欧盟国家企业环境信息披露实例研究及其对我国的启示，本文主要内容关键词为：信息披露论文,启示论文,实例论文,欧盟国家论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F 230文献标识码：A文章编号：1671-394X(2007)12-0047-06
当今世界，保护环境的呼声日益高亢。企业作为社会经济活动的基本单元，不可避免地与环境发生联系。如何将企业活动对环境所造成影响的财务信息准确地反映给利益相关人，即环境会计的信息披露就成了会计界一个亟待解决的问题。西方国家会计界对环境会计的研究早于我国，并且在实践中也得到了应用，其经验值得我国借鉴。
一、案例简述
本案例是根据Clementina Ferreira教授[1]所选取的10家葡萄牙公司在1997～2001年间环境会计信息披露状况而进行分析的，该案例调查围绕4个问题进行：被调查公司是否披露环境会计信息、披露信息的种类、在哪里披露以及如何披露。这10家公司无疑均是与环境有密切关系的公司，据欧盟第4号指令和葡萄牙公司章程，这些公司均定位为大公司，显然可以作为各个行业的代表公司。
(一)案例公司基本状况
从各公司所属行业、拥有的资本、资产负债总额、销售额和提供服务额、总收入、雇员人数等各方面可大致了解到案例公司的基本状况(表1)。
(二)案例公司披露环境会计信息状况
在1997年至2001年间只有一家公司Vista Aleger没有披露任何形式的环境会计信息，可见该国公司对披露环境信息的重视。英国Dundee大学的Gray认为[2]，公司之所以会披露环境会计信息是因为这样做可以树立良好的公众形象，减少社会压力及环保组织的批评，带来竞争优势及政治利益，并可在法律做出硬性规定之前获得自身经验(表2)。
(三)案例公司披露环境信息的工具
案例中71％的公司在董事会报告中披露环境会计信息；只一家公司在资产负债表中披露环境信息；38％的公司在会计报表附注中披露环境信息；单独编制环境报告的企业逐年增多。从表3中可看出1997年至2001年间，案例公司环境信息在董事会报告中比在财务报表中披露的多，因在会计报表中对社会责任和非社会责任信息的账户并没有做出明确划分，所以将环境信息与财务信息在财务报表上分开报告几乎不可能(表3)。
表2 案例公司是否披露环境会计信息状况
公司19971998 1999 2000 2001
PEC 否 是
是
否
否
Lipor否 否
否
是
是
Vista Alegre 否 否
否
是
否
TMG 否 否
否
是
是
CIN 是 是
是
是
是
Lactogal --
是
是
是
Portucel 是 是
是
是
是
Cimpor
是 是
是
是
是
EDP 是 是
是
是
是
GALP 是 是
是
是
是
(四)案例公司披露环境信息类型
由于各个公司所处行业的差异性，所以其披露环境信息的内容也是各不相同。不过，其中一些公司披露的内容是可以称道的，比如：在公司董事会报告中披露公司环境政策、环境教育状况，在附注里说明年度投资计划中用于环境项目的部分。
PEC环境报告所披露的内容质量低，连续性差，几乎所披露信息都是有关建筑厂房和废水治理方面的。Lipor隶属于废品处理业，尽管它的工作与环境息息相关，但是1997年至1999年间它的年度报告和会计账目里却没有明确说明它的环境影响，而是在环境行动、项目方面提供了丰富的信息；仅从2000年开始才在公司报告中出现了其对环境影响的部分描述，但没有进行量化。TMG环境保护没有被看成是自身的需要反而被看成是一种负担，只有在2000年和2001年才披露了一些环境信息，不过所幸的是，2000年在EMAS和ISO14000的框架下它开始进行环境质量认证。从以上信息我们可以看出，案例中并不是所有的公司都在披露环境会计信息方面做得很好，我国的公司在环境信息披露方面亦有可取之处。
CIN公司认为环境政策的制定必须是水平化的，即不仅是公司的环境部门，而且其他部门人员都可以提出对环境信息披露有益的建议。在这5年时间里，董事会报告中均设置一个专门的部分叫做环境、健康和安全，该部分披露的内容有环境质量认证(ISO14000)、在产品中减少使用铅、铬、汞等重金属的状况、环境危机的保险政策、环境审计情况和减少向大气排放污染物状况等(表4)。
披露环境信息状况最好的是Portucel公司，它除了未在会计报表中披露环境信息外，在其他的披露工具中都进行了披露。并且它是唯一一家报告下列信息的公司：对员工的环境培训状况、环境参数、公司对环境的负面影响。在其董事会报告中有以下几部分对与环境相关的信息进行了披露：工业投资、环境行动、森林资源发展、环境、研究与发展、公司关系以及附注。
其余的几家公司状况笔者在此不一一列出。综合对案例中公司的分析发现：有3家公司报告有EMS，但是只有1家已经通过认证，另外还有一家公司准备建立EMS；有6家公司的报告披露了实施的环境政策；没有公司的报告解释他们的公司活动对环境的影响，也没有报告最终的处理结果，只有1家公司的报告指出其活动对环境有负面影响；有2家公司报告指出为了环境的目的对员工进行培训；有3家公司的报告已经经过环境审计；有2家公司报告披露了环境负债，但是没有具体化；有6家公司报告指出进行了预防性环境投资，7家公司报告指出他们进行了正确的环境投资，但是只有2家公司量化了投资额；有2家公司报告指出了环境危机的防范，其中1家对其进行了真正的解释并量化。
表4 CIN董事会报告披露环境信息
项目 年份
企业使命-用诚信领导公司、尊重法律和环境
企业形象-在将来企业只生产环境安全产品
董事会报告中环境、健康和安全部分
开始进行环境管理体系认证(ISO14000)工作 1997～1998
减少在产成品中使用铅、铬、汞等重金属元素1997
环境危机的保险政策 1997
环境审计1997
通过减少源头挥发性气体释放方式，遵循可持续 1999
发展要求，在雇员、顾客和供应商之间提升环境
降低使用溶剂量，减少向大气排放污染物的数量 1999
环境政策必须是水平的2000
投资花费189 540 欧元在自动洗涤装置上2000
总之，被研究的10家公司都已经意识到披露环境会计信息的重要性，鉴于理论与实务尚未完善，其披露的信息大部分还只是描述性的、定性的、以环境绩效为主的信息，并且是企业自愿披露为主。从案例中还可以看到，一些企业在环境会计信息披露方面做得不够好，但另一些企业却做得很好。
二、主要经验
(一)环境会计信息披露的种类
欧盟把环境会计信息分为记述性信息、货币信息和非货币(物量)信息三类。
记述性信息是不能进行核算的有关企业环境活动的信息，主要是文字信息。如对企业环境指标达到某一国际认证指标体系的说明，对企业的环境方针及环境目标的说明，对企业环境管理体系的说明，对企业遵守环境法律法规情况的说明，对企业参与社会环境保护活动情况的说明等，这些信息只能采取记述的形式进行披露。
货币信息是以货币单位来表示的会计信息。货币信息披露，就是把反映企业环境活动及其影响的各种信息，换算为统一的以货币单位表示的信息，对相应的环境资产、环境负债、环境成本和环境收益进行确认和计量，开以货币形式对企业环境影响进行评价和披露。案例中的企业对货币信息披露方面表现出明显的不足：虽然有企业对环保支出、环境投资等进行了量化披露，但是总的来说对环境会计要素进行核算和披露的企业非常少。
非货币信息是以实物单位或其他物量单位来表示的信息。非货币信息的披露，就是以实物单位或其他物量单位，对企业的环境活动及其影响进行的披露。[3]企业与环境有关的许多数据信息，如污染物的排放量、废气物的处理量等，不能换算成统一的货币单位进行核算，但可以按照实物单位或其他物量单位如立方米、吨等进行核算和披露。
(二)主要披露内容及方式
因现阶段欧盟企业披露的环境会计信息仍然以非货币信息为主，所以在此重点分析非货币信息披露的内容及方式，它们分别为产品信息、生产信息、雇员信息和资本投资计划。
1.产品信息
大多数人都没有意识到，企业最终出售的产品隐含着丰富的环境信息，它不仅体现了原材料的使用与采取的生产工艺，甚至还包括消费者使用该产品所造成的环境影响，但是西欧国家企业却深深意识到了这一点。因此，关于产品信息也就成为西欧国家环境会计信息披露的一部分，但披露的方式并没有表现出明显的特点。当然并不是所有产品带来的环境信息都需要披露，一般这种信息需求往往集中在三种行业内：第一类是能源工业，如核电、煤、原油及矿产等，第二类是汽车制造业，这两类行业对于产品信息的披露已成为惯例，其目的在于向社会公众说明：它们的产品是“环境友好”的，或者是采用了先进的技术和一切可能的措施来降低对环境的不利影响。在汽车制造业的信息披露中，尽管内容方式各不相同，但最常见形式是在经营评价中对产品加以说明，其次是说明研究与发展计划，而伴随有对策说明和实际产量信息的详细环境部分说明则是非常少见的。第三类是提供环境服务的工程公司，如化学、机械制造或废物处理，通常这类公司只是说明主要作业活动的实施，提供的是环境活动、项目的信息，缺乏的是量化的信息。
2.生产信息
如果资本投资用来更新现有的生产设备或添置新的生产设备，那么与生产相关的环境会计信息往往和投资计划信息一起披露。最常见的是披露与目前生产工艺相关的生产活动及由此而带来的增加安全的措施，而较为少见的是对实际的处理过程和排放量的披露。此外，部分公司披露的内容还包括副产品及废弃物的处理等方面的信息。
3.雇员信息
欧盟各国对雇员信息披露的涵盖范围非常广泛，不仅包括人数、相关人工成本，还包括雇员培训、雇用政策、贸易组织及协调过程、工作时数、雇员离职率、缺勤率和健康、安全等信息。以社会观点来看，焦点在健康与安全问题，如CIN公司董事会报告中专设的健康和安全部分，就包括了员工的安全和顾客的安全，其余的还有员工意外和雇用政策，后者着重于平等雇用政策和残障人士的雇用。
另外，不同国家的公司在其所提供的信息量上也存在很大的差别，有的仅就法规的要求而进行披露，如雇员人数及成本，有的则披露得非常详细，德国公司属于后者，其次是法国公司。在雇员的健康、安全及意外事故率问题上，所披露信息的类型分为两种：一种是简明的政策阐述，表达健康与安全问题的重要性，或在降低意外事故上所采取的措施；另一种是对于改善工作条件的特别计划的详细说明，通常提供详细的费用数据。一般来说，英国公司采用第一种方式较多，而其他国家公司要么不予披露，要么采用第二种方式。
4.资本投资计划
欧盟环境立法日益增多，公众对于环境问题的关注度居高不下，所以公司不仅要考虑投资计划的财务影响，为了树立良好的公众形象也要考虑其环境影响，这是披露资本投资计划环境影响信息最原始的动机。在一些重工业中最为常见的是那种不带有量化数据的对投资计划的阐述。如果是用来保护和改善环境的投资计划，则可以披露较为详细的量化的关于投入、产出及投资影响的信息，如可达到的对排放量的降低率，如本文案例中CIN公司在董事会报告中披露花费189540欧元投资在自动洗涤装置上；Portucel公司在董事会报告中也披露了花费8 300万欧元用于环境投资、治理污染。在其他情况下，量化的信息特别是关于产出的量化信息则较少披露。在披露方式上，主要有两种形式：一种是比较常用的方法，即将这些信息包括在对前一年经营活动的回顾和评价部分中；另一种是在公司报告中专门的环境问题的回顾评价部分披露这一信息，这是一种较具优势的披露方式，如本文案例中大部分公司都采用这种方式，而德国公司多采用第二种方式，披露的信息较为详细。
三、欧盟经验对我国的启示
相关统计显示，我国经济增长的GDP中，至少有18％是依靠资源和生态环境“透支”获得的。人们在对传统发展模式进行反思中已充分认识到企业生产经营活动是导致资源枯竭、环境污染的重要原因之一，但目前我国企业对外披露环境信息的情况不容乐观。[4]企业环境信息披露企业少，披露质量差，内容和方式上缺乏可比性和可靠性；环境会计信息披露的目标过于狭隘，政府管理机关是我国企业环境报告最主要的使用者，其次是投资者、金融机构、顾客、新闻媒体、雇员、财务分析师、社会公众等；环境会计信息披露的市场约束较少，不利于会计监督职能的发挥。为此，可从7个方面来改善我国的环境披露实务状况。
(一)高度重视制度建设
借鉴欧洲经验，以立法的形式明确环境会计信息披露的内容、形式及方式等，并且完善已有法律、法规及会计准则，弥补信息披露机制的漏洞。[5]目前我国环境信息披露的法律、法规、准则方面仍存在着很多缺陷，它们的体系不尽完善、内容较空泛、可操作性较差，准则执行的力度也不够，这严重阻碍了环境会计信息披露的实现。为弥补这一缺陷，极为重要的一点是政府、环保组织和会计职业界等机构应共同努力，尽快健全环境法律、法规和环境会计准则及会计制度。以法律、法规的形式确定环境信息的地位和作用，使环境信息披露有法可依，并为环境信息披露提供统一的标准。虽然制定统一的标准基于我国的国情执行起来有困难，但是随着经济的发展和各项法律法规的完善一定会日渐完善。笔者认为，在制定这些法律法规时，应首先制定出一个确定不同污染程度行业的划分标准。例如，我国目前没有较为明确的划分标准来规定何种企业为一级污染企业，何种为二级，级别越高污染程度越严重，而这是我们健全环境信息披露制度所应首先明确的问题。在标准确定后，针对不同污染程度的行业制定不同的信息披露制度。中国证监会及其下属机关应在公司上市时就明确该公司属于何种污染程度的企业，明确其应履行的环境会计信息披露制度。
(二)彻底转变思想观念
在全社会范围内提高环保意识，成立相关部门定期对企业进行环保方面的教育，以及对披露环境信息的必要性给予教育，与此同时，加强企业会计人员的继续教育，提高会计人员素质，对会计人员进行环境方面知识的教育，提高会计人员的业务处理水平并使其认识到环境会计核算及信息披露的重要性。企业的环境意识提高，会计人员的素质提高，这一系列的进步会使企业更有信心和积极性以更长远的目光去看待环境会计信息披露的问题。
(三)积极引入奖惩机制
欧盟中的一些发达国家的会计职业管理机关已经设置了有关环境信息披露方面的奖励，如英国ACCA(英国特许会计师协会)为鼓励企业披露环境会计信息设置了“环境报告奖”。在我国，应由国家环保总局或其他相关部门对积极执行国家有关环境法规条例，严格按照会计有关规定进行环境会计信息披露的企业予以奖励，包括物质奖励和精神奖励。对拒不执行法律条例，也不按照会计规定进行环境会计信息披露的企业予以惩罚，要掌握惩罚的程度，要帮助企业严格执行有关规定，对企业有关领导进行教育以及对员工进行环保教育。
(四)设立专门研究基金
国家有关部门及会计管理机构应设立环境会计研究专项基金，以供环境会计专业委员会等专业组织研究环境会计的最新发展，包括环境会计的确认、计量、信息披露等方面的内容。
(五)支付完全环境成本
国家有关部门应给出明确的价格信号，形成合理的价格体系。首先，国家对于资源的使用应坚持有偿原则，尽量不采用或少采用免费的形式，而且要逐步实现环境成本的完全支付。免费只适于取之不尽、用之不竭的资源，对有限的资源免费消费、无偿使用，无疑将导致资源的耗尽和环境的恶化，同时也不利于环境会计信息的核算与披露。[6]其次，应形成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用。环境会计要将总成本理论应用于环境会计实践，这样商品的成本中加入了资源成本，会使商品价值得到客观反映，这本身就意味着建立新的更合理的商品价格体系，使各种商品之间的比价能够反映资源成本，当然公众心理上的接受也需要一个过程。
(六)建立民间监督组织
除了政府部门和其他相关部门应加强对环境会计的监督外，企业的利益相关人应该组成一个有代表的组织，或称之为某类企业环境利益相关者协会，该协会定期监督企业的行为及其所公布的财务报告中的环境信息披露状况。随着网络的迅速发展和普及，可借助互联网构建一个平台，利用其传播及时和覆盖面宽的优势，使各利益相关者看到企业的环境报告，进而监督企业的环境会计信息披露行为。
(七)全面披露环境信息
借鉴西方企业已有的实践经验，在现阶段允许企业以多种形式披露环境会计信息。鉴于我国对环境会计信息披露的探讨和实施才刚起步，因此应允许企业采用各种合适的形式进行环境会计信息披露，[7]况且西方企业在进行环境会计信息披露时也是采用多种形式。笔者认为只要是信息使用者进行决策时有用的环境信息，都可以进行披露。我们可以通过设置一定的会计科目来核算，如“环境成本”、“环境收益”、“环境资产”、“环境负债”等，进行披露的信息可以用货币计量，也可以用实物指标或者技术指标计量。披露的形式可以是把环境会计信息直接添加到原有的会计报表中，并在财务情况说明书或报表附注中进行说明；或独立于传统会计以外，设计单独的环境会计报表，如环境资产负债表、环境损益表和环境现金流量表，使企业的利润直接同环境因素相关联。[8]企业重视环保，提高资源利用率，合理分配资源，即可使利润上升；反之利润下降，实现自动监控的目的。总而言之，应采用灵活性的原则来对待现阶段的环境会计问题。