我国企业内部审计转型的挑战与对策——基于惰性理论的视角，本文主要内容关键词为：惰性论文,视角论文,内部审计论文,对策论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在过去的几十年里，国外很多大型企业的内部审计已经从传统的财务审计转入风险管理、公司治理审计（广义的管理审计），在控制企业风险、完善公司治理中发挥了重要作用。近年来，在中国内部审计协会的倡导下，国内企业开始考虑实现内部审计转型，国内学者和实务工作者也不断关注这一问题，并从不同角度探讨了内部审计转型的重要意义。李学柔（2007）对内部审计转型的方式、问题等进行了分析。张连莲（2008）认为内部审计应在风险管理中发挥咨询、认证和管理职能，协助企业进行风险识别、评估和应对。王光远（2007）在论述现代内部审计的十大理念时指出：应该融合风险管理审计、内部控制审计和公司治理审计，实现内部审计的价值增值。尽管这些研究从理论和实务中阐述了企业内部审计转型的必要性和价值，但是关于企业内部审计转型中所面临的挑战和对策尚未得到完全解答。企业内部审计转型并不是想象中那么容易，人员知识结构调整、领导对内部审计的认识改变等对习惯了稳定流程的企业特别是一些大型企业来说是一项巨大挑战。事实上，企业内部审计转型意味着企业内部审计的作用从现有的事后监督逻辑转向事前、事中控制逻辑，功能从查错纠弊转向价值增值，业务类型从财务审计转向管理审计，这对企业内部审计意味着一种非连续性的变革，需要对一系列的因素进行根本的改变，包括资源投入（如人员培训）、模式（风险导向审计模式）、企业文化（企业整体的风险意识的培养）等。变革涉及企业内部审计核心特征根本性的变革，因此，往往会遇到组织惰性的强烈抵制。尤其在我国目前企业内部财务问题依然存在，企业内部审计可以理所当然地抵制变革，原来的业务也能让内部审计在企业生存下去，而转型会面临较大的不确定性，因此，我国企业内部审计转型过程中所面临的惰性阻力可能更大。
本文期望回答以下两个问题：（1）我国企业内部审计向管理审计转型的过程中面临着哪些挑战。（2）如何才能克服这些挑战，顺利实现内部审计转型。惰性理论提供了一个合适的分析视角，能够帮助我们洞察企业内部审计转型过程中所面临的挑战并提出解决对策，在理论分析过程中，本文还结合了A煤业集团公司（以下简称“A煤集团”）内部审计向管理审计转型的实例，以增强理论分析的有效性。
一、国内外企业内部审计的现状——基于内部审计业务类型的视角
（一）国外内部审计的现状
国外的研究以IIA（2011）发布的调查报告为代表，它调查了全世界不同国家内部审计的状况，将内部审计职能涉及到的活动分为三大类25项（表1）：内部控制活动（14项）、风险管理活动（5项）、公司治理活动（6项）。
尽管实务中内部审计活动类型的名称会与此有所不同，但基本都包括在此三种类型中。目前来说，排在前5位的内部审计活动分别是：经营审计（88.9%），合规性审计（75.1%），财务风险审计（71.6%），舞弊和不合规调查（71.2%），控制系统的效果评价（68.8%）。令人惊讶的是，审计师们预测的未来五年排在前5位的内部审计活动没有一项是上述业务，他们分别是：治理评价（23%），风险管理程序审计（20.4%），战略和绩效的结合评价（19.9%），道德审计（19.9%），与国际财务报告标准（IFRS）标准接轨（68.8%）。
内部审计的未来发展是一个业界普遍关注的问题，表2列出了内部审计职能的未来发展。
可以看出，期望增长的职能领域分别是风险管理、治理、法律合规、经营审计、财务评价，且存在地区和行业差异：非洲和中东地区的内部审计在未来5年可能会有较大的职能提升，逐步进入风险管理、治理中，相对来说，北美和欧洲在这几个领域的发展不是很快，这归结于这些地区的企业内部审计已经比较成熟，已经在企业治理中发挥了重要作用，因此增长不会很快。行业差异的结果显示，原材料、农业以及金融、地产是未来发展的主要行业，对于金融和地产业，由于行业外部竞争环境激烈、法律法规的管制严格等因素，导致其期望内部审计在各领域都能发挥作用。尽管在风险管理和治理中排在首位的是原材料和农业，但金融地产在这两个领域紧随其后，数据差异不大。而随着各国对原料和农业的重视，内部审计师们期望在风险管理、治理以及经营中发挥自己的作用。
另外，时现等（2011）通过对亚太地区13个国家和地区进行调查、比较和研究发现，内部审计活动受公司治理模式、治理水平的影响职能范围和重点也不同（表3）。
在澳大利亚（股权主导模式）运营审计（66%）与战略审计（51%）是内部审计的首要职能。日本公司（债权主导模式）的内部审计在不同的组织模式下发挥的职能不同。隶属监事会的，主要进行财务审计，隶属管理层的，以经营和业务审计为核心内容。中国（内部人控制模式）的调查结果显示，财务审计（23.70%）仍然是内部审计的首要职能，具有中国特色的经济责任审计工作（20.21%）受到了足够的重视。马来西亚等东南亚国家由于受到英美国家文化的影响较大，因此其公司治理规则从形式上来看与股权主导的治理模式较为相似。另外，其他学者也对一些地区进行了研究。在欧洲，虽然情况比较复杂，但综合研究数据表明，内部审计的业务范围正在拓展进入风险管理和治理领域（Melville,2003; Paape et al.,2003; Sarens & De Beelde,2006）。内部审计职能范围正在减少遵循性审计和财务审计的业务内容（Allegrini et al.,2008），更多地进入到咨询、治理、IT和管理审计领域（IIA,2006）。
某些发达国家的研究也表明，内部审计的职能正在发生变化。如美国和澳大利亚的研究已经证实，内部审计的角色正在向IIA倡导的风险管理、治理领域转变，更加符合内部审计的价值增值目标（Bou-Raad,2000; Nagy&Cenker,2002; Cooper et al.,2006; Hass et al.,2006; Burnaby & Hass,2008）。意大利的研究表明，大多数公司的主要职能是经营审计（67%），风险导向方法主要用在宏观水平（计划每年的审计项目），一些大型的企业在宏观和微观（计划每项审计任务）都使用了风险导向的方法（Marco,2003）。
（二）我国的现实情况
综合中国内部审计协会近年来发布的有关国有企业和民营企业的调研报告以及学术界的有关研究成果，可以看到，目前大部分企业内部审计活动围绕经营活动开展，审计重点是经营活动流程，包括经营计划编制、经营计划执行和绩效评估三个主要部分；部分企业主要是中央企业和上市企业，内部审计活动开始延伸到管理层面，围绕管理职能（计划职能、组织职能、领导职能和控制职能）逐渐拓展到风险管理审计、内部控制审计、治理程序审计。此外，企业负责人经济责任审计占的比重也比较大（时现，2011）。另外，郭慧（2009）对中国上市公司的内部审计职责范围的调查发现，中国的上市公司职责类型以财务审计和专项审计（基建、离任、合同、价格）为主，对于内部控制评估和咨询服务涉及不多。
上述分析使得我们更加了解内部审计在不同国家、不同企业的职能差异，有的企业进入到风险管理和治理活动中，能够帮助企业预防和控制风险、完善治理，而有的企业仅仅关注财务报表的合法公允性，履行查错纠弊的职能。
可以看出，国外发达国家内部审计已经进入公司的风险管理、治理活动，我国企业内部审计正处于转型期，内部审计发展水平较高的极少数大中型国有企业的发展水平已经接近发达国家，多数企业还处于传统的查错纠弊阶段，主要进行财务审计。
我国内部审计本来起步较晚，现在我国已经成为世界第二大经济体，企业规模不断扩大，内外部环境更加复杂，面临的风险日益加剧，内部审计的发展面临挑战和机遇，加快企业内部审计转型，使内部审计能够适应企业不断发展的需要显得迫在眉睫。
二、企业内部审计转型面临的挑战：惰性理论的视角
惰性理论认为，组织经常会抵制变革，特别当这些变革涉及组织的核心特征时（组织的使命、权力结构、核心技术等），会遇到更大的阻力。对于已建立的组织，过去成功的经验往往会使它形成路径依赖而抵制任何剧烈的变革。惰性理论非常适合分析我国企业内部审计转型的挑战。当风险管理、企业治理成为企业内部审计的重要业务时，企业内部审计需要将原来用于财务审计的资源转入管理、治理业务，因而需要改变现有的资源投入模式。
另外，由于管理、治理相对于财务更具有宏观性、复杂性和柔性，需要形成新的惯例来对其进行评价。这些新惯例往往需要不同的员工技能和组织能力，如对企业战略管理、运营流程的充分理解，对企业管理最佳实务的精通。然而，不管是资源分配模式还是组织惯例都具有强大的惰性，对这些内容的调整往往会受到强烈的抵制。Gilbert将组织在非连续性变革时遇到的惰性分为资源刚性和惯例刚性，本文从这两个方面系统地分析了企业内部审计转型中遇到的挑战。
同时，本文还结合了A煤集团内部审计由传统的查错纠弊型公司向价值增值型内部审计转变的实例。A煤集团内部审计从2008年开始启动转型战略，学习国内的某核电工程公司的业务模式，从传统的财务审计转向管理审计。A煤集团内部审计在转型中也遇到了很多挑战，但是经过艰难的探索，取得了巨大的成功。2008年A煤集团内部审计的业务分布为财务审计占80%，管理审计占20%，2011年，财务审计占30%，管理审计占70%，在企业风险管理中发挥了重要作用，得到了董事会和管理层的高度评价。本文利用课题合作的机会收集到了A煤集团内部审计的相关资料，A煤集团内部审计的典型事例能够帮助我们了解企业内部审计转型过程中遇到的挑战，并提供了可供参考的经验。
（一）资源刚性
资源刚性是指组织很难改变长期以来形成的资源投入模式。资源刚性主要源于以下两个方面：
1.管理者的认知。长期以来，企业管理者往往将审计与会计紧密结合起来，认为审计就是对财务信息的鉴证，将内部审计和外部审计的功能混淆，往往把内部审计作为保证财务信息合法公允的第二道关口，没有意识到内部审计的潜在价值，从而抑制了企业对内部审计的投资。
2.资源依赖。资源依赖理论认为，资源提供者会影响和限制组织的战略选择。对于内部审计来说，资源提供者主要来自企业内部预算。企业内部审计转型往往与现在的主流需求相冲突，如对财务报表的转移会增加外部审计费用。Felix等（2001）的研究表明，内部审计师对外部审计所作的贡献越大，审计费用越低。这使得管理层会将有限的资源投入能够立刻产生价值的财务审计业务上，而其他业务则很难得到资源。另外，对发展相对较快的国有企业来说，其资源很大一部分来源于政府支持，因此，政府对企业的影响非常大，其中对内部审计的直接影响就是政府审计，我国内部审计带有深深的政府审计的烙印，满足政府审计的需求成为内部审计为其作出贡献的主要方式，企业也愿意将资源投入到这些审计业务中来。
当然，这里所讲的资源不仅是有形的财务资源，还包括更为重要的管理者的时间和注意力资源。由于资源刚性的存在，企业很难将原来用于传统审计业务的资源转移到新业务中来，无法获得足够的资源，也就无法成功地实施审计转型。
例如，A煤集团其实早在1999年IIA发布新的内部审计定义时就开始考虑内部审计转型，审计部门负责人参加了中国内部审计协会举办的培训班，学习了国际上先进的内部审计理念，然而，这个想法并没有得到实施。审计部门负责人总结出最重要的原因是，管理层认为审计就是对会计报表进行审核，而且我们的财务审计成果非常显著，节约了审计费用，过去的成功经验成为A煤集团内部审计转型的最大障碍，从而无法投入足够的资源支持，导致A煤集团内部审计这次转型的努力以失败而告终。
（二）惯例刚性
惯例是组织长期重复的习惯性工作流程和方法，通过反复不断运用加以增强。其形成是因为组织的流程和方法都是组织环境的函数，与特定环境相适应，当环境变化时，这些流程和方法难以改变。流程是组织实现价值转化过程中的互动、协调、沟通和决策的模式。包括正式的流程，如内部审计的人力资源政策、工作程序等以及一些非正式的流程，即企业相关制度中并没有明确指出，但却是大家自觉遵守的习惯性工作程序，他们会变成组织文化的一部分。对于内部审计来说，如怀疑的思维方式、团结协作的价值观等。
传统的内部审计目标是查错纠弊，审计对象主要是企业的财务资料，因此审计计划的确定一般来说不需要使用特别的方法，每年的项目基本相同，审计方法主要是财务审计中用到的现场审计、手工审计的方法，如函证、盘点、对账等，人力资源的需求主要是财务会计出身。内部审计转向价值增值，由事后评价向事前事中控制转移，审计对象变成企业的管理程序、职能和绩效时，审计程序和方法也必须发生巨大变化。审计计划的确定需要风险导向的方法，考虑董事会、管理层的意见，每年的审计项目会有很大差异。管理审计的方法也将区别于传统的财务审计的方法，管理学中SWOT分析法、价值链分析法、平衡计分卡、层次分析法对审计的成效至关重要。同时，审计人员需要利用系统软件在与被审计单位联网或者数据传导的前提下，同时对被审单位各类数据如财务、计划、生产经营等几年的数据，进行分析、整理、归纳、总结，发现内在的规律，通过对被审单位数据的实时监控来完成全面审计。当然，这时我们可能需要更多的既懂审计又熟悉企业运营管理并且熟练运用计算机（辅助）审计技术的人才，对于一些特殊项目，如工程审计，又需要工程专业人才。
组织的文化、结构以及人力资源政策等都可以看成是企业长期经营过程中形成的惯例。当企业内部审计开始启动新的业务时，往往会尝试将那些在传统业务有效的惯例和流程运用到新的领域，尤其是在那些财务审计工作量比较大的企业，如上市公司、国有企业，遵照现有的惯例行事有着非常合理的理由。然而，过去的成功经验往往成为内部审计转型的障碍。审计人员会习惯性地使用对账的方法，习惯于从账目中寻找线索，习惯性地从账面中分析问题。
A煤集团内部审计在转型中也遇到了惯例刚性的阻碍。如A煤集团内部审计负责人在2010年中国内部审计协会举办的一次交流会中指出，A煤集团内部审计转型中遇到的最大挑战是思想和观念上的问题。国际上，内部审计在企业中发挥着越来越重要的作用，审计业务涉及到了企业的战略管理、风险管理。道德审计、薪酬评价都成为很多企业的主要业务，这需要内部审计人员转变观念，学习新的知识，加强对企业业务和计算机审计知识的熟悉和了解。然而，审计人员的会计出身以及财务审计的观念根深蒂固，就算进行经营审计、绩效审计，评价的指标依然是财务指标，再加上计算机审计知识的缺乏，严重阻碍了内部审计的发展。当然，内部审计转型的另外一个挑战来源于组织结构，内部审计隶属于财务总监的设置模式阻碍了内部审计业务的拓展，也难以接触到企业高层的战略思想和规划。
资源刚性和惯例刚性是我国企业内部审计转型过程中遇到的两种不同的惰性阻力。资源刚性体现的是制造企业不愿意将有限的资源从正在产生价值的领域中转移到前途未卜的新业务中，而惯例刚性体现的是企业内部审计无法改变使用这些资源的流程和方法。前者和动机相关，而后者则和具体的程序和能力相关。因此，即使制造企业认识到内部审计转型的重要性，并投入资源，依然可能由于惯例刚性而失败。
三、企业内部审计转型的对策
尽管面临着惰性力量的阻碍，但毫无疑问，企业内部审计转型为内部审计提供了一条提升地位、体现价值的路径。以上分析为我们制定相应的对策提供了方向，同时，在借鉴A煤集团内部审计成功经验的基础上，将为企业内部审计如何克服资源刚性和惯例刚性，更好地实施转型战略提供了对策。
（一）高层管理者的支持
高层管理者的支持是企业内部审计克服资源刚性，实现服务转型的首要条件。内部审计转型的企业必须要有支持转型的领导者，向组织传播新的内部审计理念，这些人还必须在组织内部拥有一定的影响力，因为内部审计业务往往与传统的业务出现很大差异，要从以监督、检查作为内部审计的主要工作内容转移到成为组织的“免疫系统”，帮助组织防范风险、加强管理。其遇到的阻力主要来自于内部各单位和部门的抵制，管理者的沟通和内部审计部门的有效营销成为内部审计转型成功的关键。高层管理者的支持给企业提供了一种信号，它告诉组织内部审计应该做什么，哪些业务才是重要的。只有当高层管理者认识到企业内部审计转型可以为企业带来更多价值，才能为内部审计的转型创造一个良好的环境，企业内部审计才能克服资源惰性，获得转型所需的资源。没有管理者的支持企业很难实施内部审计转型。
当然，高层管理者的支持的主要表现就是提高内部审计的地位。内部审计机构隶属层次要高，这样才能保证全面了解企业的运营管理，保证审计建议的有效落实。
A煤集团内部审计转型的成功很大程度上依赖于企业高层管理者的支持。作为地方的支柱产业，A煤集团为企业经济发展作出了巨大贡献，然而，随着国内外竞争环境的日益加剧，企业面临的风险也逐步加大，安全风险、资金风险，内部控制出现了很多问题，人浮于事、控制程序失效导致企业资产损失严重，管理难度加大。企业高层管理者认识到内部审计可以在风险管理、内部控制中发挥作用后，首先，将内部审计部门从原来归属于财务总监划归总经理直接管理，向企业其他职能部门宣传内部审计业务将从财务转向风险和内部控制，并提供资金招聘必要的人才和进行培训，保证了内部审计资源的充足。
（二）改进内部审计的程序和方法
如上所述，原有的审计方法已很难在成本效益原则下适应内部审计转型的要求，因此，审计技术的改变是内部审计转型的必然要求，风险导向审计模式引入、使用管理学中的分析技术和方法、掌握计算机（辅助）审计技术成为内部审计转型成功的技术支撑。
1.风险导向审计模式。指内部审计人员在内部审计的全过程自始至终都要关注风险，依据风险选择项目，识别风险，测试管理者降低风险的方法，并以风险为中心出具审计报告，协助企业风险管理。这里的“风险”不仅是指“审计风险”，还包括企业在生产经营过程中所面临的各种风险，即那些可能对企业战略和目标的实现产生影响的事件、行为和环境，包括经营风险、市场风险、信贷风险、技术风险、人事风险等。风险导向内部审计既是基于降低审计风险，又是为降低企业经营风险，进行风险管理的一种有效工具，在企业风险管理中起到举足轻重的作用。
2.掌握管理学中的分析技术和方法。要实现内部审计业务从财务转移到管理，其审计方向应该是对单位经营管理及业务的全过程进行分析和评价，包括事后的监督，更重要的是进行事前预防和控制。于是，管理学中分析技术和方法理应成为进行审计工作的主流分析方法，掌握最新的管理分析和方法成为必然。目标重点应放在战略管理的监督和评价、资源利用、管理效率和效果等方面，于是战略管理程序、战略管理中的SWOT分析法、绩效评价中的平衡计分卡法等都是需要重点掌握和学习的。
3.计算机（辅助）审计技术的运用。计算机辅助审计要求审计人员在网络计算机环境下实施现场和非现场审计，通过从被审单位数据库中采集或在线提取到数据，对各类数据进行分析、整理、归纳、总结，对其异常部分进行重点审计，并通过对被审单位数据的实时监控来完成全面审计。在计算机环境下，审计工作底稿、审计报告以及各类业务经营管理的数据和资料都是电子版和实时在线的，大大提高了审计的工作效率，使得审计人员在有限的审计资源耗费下有效地完成审计任务，并且实现了非现场审计，不必进入被审计单位即可获取相关数据并进行实时分析和监控。
（三）提升内部审计人员素质
审计技术方法是由内部审计师实施的，这对审计师的素质提出了更高要求：
1.必须熟悉企业经营管理过程。审计师要参与和了解公司各项业务活动，不仅熟悉企业的运营状况、财务会计核算，而且了解企业的生产、经营和销售等活动，发现问题及时提出解决措施。同时，应该以战略眼光来对待内部审计，对整个组织的价值具有前瞻性考虑，有较高的风险意识，这里的风险已上升到企业战略风险。
2.精通技术、具备顾问才能、领导才能。不仅要有扎实的专业技术知识，还要具备管理学、计算机应用、风险管理等相关知识，了解前沿的管理理念、风险管理技术，能够准确判断出企业应该采用何种风险评估技术和工具，根据企业内外部环境的变化及时修正风险标准，为预防和减少公司的风险提供确认、培训和咨询服务，在风险管理和改进公司治理的效果方面发挥领导作用，改进控制和治理过程的效果。
3.提升风险导向审计专业判断能力。风险导向审计需要更多的职业判断，审计师需要依照风险管理方针、政策，按照风险管理目标的要求，运用专业方法对组织风险的范围、识别、评析、管理和处理方法等进行查证与鉴别，对风险管理及处理方法的合理性和有效性作出评价，捕捉风险征兆，对风险程度作出评价，为管理当局提出建议，帮助机构实现目标。风险审计专业判断的内容会涉及经理人的风险偏好、风险管理指标体系中的定性因素条件、定量的计算方法、风险范围、风险类别、风险因素、风险事故、时间、损失额、发生的可能性、频率、征兆、风险状态、管理方法、成本与效果等。这些内容的判断需要内部审计人员充分灵活地运用自身专业知识和经验去进行。
尽管内部审计转型是大势所趋，但是，企业在转型之前必须对自己有深刻的理解，认真评价企业所面临的阻力和问题，了解企业的属性、拥有的资源、企业内部审计的现状，制定适合自己的内部审计转型之路。
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