国家审计服务国家治理的理论分析与实现路径探讨——基于受托经济责任观的视角，本文主要内容关键词为：国家论文,视角论文,路径论文,理论论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家治理是当今世界的重要议题。2011年7月8日，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出了“国家审计是国家治理的重要组成部分……国家审计应在国家治理中发挥重要作用”这一新的理论观点，进一步推动了学术界和实务界对有关“国家审计与国家治理”议题的广泛关注和研究。作为国家治理的重要组成部分，国家审计理应充分发挥审计功能，服务国家治理。
受托经济责任观乃普遍适用的审计动因学说，是用于解释说明审计产生、发展之动力与原因的一种重要审计理论学说。受托经济责任随着经济社会的发展，其内涵也在不断拓展。而针对特定形式的组织，建立相应的治理结构（机制）正是受托经济责任内容拓展的必然要求。本文将以受托经济责任观为理论基石，深入分析受托经济责任与国家审计，以及受托经济责任与国家治理的关系，并在此基础上，探讨国家审计服务国家治理的实现路径。
一、受托经济责任与国家审计的关系分析
（一）受托经济责任与审计
受托经济责任（Accountability）是指按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其履行状况的义务。审计基本理论认为，受托经济责任关系的存在是审计产生的重要条件或首要前提。审计学家理查德·布朗（Richard Brown）认为，“审计的起源可以追溯到与会计起源相距不远的时代……当文明的发展产生了需要某人受托管理他人财产的时候，显然就要求对前者的诚实性进行某种检查”。汤姆·李教授（Tom Lee，1986）认为，“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成从古至今审计功能之基础。在此意义上，审计正是作为强化受托经济责任履行过程之手段而被运用的”。戴维·费林特教授（David Flint，1988）的观点更为明确，他认为，“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系，此种责任义务关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提”。按上述观点，审计产生的基本前提是受托经济责任关系的确立，受托经济责任是审计产生和发展的基本动因。
杨时展教授认为，审计因受托经济责任的产生而产生，又因受托经济责任的发展而发展。根据受托经济责任观，审计的本质目标是保证和促进受托经济责任的全面有效履行。受托经济责任内容与时俱进的拓展是推动审计不断创新发展的内在依据。随着受托经济责任内容的不断拓展，审计的目标和功能也不断拓展。而审计的功能只有不断拓展，才能确保拓展的受托经济责任全面有效地履行。这正是审计与受托经济责任的辩证关系。
（二）公共受托经济责任与国家审计
公共受托经济责任（Public Accountability）是受托经济责任的一种重要类型。关于公共受托经济责任的含义，最高审计机关亚洲组织（ASOSAI）在《东京宣言》里提到，公共受托经济责任意指管理公共资源的个人或当局报告资源管理情况和说明其履行所承担的财务、经营和计划责任的义务；美国审计总署（GAO）认为其是指受托管理并有权使用公共资源的政府和机构向公众说明他们的全部活动情况的义务；美国政府会计准则委员会（GASB）在第1号概念公告《财务报告的目标》中将受托经济责任解释为有责任解释某人的行为，以证实其所做的事情是合理的。受托经济责任要求政府向公民回答，以证实公共资源的取得及其使用目的是正当的。我们认为，上述定义并不全面和完整。如果按照受托经济责任的定义，公共受托经济责任也应强调行为责任与报告责任两大方面，即公共受托经济责任是指特定的主体按照特定要求或原则运用公共权力去经管公共资源/资金并报告其经管状况的义务。随着政府支出规模的扩大、公民参与政治愿望的加强以及资源配置的要求等，公共受托经济责任的行为责任按照经济性、效率性、效果性、社会性、环境性、控制性和宏观性等要求不断拓展，相应地，报告责任也在不断拓展，与行为责任相匹配。
国家审计产生于公共受托经济责任关系的确立，其根本目标在于保证和促进政府公共受托经济责任的全面有效履行。国家审计功能的拓展是建立在公共受托经济责任拓展基础上的不断演进的过程。例如，随着公共受托经济责任的内容拓展，国家审计功能向政府绩效审计、社会责任审计、环境审计、宏观审计、审计对权力的有效监督以及审计权的有效发挥等拓展。因此，当服务国家治理已然成为公共受托经济责任的重要内容时，国家审计的目标就应包含服务国家治理，并充分发挥审计功能。
二、受托经济责任与国家治理的关系分析
（一）受托经济责任与组织治理
英国审计学者Sherer和Kent（1983）认为，现代社会中，任何形式的组织，无论是公营的还是私营的，无论是营利性的还是非营利性的，无论是政府的还是非政府的，无论是企业、公司、事业单位，还是慈善机构都是因为某种或某些特定的委托受托关系而存在的，因而也都是基于某种特定的受托经济责任关系而存在的。
任何组织都有全面有效履行其承担的受托经济责任的义务。由于委托代理关系的普遍存在，受托经济责任的全面有效履行必须解决因委托代理关系而产生的逆向选择与道德风险等代理问题。因此，为了保证和促进受托经济责任的全面有效履行，任何组织都需要治理，都需要建立适当的治理结构，运用适当的治理机制，以解决普遍存在的委托代理问题，防止因代理问题而导致权力滥用和利益矛盾。而任何治理结构与治理机制的建立都离不开审计，正如健全的公司治理结构离不开外部审计和内部审计的作用。
（二）公共受托经济责任与国家治理
国家是一种特殊的组织，是一种机构复杂且分工精细的特大型的组织。借鉴Sherer和Kent的观点，国家是基于公民与政府之间的特殊的委托受托关系，即公共受托经济责任关系而存在的。国家也有全面有效履行其承担的受托经济责任的义务。为了解决公民与政府之间的委托代理问题，需要基于公共受托经济责任关系而建立相应的治理结构和运用适当的治理机制，即国家治理结构（机制）。
根据现代治理理论，国家治理的特征表现为治理主体的多元性和治理权威的多样性。但是在众多的治理主体中，政府仍是国家治理的核心。因此，为了达到国家治理的目标，促进公共受托经济责任全面有效地履行，现代国家治理的重心仍然是政府治理。
与一般的组织治理面临的委托代理关系不同的是，国家治理主要涉及对公共权力运行和公共资源分配和利用的监督和控制，因此，国家治理的核心是监控公共权力的阳光运行，促进公共资源合理有效配置，妥善处理或均衡各种利益集团的利益诉求，保证公共受托经济责任的全面有效履行。这就需要建立科学合理的国家治理结构和运用适当的治理机制。我们认为，现代国家治理的主要机制主要包括：预算管制，权责对称，权力制衡（约束），利益公平，行为透明，信息披露，奖惩问责以及审计监控等。
1.预算管制机制。政府的预算分配是国家权力的集中体现，如何建立与这种权力相匹配的责任体系，应当成为全社会关注的焦点（李金华，2005）。因此，为了防止预算的分配过程中可能产生的权力寻租，必须建立预算管制机制，一种可行的思路是实行零基预算，并由审计部门对公共预算的必要性和科学性进行审核，防止公共预算的无限膨胀。
2.权责对称机制。权责对称是组织治理中必须坚持的一个原则，权力和责任是一个问题的两个方面。权责不对称将难以保证公共受托经济责任的全面有效履行。权力大于责任，将会导致权力滥用和寻租行为发生；责任大于权力，与责任相对应的组织目标将难以实现。因此，必须基于权责对称的原则构建科学合理的治理机制，既保证公共受托经济责任的有效履行，又能有效防止权力的滥用和腐败。
3.权力制衡（约束）机制。根据孟德斯鸠的观点，要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。因此，有效国家治理机制还需要建立权力制衡（约束）机制，防止权力的滥用和权力寻租等行为的发生。
4.利益公平机制。落实政府责任，关键是落实有效支配社会资源的责任。政府的责任有很多，但有效支配社会资源是核心（李金华，2005）。公共权力的运行和公共资源的分配和利用必然会对利益相关者产生影响，利益集团可能会通过各种手段游说政府部门及官员，影响公共权力的运行和公共资源的分配。因此，必须建立和谐公平的利益分享机制，对公共资源的分配权进行制约，合理协调各方利益矛盾和冲突。
5.行为透明机制。逆向选择和道德风险等委托代理问题产生的根源在于信息的不对称性和不透明性。因此，为了更好地解决因委托代理关系而产生的代理问题，保证和促进公共受托经济责任的全面有效履行，应该及时公开公共权力的运行情况及公共资源的使用情况，增强政务透明度，让权力在阳光下运行。
6.信息披露机制。信息披露是行为透明的配套机制。只有充分的信息披露，民众才能更好地了解和监督政府等公共部门的受托经济责任的履行情况。
7.奖惩问责机制。激励相容机制是解决委托代理问题的有效途径。因此，有效的国家治理机制需要建立一套科学合理的奖惩问责机制：对忠于职守、成绩卓著者予以奖励；对擅离职守、碌碌无为者要问责和惩罚。
8.审计监控机制。上述治理机制作用的发挥，还需要强有力的监控机制作后盾。作为一种特殊的监控机制，国家审计通过监督、鉴证和评价等功能的发挥，为上述机制的有效运行提供坚强的后盾，以保证和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
三、国家审计服务国家治理的实现路径
国家审计服务国家治理是公共受托经济责任拓展的必然要求。基于受托经济责任观，我们认为，国家审计服务国家治理实现路径可从以下五个方面进行探讨。
（一）构建全新的公共受托经济责任报告体系，创新国家审计对象载体
根据受托经济责任观，受托经济责任包括行为责任和报告责任两大方面。其中报告责任，即以报告或报告的形式，解释说明受托经济资源经管状况的责任。它应包含两层含义：一是设计能反映行为责任内容的完整的报告体系，即受托经济责任报告体系；二是按特定要求编报这些报告以说明行为责任之履行状况。编制受托经济责任报告体系旨在提供被审计单位受托经济责任履行现状及其评价标准的信息，是审计的重要前提和基础。
由于传统的、现有的受托经济责任报告体系的不完善和不全面，在一定程度上制约了审计的发展。20世纪90年代，要求改革传统的受托经济责任报告体系的呼声就日益高涨。1990年，Ermest J.Pavlock，Frank S.Sato和Janes A.Yardley就合作研究提出过适应受托经济责任内容拓展的新的公司报告体系，这一报告体系包括年度财务报表、控制结构报告、法纪遵守情况报告、经营活动报告、经营目标报告以及舞弊防范报告。从2000年起，GAO每年发布年度报告，说明使用资源的情况以及来年期望获得的成就。
我们认为，国家审计要更好地确保公共受托经济责任的全面有效履行，就应在借鉴西方国家经验的基础上，结合我国国情，构建全新的公共受托经济责任履行报告体系，以适应有关各方对公共受托经济责任履行情况的信息需求，为国家审计的开展构建对象载体，进而更好地服务国家治理。具体而言，针对政府组织，全新的公共受托经济责任报告体系可包括：（1）政府预算执行情况报告。主要提供各级政府部门每年度的预算资金执行情况的相关信息，为开展预算执行情况审计提供信息载体。（2）政府年度会计报告。重点反映政府财务状况、运营状况及现金流量的信息。（3）政府治理结构报告。旨在披露政府部门的治理状况，具体可从政府内部控制报告和廉洁报告两方面来反映。（4）政府经营活动及目标实现程度报告。通过提供政府相关经营活动的信息和目标实现情况，来反映对法律法规的遵循情况，以及政策执行情况和效果。（5）政府社会责任报告。对自身经济、环境和社会贡献的一种梳理和表达。（6）政府可持续发展报告。侧重于计量和披露机构的绩效，应包含战略与概况和绩效指标两部分。
（二）建立健全绩效管理制度，全面推进政府绩效审计
鉴于我国的实际情况，欲全面推进政府绩效审计，须建立健全绩效管理制度。在此，还需开展以下几方面的深入研究：（1）以绩效目标为导向。深入研究绩效目标的确定方式与方法，为绩效审计评价提供科学、合理的导向与依据。（2）设计绩效评价体系。绩效评价体系的设计要充分考虑全面、协调、可持续的一般原则，即要全面反映经济、社会和人的全面协调发展，不能片面地用经济指标进行评价；在兼顾公平的原则下，将定量指标与定性指标相结合，尤其在经济指标的设置上，要注重经济和社会发展的可持续性。（3）构建绩效监控体系。绩效监控体系是建立健全绩效管理制度的重要组成部分。组织的所有行为活动都应围绕绩效目标而展开。国家审计应利用宏观优势，调动社会审计和内部审计资源，构建以国家审计为主导的绩效监控体系。（4）建立绩效责任追究机制。责任追究机制是绩效管理制度的重要机制保障。建立绩效责任追究机制需注意：明晰各责任主体的权责；建立公正、科学、合理的绩效责任评价机制；逐步建立健全全方位、多层次的绩效责任追究监督机制。
（三）树立受托经济责任理念，推进责任政府建立，进一步深化经济责任审计
在现实的中国，明确责任，进而落实责任，是国家治理的关键所在（李金华，2005）。责任政府的建立，需要强化和落实责任意识和建立责任追究制度。经济责任审计是现代审计理论与方法结合中国特色的审计实践产生的一种制度创新，对完善领导干部监管机制、加强党风廉政建设、促进民主政治具有重要的现实意义（蔡春等，2011）。因此，实施经济责任审计制度对防止权力滥用，进一步推进责任政府的建立具有重要意义。
为了深入推动经济责任审计，应该从以下几个方面进一步完善经济责任审计制度：（1）目标经济责任的确定与经济责任履行报告体系的构建。目标经济责任是经济责任审计的对象，经济责任履行报告体系是经济责任审计对象的载体。因此，目标经济责任审计的确定与经济责任履行报告体系的构建，是进一步深化经济责任审计的基础。（2）以目标经济责任为导向，以经济责任履行报告体系为基础的经济责任审计评价方法体系与指标体系。经济责任审计评价方法体系与指标体系，是深化经济责任审计的关键。以目标经济责任为导向，以经济责任履行报告体系为基础，是对建立科学合理的经济责任审计评价方法体系与指标体系的一种探讨。（3）政府的经济责任与该政府领导人经济责任的合理界定与划分。合理界定与划分政府与领导人的经济责任，是实施经济责任审计的前提。（4）党委领导经济责任与行政领导经济责任的恰当界定与划分。（5）经济责任审计的运行机制与深化政府治理的关系。经济责任审计的实施以推进责任政府的建立为目标和导向，因此，经济责任的运行机制的建立和完善可以促进和完整政府治理；同时，政府治理水平的提升，也有助于经济责任审计运行机制的建立和实施。（6）经济责任审计结果公告与有效利用。建立和完善经济责任审计结果公告制度，让社会公众对经济责任审计结果进行有效监督，并将经济责任审计结果作为干部考核、任用和提拔的重要依据，充分发挥经济责任审计在国家治理中的作用。
（四）构建并实施治理导向审计模式
构建合理有效的组织治理结构既是履行受托经济责任的要求，也是受托经济责任拓展的内容。因此，公共受托经济责任关系的存在，必然要求建立良好的国家/政府治理，从而促进公共受托经济责任的全面有效履行。国家审计的本质功能在于保证和促进公共受托经济责任的全面有效履行，是促进国家治理进一步完善并保证其有效运行的重要工具。而构建并实施治理导向审计模式，正是适应国家审计服务国家治理目标要求，对导向审计模式进行拓展的结果。
治理导向审计模式强调从评估政府治理状况入手，它应是国家审计服务国家治理的一种重要技术和方法。治理导向审计模式立足点定位在政府治理评价之上，通过对治理状况的分析，据以识别审计重点与估算审计风险，进而实施基本审计程序，编制审计报告（如图1）。在此之前，我们必须深入研究以下问题，为治理导向审计模式的开展提供理论支持：
1.政府治理状况的评价方法。治理导向审计实施最大的要点就在于实施基本审计程序前的先导性治理状况分析。公司治理自20世纪90年代提出以来，已建立了相对成熟、客观的评价指标体系，如标准普尔的公司治理评分系统，时代公司的良好声誉指数，南开大学公司治理研究中心的南开治理指数等。政府治理状况的评价方法可借鉴公司治理评价方法的思路，从内部控制、廉洁反腐、社会责任、可持续发展、政府绩效、政务公开等维度考虑。
2.审计重点的识别与审计风险的估算。治理的状况和水平会对审计行为活动产生重要影响（Cohenet a1.，2002；蒋荣等，2007）。国家审计是国家治理的重要组成部分，它的发展自然会受到国家治理状况的影响。因此，治理导向审计模式不仅需关注更多利益相关者在治理结构中的利益保护，还需考虑治理结构中其他利益相关者与审计本身可能存在的影响。这就使得在确定审计重点和估算审计风险时，较之传统审计模式更加严格和困难。
（五）构建并实施权力导向审计模式
受托经济责任强调按照特定要求或原则行事的“责任”。经济责任与经济权力具有对称性，是一个问题的两个方面（蔡春、李江涛，2009）。受托经济责任的履行过程，就必然伴随着责任背后权力的行使过程。审计对经济权力进行控制是全面有效履行受托经济责任的内在要求，“其实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为”。Chennai（2004）论述道，有效地运用权力来向任何一个需要帮助的人提供合法的服务，是审计形成的另外一个基本要求，这个基本要求将使公众对公共服务机构和行使权力的官员都产生积极的影响。在现代社会中，审计已成为权力制衡最重要的力量之一（蔡春、李江涛，2009）。
现代国家治理的一个基本要求就是对权力实行有效制约，使权力在阳光下运行。这也是促进社会主义民主政治完善的现实要求。因此，确保受托经济责任的全面有效履行，可以考虑以权力运行为切入点，构建并实施权力导向审计模式，充分发挥审计监控功能，对经济权力进行监督和制约，防止权力异化。
1.权力导向审计模式的内涵、特征与目标。应确立权力导向审计模式的概念，把以“权力”为内核的受托经济责任观作为理论基础，结合权力运行的特点或特征，将“权力导向审计观”作为审计总体目标，统御审计活动的实施。
2.权力导向审计模式下的审计方法体系。权力导向审计模式则应将立足点定位在权力运行状况的评价上，以权力状况认定的前导性为基础，这将比现代风险导向审计认定的战略系统分析和经营风险分析更加明确，更易确定审计重点和审计风险。我们认为，权力导向审计流程可包括：权力运行目标确认、权力要素分解、权力运行状况测试、权力运行状况评价、审计重点识别、审计风险估算及基本审计程序等，最终提交审计报告。
3.权力导向审计模式下的审计质量控制。经济权力异化是一个普遍性问题。实施权力导向审计模式就在于更好地监控经济权力的运行，防止权力异化。而影响国家审计监控经济权力的因素很多，如国家审计独立性、国家审计权限、国家审计力量以及国家经济发展水平等。要想更好地保证审计质量，还需为国家审计工作的开展提供良好的制度保障。
本文获西南财经大学“211”工程三期项目的资助。
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