国家审计与内部审计协同推动中央部门单位职能履行研究，本文主要内容关键词为：职能论文,内部审计论文,部门论文,中央论文,单位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
国家审计机关透过审计发现的众多纷繁复杂的线索和现象，通过分析审计事项和审计发现问题的规律性、倾向性和趋势性，提出审计建议，有效推动了国家治理的不断完善。内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，以增加组织价值、改进经营管理为使命。内部审计通过运用系统化、规范化的方法，评估并改进风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助组织实现既定目标。中央部门单位内部审计的地位和职能，决定了其在促进深化改革和规范管理中，可以全面、连续和及时地发挥独特作用。在中央部门单位履行国家治理职责过程中，尽管审计机关和内部审计机构扮演着明确不同的角色，但它们共同的目的是通过促进公众资源使用中的责任性和透明度提出，推动实现“良治”。审计机关与中央国家机关的内部审计机构，在工作领域上具有一定的重合、交叉，为双方的协调与合作提供了机会。通过协调与合作，两者的工作效率与效果都有望得到提高。
本文以促进被审计单位增收减支和审计建议被采纳情况作为推动中央部门单位职能履行的代理变量，考察了国家审计与中央部门内部审计机构的协调与合作是否对国家治理有正向作用。把公司治理的研究范式推广至国家治理的大系统中，主要出于两个方面的考虑，一是在公司治理研究领域，需要关注行业管制对治理实践的影响（Cohen et al.，2004；De-Fond and Francis,2005）；二是由于中央部门单位作为一类组织，其结构和运行具有特殊性，为开展相关研究提供了独特的研究视角。
为了总结和推广党政部门内部审计工作经验，引领和推动党政部门内部审计的全面转型与发展，中国内部审计协会在2008年调研的基础上，于2010年5月至8月以调查问卷、召开座谈会和深入单位调研等方式，对中央和省级党政部门内部审计情况进行了普查和调研。在对普查数据和调研情况进行汇总整理、归纳提炼、理性分析的基础上，形成了《党政部门内部审计发展报告》。在上述研究成果基础上，本文从相关审计理论出发，结合国家审计尤其是中央部门单位预算执行审计的实践，检验了国家审计和内部审计协调合作对中央部门单位职能履行的影响。研究结果表明，审计机关与中央部门内部审计机构的协调与合作，可以促进被审计单位增收减支，推动被审计单位采纳更多的审计建议。
与已有文献相比，本文的主要贡献在于，首先，从内部审计和外部审计结合的视角，研究了审计质量的影响因素；其次，为公共部门领域的审计理论研究提供了经验证据；最后，拓展了国家治理的研究视野。
本文的结构安排如下：第二部分是文献回顾，第三部分为研究假设，研究设计在第四部分，第五部分为报告实证研究结果，第六部分是结论与启示。
二、文献回顾
在各种公司治理丑闻接连发生的时代背景中，在国际内部审计师协会的宣传、推广和自身不断发展完善条件下，公司治理逐渐重视内部控制的作用，并持续关注内部审计机构如何评估、提升其运行效率（SEC，2003；Cohen et al.，2002）。同时，注册会计师为了提高竞争力，保障审计质量，以及节约成本，也注重倚重内部审计的工作成果。所以，独立审计过程中内部审计的作用一直受到关注（Elliot & Korpi，1978；Felix et al.，2001；Wallace，1984）。
一方面，已有研究表明.独立审计是否借助内部审计的工作，取决于内部审计功能的发挥（Abdel-khalik et al.，1983；Brody et al.，1998；Maletta，1993；Schneider，1985），具体来说，取决于内部审计的客观性、能力以及工作表现等（Krish-namoorthy，2002）。
另一方面，也有研究考察了被审计单位组织特征、运行环境等对内部审计作用发挥程度的影响。例如，Zain et al.（2006）以马来西亚的76家上市公司为样本，研究了审计委员会特征如何影响独立审计对内部审计贡献的认同程度。又如，Boo et al.，（2008）考察了行业管制对审计费用与公司内部治理特征（董事会独立性、规模等）的影响。再如，内部审计与审计费用的关系讨论了60多年（Thurston,1949；Wallace，1984），到目前已有数篇研究成果。Felix et al.（2001）系统梳理了影响内部审计对独立审计作出贡献的因素，包括：内部审计机构的人员、经费等保障程度；内部审计与独立审计的合作程度；审计环境的风险大小等。
从以上可以发现，直接检验对内部审计和独立审计一道，如何影响审计质量的成果，迄今仍不多。特别是，已有研究没有关注内部审计与国家审计协作对政府组织完善治理的推动作用。
三、研究假设
内部审计能够提供内部控制方面的诸多帮助，并在提高组织运营效率与效益，遵循监管规定，帮助组织目标实现等方面发挥关键作用。例如，内部审计可以充分考虑组织的环境、文化特点，分析组织内部控制的优势和劣势，探究改善内部控制有关的挑战和机遇。又如，内部审计机构与负责监管的部门（如董事会、审计委员会、高级管理层等）一起工作，有时还与外部监督机构合作，可以确保内部控制系统的设计和执行恰当。与上市公司的审计委员会类似，政府部门的内部审计机构是公共部门有效治理的一个基础性要素，是公共责任制衡机制的重要力量，也要履行帮助组织改进经营管理的职责。首先，发展和完善政府部门内部审计，是完善国家治理的客观需要。世界上许多国家都建立了较为完善的政府部门内部审计制度，作为政府部门治理的工具发挥了重要作用。其次，发展和完善政府部门内部审计，是国家预算管理方式变革的必然要求。政府部门内部审计得不到加强，实行绩效预算、权责发生制会计等一系列结果导向的改革目标就无法实现。最后，发展和完善政府部门内部审计，可以弥补审计机关审计力量不足的缺陷，有利于形成审计合力。因此，政府部门内部审计机构与审计机关开展审计的目的是一致的，都是为了促进政府部门规范管理，提高财政资金使用效益，实现政府管理的目标。作为政府部门的一种内部自我约束机制，内部审计越有效，政府部门出现违法违规问题和绩效低下问题的可能性就越小。审计机关与政府部门内部审计应该形成审计合力，在规范政府部门管理、提高财政资金使用效益等方面更加有效地发挥作用。《世界审计组织治理指南9150号——最高审计机关和公共部门内部审计师的协调与合作》中提到，“如果内部审计被认定为是有效的，在不干扰最高审计机关全面审计的前提下，应该在最高审计机关与内部审计师之间进行最恰当地分工，努力实现双方的合作。这对双方在持续促进公共部门的效率和效果方面可能都有好处。”
多年来，无论在理论方面，还是在实践方面，审计创新一直是国家审计坚定不移的主题。国家审计在国家经济社会运行中的“免疫系统”功能，加快了我国社会主义民主法治建设的进程，同时也为政府部门的内部审计发展创造了良好的社会环境。首先，现实中，党政领导对内部审计的认识水平也在提升，差别主要在于重视的程度不同；但党政领导对内部审计的认识、理解、认可方面，还有相当大的提升空间。国家审计通过审计揭露问题，提出体制机制性建议，客观上都会促进政府部门进行反思。国家审计发现的问题，是否能够早发现，早解决？内部审计为什么没有及时发现，及时提出改进建议，原因是什么？怎样改进内部审计才能充分发挥内部审计的作用？其次，国家审计通过对党政领导的经济责任审计评价，使得国家审计对国家治理的影响上升到决策层次。由此国家审计通过对党政领导的影响，改善了内部审计发展环境。最后，审计机关通过内部审计协会对内部审计的指导，可以积极探索建立可行的联系机制，不仅向内部审计机构并且向党政领导及时准确地反映内部审计最新理念，这种影响可能是内部审计机构最希望的。
国家审计与内部审计的协调与合作，对双方来说，既是机遇，也孕育挑战。一方面，两者之间的合作具有一系列好处。如可以更充分地交流思想和知识，使得内外部审计更好地配合；更清楚地认知各自的审计角色和要求，进一步明确审计机关和内部审计机构的审计范围，减少不必要的重复审计工作；更深入地探讨组织面临的风险，在风险评估与重大风险识别基础上，开展更有针对性的调查取证；提出更有用的建议。另一方面，两者协调与合作也面临潜在风险。如可能的利益冲突；在独立性或审计方面使用不同的专业准则；在利用彼此工作成果时，对结论的误解；在特定问题上结论或看法可能存在分歧；责任的推诿等。
鉴于此，从促进增收减支金额和审计建议被采纳情况作为推动中央部门单位职能履行的代理变量，本文提出如下研究假设：审计机关与中央部门内部审计机构的协调与合作，可以促进被审计单位增收减支，被审计单位采纳的审计建议也越多。
四、研究设计
（一）变量定义与模型设定
1.中央部门单位职能履行效果的度量。在国家治理中，审计的本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。国家审计通过深入揭示体制、机制和制度性问题，推动进一步深化改革。因此，本文以审计建议被采纳情况作为审计推动中央部门单位职能履行在效果上的数量表现。除此之外，还以促进被审计单位增收节支金额作为替代变量。
2.内部审计的度量。在已有研究基础上（Abdel-khalik et al.，1983；Brody et al.，1998；Maletta，1993；Schneider，1985），基于调查数据的可获取性，从三个方面刻画内部审计的特征：一是专职内部审计人员比例（Fulltime），二是持有国际注册内部审计人员比例（CIA），三是传统财务审计工作量占比（Fi-nancial）。
3.国家审计质量的度量。借鉴公司治理领域对会计师事务所的度量方法，设置虚拟变量Big6：2009年度考核中，25个派出局中排名前6名的设为1，其他设为0。当年度排名前6名受到嘉奖的派出局为：发展统计审计局、卫生药品审计局、教育审计局，资源环保审计局、交通运输审计局、农林水利审计局。其他变量的定义详见表1。
为了考察国家审计与中央部门内部审计机构的协调与合作，对推动完善国家治理是否具有显著正向作用，建立以下模型对研究假设进行检验。
AP=β0+β1*Internal+β2*Gov+β3*Internal_Gov+Controls+ε
其中，变量Gov取了滞后一期，即2009年的数据，这可在一定程度上减弱内生性的影响。控制变量包括2个，一是虚拟变量Vertical，如果是垂直领导模式设为1，其他情况为0；二是直属单位数Units。预期β3的估计值显著为正。
（二）样本选择与数据来源
以中国内部审计协会2010年对中央和省级党政部门内部审计情况进行的普查和调研数据为基础。初始样本为67家中央国家机关，剔除专职内部审计人员比例（Fulltime）等数据缺失样本后，样本减为48家。回归前的数据是截面数据。选用stata10.0进行数据分析。
（三）描述性统计
从表2可以看出，中央单位内部审计机构的人员，64.7%为专职人员，30%取得了CIA证节，传统财务审计的占比约为29.7%。排名前6的派出局约占派出局总数的20.9%。
表3报告了变量间的偏相关情况（*p＜0.05，在5%的水平上显著）。首先，两个因变量之间表现出显著相关。说明促进增收节支金额与审计建议被采纳情况具有一定的内在联系。其次，变量Big6与促进增收节支金额正相关。变量CIA与两个因变量都有一定的相关性。最后，各自变量之间的偏相关系数不大，回归时不存在多重共线性问题。
五、实证结果与分析
模型（1）—模型（4）的因变量均为促进增收节支金额。模型（1）—模型（3）中，依次列示了Fulltime*Big6、CIA*Big6和Financial*Big6的系数估计情况。可以看出，变量Fulltime、CIA、Financial和Big6各自均不显著。但在3个描述内部审计的变量中，Fulltime、CIA与Big6的交互项均显著为正，Financial与Big6的交互项却不显著。这表明，国家审计与内部审计协作过程中，内部审计的人员数量和素质起到关键作用，内部审计关注传统财务审计的比重，对两者的协作没有显著影响。可以推论，内部审计应该从传统的财务审计向管理审计和风险控制领域拓展范围和视野。模型（4）给出了Fulltime*Big6、CIA*Big6和Financial*Big6这三个交互项，同时放入一个模型的估计结果，此时仅仅Fulltime*Big6显著为正，考虑到回归时的样本仅有48家，回归结果可能与多重共线性有关。但是模型（1）—模型（3）的结果基本支持本文的研究假设。
模型（5）—模型（8）的因变量均为审计建议被采纳情况。回归结果基本与模型（1）—模型（4）保持一致，说明结果具有一定的稳健性。
* p＜0.1，**p＜0.05，*** p＜0.01；括号内为p值。
六、结论与启示
从公司治理和审计相关理论出发，结合国家审计在中央单位的实践，本文检验了国家审计与中央部门内部审计协作，对推动中央部门单位职能履行的积极意义。以中国内部审计协会对中央和省级党政部门内部审计情况进行的普查和调研和形成的《党政部门内部审计发展报告》研究起点，以2010年度中央部门为研究对象，本文研究发现，审计机关与中央部门内部审计机构的协调与合作，可以促进被审计单位增收减支。
本文研究结果的启示有，首先，要强化党政部门内部审计的人员配备，提高人员素质；其次，内部审计的工作重点，应更多倾向于风险控制等非传统领域；最后，国家审计机关只有提高自身的工作质量，才能在与被审计单位内部审计机构的协作中，取得更理想的效果，才能更好地推动和完善国家治理。
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