税收筹划在会计处理方法选择中的实现，本文主要内容关键词为：会计处理论文,税收筹划论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收筹划的定位与现实意义
“税收筹划”是在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等活动的合理筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收利益，从而实现税后利润最大化[1]。税收筹划具有两大特点：一是在不违反税收政策法规的合法条件下进行，在对政策制定的税法进行精细比较的基础上进行的税收优化选择；二是在符合政府的政策导向下进行的。税收是调节经营者和消费者行为的一种有效的经济杠杆。政府可以根据经营者和消费者谋取最大利润的心理，有意识地通过税收优惠政策，引导投资者和消费者采取符合政策导向的行为，以实现政府某些经济或社会目的。可以说税收筹划是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利保护自身利益的方法和手段。
在国外，税收筹划活动比较普遍。纳税人在决定经营前或在经营过程中，除了对自己面临的各种方案进行比较获取税后利润最大化外，往往要委托税务代理机构的专家们进行税收筹划。但税收筹划在我国尚处于起步阶段，还没有受到普遍的重视。可以预见，随着改革开放的深入，尤其是我国加入WTO后，税收筹划必将受到人们的普遍重视。
二、会计处理方法选择的可行性
1992年12月，财政部发布了《企业会计准则》，这是我国会计史上的一个里程碑。它打破了部门、行业和所有制的界限，使所有企业有了一个共同遵守的会计核算规范。它不仅提高了会计信息的可比性，而且促进了企业的公平竞争。会计准则制定的最终目的是为了使会计信息更加可比和规范，但目前各国会计准则在具体会计核算方法等会计政策的可选择性上仍存在较大的差异。
一个国家的经济发达程度、法律环境变化，一个企业的资本来源和审计要求的不同都影响了该国、该企业会计政策选择在空间上的差异。“一般而言，一个国家的经济越发达、法律环境越健全，一个企业的资本来源越分散、审计要求越高，则会计政策选择的空间越大”[2]。目前，由于我国经济不够发达，会计惯例较少，国有企业占有的比重较大，审计业务发展较晚，加上我国传统的集体主义文化思想的影响，使会计政策的选择空间较小。但用发展的眼光看，我国近几年经济发展速度的加快，改革开放的不断深入以及WTO的临近，金融市场已初具规模等都将使这一空间不断扩大。作为纳税人，有必要认真分析并充分利用这一空间，在政策允许的范围内灵活地选择会计政策。作为企业主要税种的所得税的征收一般是以利润为基础的，由于不同的会计处理方法将影响到企业所得税的缴纳，企业管理人员在选择会计政策，考虑该方法对税收的影响时，不外乎选择递延利润或降低收益的会计政策进行税收筹划。
三、具体方法选择与案例分析
（一）固定资产折旧方法的选择
《企业会计准则》第39条明确规定：“固定资产应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预期工作量，采用年限平均法或工作量法。如符合有关规定，也可以采用加速折旧法。”折旧作为产品成本的一个重要项目，具有抵减所得税的作用。由于折旧方法和各年的折旧额不同，使各年抵减的所得税在数额和时间上发生了变动。企业在选择折旧方法时，常需要分析不同的折旧方法给企业带来的经济影响——即所取得的税收筹划收益如何。下面通过研究两种折旧方法的计量模式，对采用不同方法所取得的预期税收减少额现值进行比较分析，从而实现税收筹划。
1.直线折旧法对企业预期税收减少额现值的计量模式研究。
直线折旧是指假设固定资产的服务潜力随着时间的推移而逐步递减与使用程度无关——即每年有一个固定的折旧额。假设C[,0]为固定资产的原始成本，M[,n]为固定资产使用期满时的净残值，n为预计使用年限，T为所得税税率，r为折现率。PD[,VT]为企业因固定资产折旧而产生的预期所得税减少额的现值总额。则年折旧额D=(C[,0]-M[,n])/N,D表现为年金形式，其年金现值系数
案例一：长江航运公司耗时3年建轮船一艘，原始价值2亿元，预计使用年限20年，预期期满后净残值率5%，所得税税率33%，折现率为10%，则由(1)式可得该船因折旧而产生的企业所得税预期减少额的现值总额
2.加速折旧法（余额递减）对企业预期减少税额现值的计量模式研究
余额递减法是将一项固定资产的年初帐面净值乘以一个固定比率(R)来计算本年折旧的方法。假设上例参数不变时，则每年的折旧额分别为
。由于造船工业企业可以采用加速折旧法，故上例若用计量模式(2)计算则PD[,vt]（余额）＝3811.1124（万元）
由此可见，采用余额递减法比起直线法来讲可实现税收筹划收益达1142.1124万元，数目非同小可。尽管加速折旧方法会计处理和计算都比较麻烦，但通过这种计量模式的选择，再辅以现代化计算机技术，这一问题便可解决，从而顺利实现税收筹划。
（二）存货计价方法的选择
《企业会计准则》第28条规定：“各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出等方法确定其实际成本。”选择不同的存货计价方法将会导致不同的报告利润和存货估价，并对企业税收负担产生影响。此时，企业若能进行合理筹划税收计划，将会给企业带来不少实际好处。
一般在物价水平持续上涨时，发出存货采用后进先出法计价，符合谨慎性原则的要求，可以多计本期发出存货成本，相应地少计期末库存存货成本。这样就会产生较低的期末存货、较少的净收益和所得税额，而此时若采用先进先出法结果恰恰相反。若物价水平持续下跌时则会得出相反的结论。不过这也要受到一定条件的限制（诸如企业要处于非免税区或免税地、企业存货积压不能太少、周转不能太快等）。会计一贯性原则要求“企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更”。但同时一贯性原则也要求“如有必要变更，应将变更的内容和理由、变更的累积影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由等在会计报表附注中予以说明。”这样，我们就可以在物价下跌时采用先进先出法，物价上涨时改为后进先出法，并在会计报表附注中予以说明，从而合法实现税收筹划[4]。
案例二：某企业19xx年年初无存货（假设该年物价起初下跌，后来呈上涨趋势、该企业不免税、存货周转较慢）本年购进存货值8000万元，销售收入10000万元。该企业按先进先出法计算年末价值2000万元，企业销售成本6000万元，其他费用1600万元，所得税率为30%。年终会计报表显示净利润＝(10000-6000-1600)=2400（万元），纳税报表显示应交所得税＝2400×30%=720（万元）。并在报表附注中予以说明原因。如果改用后进先出法核算，则年终存货价值为1000万元，销售成本为7000万元，则应交所得税＝(10000-7000-1600)×30%=420（万元）。通过筹划，为企业“节税”达300万元(720-420)。
（三）投资成本法与权益法的选择
长期投资是采用成本法和权益法，取决于投资企业的投资在被投资企业中所占比重大小，以及前者对后者的实际影响力控制权的大小。一般做法是：这一比重在25%以下时，采用成本法；超过25%而末达到50%，但能对被投资企业的经营决策产生重大影响时，或者虽然小于25%，但能对被投资企业施加重大影响时以及超过50%时都可采用权益法。由此可见这一规定是有一定选择空间的。
一般的，如果被投资企业先盈利后亏损则选用成本法，而先亏损后盈利，则选用权益法。尽管两种方法纳税数额相同，但纳税时间的不同可以为企业获得货币的时间价值。权益法下递延利润的做法就像从政府获得了一笔无息贷款一样。
案例三：A企业1998年购买B企业的股票，占B企业股票发行量的30%（评估机构认为A企业在某些方面能对B企业的经营决策产生重大影响）。B企业1998年亏损1000万元，而1999年盈利1000万元，2000年盈利1000万元。2000年末，A企业出售了B企业的股票，获得投资收益300万元，A企业会计人员认为只控制了B企业30%的股份（不足50%），按规定采用了成本法核算，于2000年上缴所得税300×33%=99万元。如果我们采用权益法，则1998年会因B企业的亏损而减少本企业的利润1000×30%=300万元，递延所得税300×33%=99万元。1999年，2000年末分别再上交所得税99万元。由此我们发现，两种方法上交所得税都是99万元，但后者却获得了1998年99万元税款1年的时间价值，假设贴现率为10%，则可获得9.9万元(99×10%)的税收筹划收益。
在会计处理方法选择中，进行税收筹划还表现在很多方面，诸如坏账损失的核销方法选择，债券折价、溢价摊销方法选择等，都值得我们去研究。