几个生物资产的相关会计问题探析，本文主要内容关键词为：几个论文,探析论文,资产论文,生物论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照《企业会计准则第5号—生物资产》的界定，生物资产是指有生命的动物和植物，根据核算的需要将其分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产三大类。生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。生物资产收获后就成为农产品。
《企业会计准则第5号—生物资产》是由财政部于2006年颁布，2007年1月1日开始实施，至今已实行了4年；在其教学、培训和实行过程中陆续有人对其中的一些核算、科目、列报等事项提出疑问。实际上许多问题属于新老准则衔接中出现的问题。财政部2006年出台了《企业会计准则—应用指南》，2007年财政部会计司又编写出版了《企业会计准则讲解》，作为《企业会计准则》的补充和解释，但是仍有一些问题不是很明确。而本文旨在探讨其中的生产性生物资产成熟后的培育和养殖费用的核算、农产品收获后至出售或入库之前发生的初加工等费用支出的核算和公益性生物资产的列报三个问题，为相关教学、科研和会计工作提供参考。
一、生产性生物资产成熟后的培育和养殖费用的核算
生产性生物资产分为未成熟生产性生物资产和成熟生产性生物资产。成熟生产性生物资产是指那些进入正常生产期，可以多年连续收获产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产。未成熟生产性生物资产是指那些已经明确将来要作为生产性生物资产使用，但是尚未进入正常生产期，还不能够多年连续生产产品或连续提供劳务（服务）的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等。
一个很具争议性的问题是生产性生物资产成熟后的培育和养殖费用应该计入什么账户核算？生物资产在未成熟时期所发生的培育和饲养等费用应该资本化，进入“生产性生物资产”账户核算，这一点已经非常明确。但是进入成熟期或进入正常生产期的生产性生物资产的培育和饲养等费用应该如何核算，对此提出疑问的人比较多。这个问题源自于《企业会计准则第5号—生物资产》第十三条，该条指出：“生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益”。这里面的生物资产应包括消耗性生物资产和生产性生物资产，其中的“郁闭”主要特指林木类消耗性生物资产的郁闭，因为《企业会计准则讲解》对于“郁闭”有明确的解释，是指郁闭度达到0.20以上，通常指一块林地上的林木的树干、树冠生长到达一定标准，林木成活率和保持率达到一定技术要求。因此，对于消耗性林木资产，或称用材林，郁闭前的相关支出资本化，郁闭后的相关支出计入当期损益，这样的核算方法是没有问题、完全正确的。但是，对于其中的“生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益”，这一提法，有可商榷之处。如果这里的“生物资产”仅指消耗性生物资产，也没问题，因为持有它的目的是出售，当它可以出售时，后期为销售支出的费用作为当期损益账户理所应当。问题是生物资产还包括生产性生物资产，如果“生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益”，那就成为一个大问题。《企业会计准则讲解》第六章“生物资产”第二节“生物资产的初始计量”中明确指出，“生产性生物资产达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点”，这也就是说，奶牛生产进入产奶期、果树进入挂果期、役畜有能力耕地或拉车时，后续的饲养或培育费用要计入当期损益。人们提出这样的问题：如果这些费用计入当期损益，无论是计入“管理费用”或“销售费用”还是“财务费用”账户，那么，随后生产出来的农产品（如奶牛生产的牛奶，果树上收获的水果）的成本又按什么计算呢？如果这些费用被计入当期损益，农产品成本就只剩生产性生物资产的折旧费用，也就是未成熟时期已资本化的费用在各期的分摊额。那么，这样就无法正确计算农产品，农产品成本构成就只有生物资产未成熟阶段的支出，无法包含成熟阶段的饲养和培育费用。因此，它是一种不完整农产品的成本核算方法，它把一部分成本当作了当期损益。
笔者认为，针对生产性生物资产产出的农产品，其成本应该由两部分构成，即生产性生物资产未成熟时期的支出和成熟后的支出。未成熟时期的支出先资本化计入“生产性生物资产”账户，然后等进入成熟期后以折旧的方式在预计产出寿命期内将这部分支出由“生产性生物资产”账户逐年分摊进入“农业生产成本”账户；而进入成熟期或进入正常生产期的生产性生物资产的培育和饲养等费用直接汇集计入“农业生产成本”核算，而不应该计入当期费用核算；当农产品收获时，汇集的两部分成本由“农业生产成本”账户结转进入“农产品”账户（见下图）。
现以猪的生产为例进行进一步解释，其他生产性生物资产的核算以此类推。
例1-1：企业购买繁殖用母猪15头，成本为22050元。
借：生产性生物资产—母猪22050
贷：银行存款22050
例1-2：企业发生育龄前母猪饲养人工费用2000元。
借：生产性生物资产——母猪2000
贷：应付职工薪酬2000
例1-3：企业发生育龄期母猪饲养人工费用3000元。
借：农业生产成本——基本猪群3000
贷：应付职工薪酬3000
例1-4：计提繁育种猪资产的折旧费4000元。
借：农业生产成本——基本猪群4000
贷：生产性生物资产累计折旧4000
例1-5：生育小肉猪一窝，断奶后出售，结转母猪和种公猪成本7000元。
借：农产品—断奶小猪7000
贷：农业生产成本——基本猪群7000
二、农产品收获后初加工费用的核算
（一）准则没有明确规定农产品初加工费用的会计处理
《企业会计准则第5号—生物资产》中无论对于消耗性生物资产或生产性生物资产，都提到用“收获”作为结转农产品成本的时点。指出“对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本……。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，…将其账面价值结转为农产品成本……，收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号—存货》处理”。同时指出，离开生物母体为“收获”的确认时点。但《企业会计准则第5号—生物资产》对于“收获”时点没有明确解释，而《企业会计准则讲解》第六章“生物资产”第四节“生物资产的收获与处置”中一开始就对收获进行了明确界定：“收获，是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等”。根据《企业会计准则讲解》的表述，收获就是农产品离开生物体或离开生物体后立即直接出售给其他机构、已不再继续生长时，也就是说，此时应该结转农产品成本。同时，《企业会计准则第5号—生物资产》应用指南也支持上述界定，它指出“农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理”。即当农产品离开生物资产这一母体、生命停止了就应该作为存货“农产品”处理，将成本结转到“农产品”账户上。即当农产品收获时其生产成本由“消耗性生物资产”（如果是从消耗性生物资产上收获的，例如水稻上收获稻谷）或“农业生产成本”（如果是从生产性生物资产上收获的，例如奶牛上收获的牛奶）账户结转到“农产品”账户核算。等到农产品出售时再从“农产品”账户转到“主营业务成本”账上。
问题在于，由于农业生产的特点，农产品离开生物资产后往往不能马上出售或入库，对于农产品来说，离开生物资产与出售（或入库）常常是两个不同的时点，例如，小麦收割时其产品麦穗离开了生物资产，但是一般不能收割后立即出售，在此间期需要对农产品进行一些初加工，例如烘干、晒干费用，以防止发霉变质，这些初加工费用应在哪个账户核算？无论《企业会计准则第5号—生物资产》、《企业会计准则—应用指南》或是《企业会计准则讲解》，都没有明确提到这一问题，只是规定，农产品收获后作为存货处理，而存货类账户又很多。
（二）农产品的初加工是农业生产的重要环节
农产品在入库或出售之前需要进行初加工是相当普遍的，它一般在农业生产单位完成，而由专门的加工企业完成。例如，从种植业来看，对于粮豆来说，往往需要经过脱粒、晾晒、清选、烘干等初加工过程才能出售或入库，因为只有这样才能在入库以后不至于发霉变质；对于棉花来说，很少以籽棉直接对外销售，生产企业往往将籽棉加工成皮棉以后才对外出售；对于纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等农作物成熟以后，不能直接对外出售，必须将其进一步加工成初级产品后才能对外出售；对于入库的鲜活产品，如金针菜等，需要经过烘干，形成农产品干菜才能便于储藏；对于草也一样，在把青草变成干草，形成农产品干草的过程中需要晾晒烘干过程（财政部等，2004）。这里只举了种植业的例子，林业、渔业、畜牧业产品常常都有类似的初加工需要。可见，收获后初加工费用支出的核算不能忽视。
（三）农产品收获后初加工费用核算问题的探讨
1.继续在收获前的账户中反映及可能存在的问题。将收获农产品后的初加工费用继续在收获前的账户上反映，也就是说，对于消耗性生物资产收获后的初加工费用继续在“消耗性生物资产”中汇集，对于生产性生物资产，收获后的初加工费用继续在“农业生产成本”账户上汇集，在初加工后入库或出售时，将生产成本和初加工成本一并结转“农产品”账户或直接结转到“主营业务成本”（如果该农产品不用入库就销售）。但是，这种处理方法与生物资产的定义（有生命的动物和植物）不很吻合，与“收获”的定义（生物资产离开母体、停止生命）也不尽相符，因为生物资产准则明确规定农产品收获后就不属于生物资产范畴，归入存货核算，也就是说，归入“农产品”核算。
2.计入“农产品”账户及可能存在的问题。即按照准则中“收获”的定义（离开母体、停止生命）时点来结转农产品成本，也就是说在农产品收获后（初加工前）立即将生产成本从“消耗性生物资产”或“农业生产成本”账户结转到“农产品”账户，其结果是，农产品收获后的初加工费用将在“农产品”账户上反映。这样处理方法的问题在于它不符合常规，因为“农产品”是一种存货类账户，与成本类账户不同，与生物资产类账户也不同，它一般只用来反映农产品成本，但不用来汇集农产品成本，汇集生产成本一般是成本类账户和生物资产类账户的功能。如果必须这样处理，即将农产品的初加工费用计入“农产品”账户，首先必须在理论上解决这个问题。
笔者认为，考虑到上述两种方法存在的缺陷，比较合适的处理方法是将农产品收获后的初加工费用计入“销售费用”，其理由有三个：第一，符合生物资产准则收获时结转生产成本和收获后按照存货核算的规定，同时也与其所界定的“收获”时点不相矛盾，离开母体后为“农产品”处理；第二，农产品收获后转入“农产品”账户，无论其后产品初加工到何种程度出售，无论它是否入库，初加工费用都进“销售费用”，当产品出售时农产品成本将均由“农产品”成本账户结转到“主营业务成本”，容易操作；第三，农产品的初加工是为销售所做的必要准备，其费用由“销售费用”核算，也比较符合逻辑，一切顺理成章。现在以小麦为例说明该处理方法和过程。
例2-1：某企业收割小麦一批，结转其培育费用110000元。
借：农产品——小麦110000
贷：消耗性生物资产——小麦110000
例2-2：某农业企业当期（上例）收获的小麦需要经过晾晒，因此它应负担一部分制造费用，其中晒场折旧费3000元、晒场照明费用500元、晒场维修费1000元、晒场警卫人员工资2500元；同时发生晾晒直接人工费用2000元。其会计处理如下：
借：销售费用——小麦9000
贷：制造费用——晒场折旧费3000
——晒场照明费500
——晒场维修费1000
——晒场人员工资2500
应付职工薪酬2000
例2-3：某企业将当期（上两例）收获后晾晒完毕的小麦出售，结转其成本。
借：主营业务成本110000
贷：农产品110000
三、“消耗性生物资产”和“公益性生物资产”在报表中的列示
《企业会计准则第5号—生物资产》明确指出：生物资产应该单独列示，如上所述，生物资产分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产三大类。但目前《企业会计准则—应用指南》中的资产负债表内只列示了“生产性生物资产”，没有列出“消耗性生物资产”和“公益性生物资产”；《企业会计准则讲解》也没有对这两大类生物资产列示问题做出解释，导致“消耗性生物资产”和“公益性生物资产”的价值如何在资产负债表上反映成为需要讨论的问题。对此，笔者谈谈自己的看法：
第一，它们应在流动资产还是非流动资产栏目内反映的问题。《企业会计准则讲解》第三十一章“财务报表列表”第三节“资产负债表”中明确指出，满足下列条件之一的资产归类为流动资产：(1)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；(2)主要为交易目的而持有；(3)预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；(4)自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债能力不受限制的现金或现金等价物。对照流动资产的四个条件，“消耗性生物资产”符合上述(1)、(2)两条，属于流动资产；而“公益性生物资产”，它不符合上述4条中的任何一条，不应该归为流动资产。因此，根据上述分析，“消耗性生物资产”应在流动资产栏目下反映，而“公益性生物资产”应列入非流动资产栏目。
第二，它们应该在资产负债表流动资产或非流动资产大类下的哪一位置反映。由于流动资产各栏目是按照资产流动性大小排列的，而消耗性生物资产包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等，从性质上说它们都属于存货，因此，可以考虑往后排列，将“消耗性生物资产”的借方余额减去“消耗性生物资产减值准备”贷方余额后的金额，列在存货栏目反映比较合适；同时按照生物资产应该单独列示和为编制资产明细表时取数的方便，可以在“存货”栏目下设“其中‘消耗性生物资产’”子栏目。而公益性生物资产由于不是直接为企业生产经营活动服务而持有的，因此可以考虑将“公益性生物资产”的借方余额在资产负债表中非流动资产大类下的“其他非流动资产”栏目内反映，为了编制资产明细表时取数的方便，也可在“其他非流动资产”栏目下设“其中‘公益性生物资产’”子栏目。现把“消耗性生物资产”和“公益性生物资产”在资产负债表中的位置列示如下表。
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