项，确定的样本规模就要大些，而对那些非重点项目，则所取样本规模可以适当缩小。（3 ）被审单位的财务状况和盈利能力。一般地说，财务状况混乱、盈利水平低甚至发生亏损的企业，存在问题较多，对此应确定较大的样本规模，反之则所取样本规模可以适当缩小。（4）内部控制是否完善， 不仅影响证据的可靠性，也是影响证据充分性的主要因素之一。对于内部控制薄弱的企业或某一业务环节上产生的书面材料，应加大证据的样本规模，反之则可适当缩小其样本规模。
审计证据质量是影响审计工作质量的重要因素，审计证据质量假设已成为一项不证自明的基础理论。加拿大审计学者R·J·安德森在其《外部审计》一书论及审计假设时涉及了这个问题，也是莫茨和夏拉夫八项假设中没有论述的问题。笔者认为这项假设不仅对财务审计有其重要意义，对管理审计或效益审计都有着重要意义。企业内部审计无论从事财务审计或效益审计，都应收集、评价审计证据，以具有充分证明力的审计证据为依据，作出客观公正的审计结论，因此，审计论据质量假设也是内部审计重要假设之一。
五、内部审计的职能
审计职能这个概念在西方审计文献中很少出现，有时也提到审计人员的职能，但并非审计的职能。如美国梅格斯等所著《审计原理》中认为公共会计师的主要职能是对财务报表签证，表示对报表的公正性和可靠性负责。日本三泽一认为审计人员具有批判会计、指导会计和提供会计情报三种职能。两种说法都是针对职业会计师从事财务报表审计或会计审计而言，并非审计本身所固有的功能。近十余年来，我国审计学界认为审计职能不仅是一个重要的理论问题，也是关系到审计工作究竟应该干什么的问题。联系我国实践，审计职能理应成为审计理论结构中一个重要概念，它受审计本质所制约，与审计目的和审计假设密切相关，也对审计规范产生重要的影响。
我国审计学界对审计职能的认识是逐步深化的，从多职能论、一职能论逐渐趋向经济监督、经济鉴证、经济评价的三职能论。至于内部审计职能是否三者兼而有之，其基本职能是否经济监督，则还存在某些分歧。如有人认为内部审计没有鉴证职能；内部审计没有监督职能，只有控制职能和管理职能；内部审计只有评价职能，等等。
笔者认为审计的职能是经济监督、经济鉴证和经济评价，其基本职能是经济监督，内部审计也是如此。
国际内部审计师协会所发布的《内部审计实务标准》认为“内部审计是一个组织内部建立的一种独立的评价职能。”现代内部审计产生初期，由于生产规模扩大，企业经营层次增多，企业最高经营者和法人财产所有者必须对内部所属各级组织的财务经济活动实行有效的监督，主要是查错揭弊的合理性财务审计，内部审计职能以监督为主。自本世纪50年代以来，市场竞争日益激烈，公司要求生存、求发展，必须加强内部控制，不断改善经营管理，对经营活动的经济性、效率性和效果性进行客观的评价。这时，审计的评价职能就越来越突出。如前所述，内部审计的本质是具有独立性的经济监督，无论财务审计或管理审计，都离不开对内部经济活动的有效监督。现代企业的经营机制由决策机制、激励机制和约束机制所组成，正确的决策和有效的激励固然重要，但如果缺少必要的自我约束，则很难在激烈的市场竞争中生存和发展。加强内部审计监督，既监督和控制内部经营活动遵纪守法，又监督和抵制企业外部对企业合法权益的侵犯和干扰，这是非常必要的。因此，现代内部审计的监督职能仍然是其基本职能。评价经济责任，评价经济效益，对我国国有企业来说，也就是为了监督和控制财产保值增殖任务的完成情况，评价的动机来自于监督，评价的结果是监督目标的实现，内部审计监督与评价职能的关系就是如此。
内部审计有无鉴证职能？笔者认为：所谓鉴证，即对受审事项是否符合既定标准进行审计鉴定和证明。不能说企业对外编报的财务报表须经外部审计组织鉴证才是鉴证，而内部审计审查内部各级组织的被审事项，作出审计结论，据以追究或解除被审计者所承担的经济责任，就不能算鉴证。问题是内部审计的鉴证职能对外部无效，但对董事会领导下的各级组织仍然是有效的。因此，内部审计同样具有内部的鉴证职能。
内部审计有无管理职能和控制职能？控制和监督这两个名词，中文有所差别，但有时也混为一谈。一般认为：企业管理具有决策、计划、组织、指挥、协调和控制等几大职能，而控制职能也可以理解为监督职能。英文“control”多译为控制，而“supervice”则多译为监督，有时前者也译为监督。因此，内部审计的监督职能也可以理解为控制职能，无必要二者并提。至于管理职能，如果从内部审计本质来说，它不属于管理系统，如不独立于内部管理部门之外，则不成其为内部审计。上述管理职能中包括控制职能，这同管理之外的内部审计所执行的监督或控制职能是两回事，内部审计应该对管理的控制以再控制，对管理的监督以再监督，因此7，说内部审计具有管理职能， 则离开了内部审计属于监督系统进行独立性经济监督的本质。
六、内部审计规范
审计规范亦称审计作业规范，它是具体指导审计工作有序进行的准则和指南。没有规矩，不能成方圆。从审计本质出发，提出审计目的，按照审计假定的基础理论，执行审计职能，制定审计准则，审计工作才能循规蹈矩地进行，考核审计作业质量和评定审计主体的责任才有公认的标准为依据。按照西方国家的经验，审计规范一般由审计准则、审计指南和审计工作手册三个层次所组成。国际内部审计师协会所发布的内部审计实务准则包括以下几项内容：（一）绪言。（二）内部审计实务具体准则：1.独立性（组织状况、客观性）。2.专业熟练性（内部审计部：工作人员，知识、技能和专业训练，监督。内部审计师：遵守行为准则，知识、技能和专业训练，人际关系和交流，后续教育，应有的职业审慎性）。3.工作范围（审查和评价企业内部控制系统的适当性和有效性，以及经济责任的执行结果，资料的可靠性和完整性，遵守政策、计划、程序、法律和规定的情况，财产的保护、经济有效地利用资源，所定经营业务或项目的任务与目标完成情况，等等）。4.审计工作的执行（制定审计计划，审查和评价资料，通报审计结果，后续审计）。5.内部审计部的管理（宗旨、权力和职责，计划的制定，政策与程序， 人员管理和开发，外部审计师，质量保证）。（三）内部审计工作责任说明：1.目标和范围。2.职责和权限。3.独立性。（四）内部审计师协会道德准则：1.宗旨。2.运用性。3.行为准则。这个《内部审计实务准则》涉及内部审计实务的各个方面，相当具体。各国社会经济制度和国情各异，其内部审计规范只能以此为参考。但审计人员的任职资格和职业道德，规范化的审计程序和审计成果的标准，均应在内部审计准则及其具体指南和工作手册中作出比较详细的规定，使内部审计工作有所依循，这一点是毫无二致的。
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