绩效审计实施瓶颈、技术支撑与治理机制研究，本文主要内容关键词为：瓶颈论文,绩效论文,机制论文,技术论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
改革开放30年以来，与经济发展奇迹相伴随的是中国社会进入了转型时期。毫无疑问，这种社会转型推动了生产力的持续发展、综合国力的快速提升以及人民生活水平的较大改善。然而，社会转型也引发了资源配置方式革新、利益整合机制和谐、价值行为取向转变的渐进趋势，从而衍生了政府治理模式适应性变更的现实需求，这成为中国绩效审计改革的内生动力。基于中国社会转型期的特殊矛盾，政府治理模式应以政府间事权、财权和财力的有效配置为纽带和主线来设计，将“政府间责权利的科学配置”作为现阶段政府治理模式改革的主线和根本。契合“建设转变职能、权责一致、强化服务、改进管理、提高效能的服务型政府”这一构建和谐社会纲领性要求，绩效审计已经成为转型期政府治理制度变迁的有效路径。作为一种对政府履行行政管理职能和提供公共服务效果的问责机制，绩效审计改革是转型期构建和谐社会、提升社会治理能力的政府创新的必然选择。围绕这一主题，研究绩效审计改革进程中面临的实施瓶颈、技术支撑与治理机制等关键问题，具有相当重要的理论意义与实践价值。
一、转型期中国绩效审计实施瓶颈
新旧世纪之交的公共管理改革呈现出以绩效为重心的渐进趋势，绩效审计广泛活跃在世界各国的政治、经济和社会生活之中，逐渐成为全球政府审计的一种潮流和发展方向。正如审计署原审计长李金华所言：“政府的责任有很多，但有效支配社会资源是核心。政府的预算分配是国家权力的集中体现，如何建立与这种权力相匹配的责任体系，应当成为全社会关注的焦点”。政府失灵的基本问题反映在国家财力资源分配的不适当以及滥用上，对公共资金使用的监督是国家审计的一项重要职责。绩效审计改革正是这样一种提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究的长效机制，它关注财政预算资金使用效率与效果，通过绩效评价技术实现对预算资金的追踪问责，充分发挥审计保障国家经济社会运行的免疫系统功能。无独有偶，2007年十七大报告明确的“转变经济发展方式”重要方针以及政策导向从“又快又好”到“又好又快”、再到“好字优先”的渐变趋势，同样也是追求质量与效益优先的理念，与绩效审计改革的核心内涵异曲同工。
中国政府绩效审计的历史可以追溯到20世纪80年代初的效益审计试点。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》明确强调“逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》也进一步指出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置使用、利用的经济性、效率性和效果性。2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2010年建立起财政绩效审计评价体系，2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系”。绩效审计改革呈现出一种阶段式的规划布局。
从理论层面来看，国内绩效审计研究可以分为以下几类：一是国外绩效审计经验介绍研究。张继勋等基于案例的视角对中美政府绩效审计进行了比较研究。戚振东和吴清华对政府绩效审计思想、理论演进与实践发展的系统回顾，旨在为我国政府绩效审计的未来良性变革与发展提供借鉴。二是绩效审计理论基础研究。王晓梅分别从社会契约理论、委托代理理论、新公共管理理论视角归纳了绩效审计的政治学、经济学和行政学基础。孟华强调增强政府责任与改善政府绩效是政府绩效审计追求的目标，但更为现实的路径是避免两者兼顾。三是绩效审计评价指标研究。温美琴从公共资源耗费、政府管理绩效、项目绩效三个视角构建了一般意义的绩效审计指标。四是绩效审计与公共财政改革的互动研究。路军伟和陈希晖研究了绩效审计与政府会计改革在目标、内容等方面的对应性和互补性。张立民和赵彩霞提炼了政府治理与政府审计职能的变革。郝玉贵认为政府绩效审计和项目评估作为政府绩效和公共管理的重要评价行为，两者的实践特征存在异同，但随着公共管理的改革发展，两者之间相互融合的趋势日趋明显。不难看出，现有研究集中于绩效审计经验引入、理论基础构建与财政改革协调等方面，缺乏绩效审计评价指标、标准、方法的整合研究，绩效审计配套管理措施研究也明显不足。
从实践层面来看，审计署公开发布的“2008年—2009年部门年度预算执行和其他财政收支审计结果”显示审计披露的违规行为主要集中在“扩大基本支出与项目支出范围、挪用经费、基本支出超预算、资金结余处置不当”等常见用语，如表1所示。
表1 部门预算审计结果分析
注：数据来源是根据审计署官方网站审计公告栏中披露的“部门年度预算执行和其他财政收支审计结果(2008-2009)”相关资料统计。
显而易见，项目预算支出（基本建设类与其他类）违规是部门预算审计报告重点揭露的问题。审计报告措辞多以“挪用专项资金、挪用建设资金、扩大项目经费使用范围、项目预算未执行、违规使用项目资金等”为主，这表明当前的部门预算审计仍然停留在强调以关注政府部门财政资金使用去向为主的合规性财务审计阶段，缺乏对财政支出效果、效益的明确表达。除此之外，预算资金结余的处理意见中虽然普遍提出“未能很好地发挥资金使用效益”，但与实质意义上的绩效审计还存在相当差距。从表1中可以看出，审计报告缺乏对审计结果的综合概括，仅仅强调预算支出违规的项目及其绝对数量，尚未形成明确的整体审计结论，虽然有影响资金使用效益的文字表达，但缺乏有关绩效审计指标、绩效审计标准、绩效审计方法、绩效审计结果的清晰表述。这导致政府审计结果披露信息价值有限，社会公众无法了解财政预算资金的运行绩效，难以实现真正意义上的“政府问责”，更不符合构建服务型政府的基本要求。无独有偶，审计署也逐步将绩效审计技术、绩效审计管理等配套措施作为进一步深化改革的重点。
整合理论研究现状与实践分析结果，转型期中国绩效审计实施瓶颈可以归纳如下：绩效审计理念业已形成，但绩效审计实践未能契合构建服务型政府、实施财政资金问责的实质要求，包含绩效审计指标、绩效审计标准、绩效审计评价方法等的绩效审计技术以及涵盖绩效审计管理组织、信息披露等的绩效审计治理机制成为困扰改革拓展的主要影响因素。当然，高素质的绩效审计人力资源、与传统合规性财务审计的融合过渡也会影响绩效审计改革进程。正如审计署刘家义审计长所言，“受托责任是绩效审计产生的核心，经济发展是绩效审计产生的基础，政治制衡是绩效审计产生的动因，技术方法是绩效审计产生的条件。”因此，绩效审计技术支撑与治理机制成为影响改革实施的主要瓶颈。绩效审计改革实施瓶颈的解析过程如图1所示。
二、转型期中国绩效审计技术支撑
绩效审计技术是实施绩效审计改革的物质保障，也是判断政府财政资金使用效益、效果与效率的客观前提。当然，绩效作为传统审计理念的一种延伸，它需要使用常见的诸如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等财务审计方法，从而实现绩效审计基本信息收集。然而，绩效审计区别于传统财务审计的突出特点就是从资金使用方式审计到资金使用结果审计的转变，这种转变依赖对审计取证信息的再加工，即采用相对独特的信息分析评价技术，尤其是绩效评价方法，合理输出财政资金使用效果的科学考虑。事实上，早在1988年，Anand（阿南德）就开始倡导在绩效审计中引进量化分析技术；Raaum（拉奥姆）和Morgan（摩根）也认为绩效审计是信息拓展审计，它通过改进政府运行方式和结果实现价值增值；Joe（乔斯）和Tompkins（汤普金斯）则强调绩效审计依赖于那些以正式的结果指标为基础的标准，并通过实际绩效与标准之间的一致性程度确定受托责任实现情况。显而易见，由于传统财务审计取证的绩效信息再加工途径成为绩效审计改革的主要技术支撑，契合转型期中国经济社会特征以及审计署的渐进式改革定位可以将其提炼为：以绩效审计目标为统领、绩效审计评价指标为载体、绩效审计评价标准与模型为路径、绩效审计结果为输出的综合体系。
（一）以绩效审计目标为统领
传统意义上的政府审计职能是解除政府受托公共责任的监督职能。伴随着新公共管理运动，西方国家开始出现考察公共资源优化配置与合理利用、测评公共部门产出绩效的良性趋势，政府审计职能也逐渐向决策有用性延伸，即如何更好地反映政府部门的公共受托责任。在这一背景下，绩效审计应运而生，考察公共资源使用的经济性、效果性和效率性成为公认的政府绩效审计基本目标。随后，公平性和环境性也被引入审计环节，形成所谓的“5E”审计。然而，有效的管理活动必须贴近实际，绩效审计也不例外。中国正处于经济社会发展的转型期，政府配套措施尚未健全，不可能照搬“大而全”的绩效审计目标，必须紧密结合政府治理模式变更、部门预算改革、审计署发展规划等政策导向，演绎恰当的转型期绩效审计目标。
图1 绩效审计改革实施瓶颈解析
政府治理模式变更主要体现在“建设转变职能、权责一致、强化服务、改进管理、提高效能的服务型政府”这一构建社会主义和谐社会的纲领性要求，将“政府间责权利的科学配置”作为现阶段政府治理模式改革的主要目标。这引发了政府绩效评价与绩效审计两种完善政府治理的重要制度安排，合理厘清两者关系就成为明确绩效审计目标的首要任务。当然，理论界普遍认为两者存在密切联系，两者产生的渊源皆来自新公共管理运动和政府有效治理，旨在强化政府问责、实现政府绩效优化。然而，正如张立民所言，两者在执行主体、参与方、运用标准、着眼点存在不同。政府绩效评价通常是以特定的组织和项目为直接对象，而绩效审计通常以经济资源的获取、配置和适用为直接对象，政府预算的制度安排对两者能否有机地结合有着至关重要的影响。值得注意的是，绩效审计应该避免陷入与政府绩效评价等同的误区，围绕政府部门预算资金使用这一审计对象形成转型期绩效审计目标。与此同时，从《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确提出“部门预算执行绩效审计评价体系、财政绩效审计评价体系”以及“提高财政资金和公共资源配置使用、利用的经济性、效率性和效果性”等关键字眼来看，政府机构的部门预算管理状况显然成为绩效审计的主要对象。至于国外相对全面的“5E”审计，由于我国现行政府信息透明度不高导致公平性审计很难获取审计证据、审计量化等相关信息，现实可操作性不强。尽管环境保护、低碳经济、低碳生活等可持续发展方式逐渐成为转型期的新趋势，起步阶段的探索性质决定了绩效审计信息的获取同样相对困难，不易开展实质意义上的绩效审计。契合绩效审计以部门预算为主要对象的渐近式改革定位，完善以经济性、效率性和效果性为主要特征的绩效理念与部门预算的内在拟合，成为确定绩效审计目标的关键环节。因此，转型期绩效审计目标自然可以推演为预算经济性、预算效率性与预算效果性的有机整合。然而，这三类目标存在一定程度的交叉，操作便利程度一般，考虑与部门预算管理流程相呼应，可以设置预算配置、执行与决算作为绩效审计目标，实现对财政资金的追踪问责（如图2所示）。
图2 绩效审计目标解析
综上所述，转型期绩效审计目标可以从宏观与微观两个层面理解，即以预算经济性、预算效率性与预算效果性为宏观目标，以预算配置、执行与决算绩效为微观目标，以评价政府部门财政预算资金的使用效率、效果与效益。
（二）以绩效审计评价指标为载体
科学合理的绩效审计评价指标体系是绩效审计目标的具体化，也是绩效审计改革能够顺利推行的有力保障。具体的绩效审计评价指标可以围绕以预算配置、执行与决算绩效为核心的审计目标来设计。
预算配置绩效审计作为一种针对预算编制阶段的计划评价理念，旨在反映部门预算编报过程的不规范问题。审计取证数据主要来自预算编制报表，代表了对部门预算管理水平的事前评价。结合部门预算编制基本理念，预算配置绩效审计可以细化为收入预算配置、支出预算配置以及收支预算保障绩效三个层面，收支预算配置合理、保障得当代表了相对良好的预算配置绩效状态。其具体指标可以结合往年部门预算审计报告突出反映的问题设计，如反映收支预算配置绩效的财政拨款预算比重、自筹经费预算比重、基本支出预算比重等指标，反映收支预算保障的预算收支结余率、项目预算支出保障率、基建预算支出保障率等。
预算执行绩效审计作为一种针对预算执行阶段的过程评价理念，旨在反映部门预算执行过程的效率问题。审计取证数据主要来自预算执行与会计核算结果，代表了对部门预算管理水平的事中评价、预算执行绩效审计的重点在于收入预算组织、支出预算控制与预算调整三方面的核心内容，收入落实得力、支出控制有度、预算调整有方代表了预算执行绩效的良好状态，并考虑设置财政拨款预算完成率、自筹经费预算完成率、项目预算完成率等指标，反映收入预算组织落实绩效。支出预算控制绩效主要衡量预算的适度节支能力以及支出范围是否得当，如基本支出、项目支出与基建支出预算完成率等指标。预算调整绩效通过预算调整率指标反映。预算除非发生不可预见的重大情况方可调整，调整次数越多、调整数额越大说明预算的预见性较差，管理绩效较低。
预算决算绩效审计作为一种定位预算决算阶段的结果评价理念，旨在反映预算产出的效果问题。审计取证数据主要来自预算决算报表和政府机构事业发展状况统计，代表了对部门预算管理水平的事后评价。预算决算绩效审计作为预算管理流程终结阶段的评价，一方面应该保持与预算配置与执行绩效审计的逻辑对应关系，实现从过程到结果的综合评价，另一方面必须基于政府部门事业性质考虑预算决算绩效的表现形式，设计客观科学的反映预算成果的指标体系。可以考虑从收支保障绩效、财务状况绩效与事业发展绩效三个层面反映预算决算绩效，即收支保障绩效通过财政收支平衡率、项目支出保障率等指标反映财政资金收支平衡与收支配比状况；财务状况绩效通过资产负债率、贷款收入比率等指标反映偿债与筹资能力；结合可持续发展观，事业发展绩效可以从经济效益与社会效益展开（见表2）。
（三）以绩效审计评价标准与方法为路径
绩效审计评价标准作为衡量绩效审计指标相对优劣程度的准绳，提供财政资金运行绩效水平的客观度量，是决定绩效审计改革深入开展的关键因素，也是系统化绩效审计的必备技术要件。然而，相对传统的合规性财务审计而言，评价标准的模糊性一直是制约绩效审计改革的技术瓶颈。绩效审计评价指标作为一种对部门财政资金使用状况的简单直观反映，难免会出现指标量纲差异、变动趋势差异等常见问题，因而需要设计合理的绩效审计评价标准来解决此类问题。分析评价指标变动属性，归类为正向、逆向、适度型与固定型绩效审计指标，采集绩效审计指标历史数据，获取临界指标值。对于正向与逆向指标可以采用功效函数实施无量纲化转换，对于适度型与固定型指标可以采用分段函数实施无量纲化转换。整理无量纲化结果即可得到绩效水平的排序，再对排序结果划分相应的评分区间，从而获取绩效审计评价标准。绩效审计评价方法的设计可以围绕绩效审计目标设定展开，分别设计预算配置、执行与决算绩效审计分类评价模型以及绩效审计综合评价模型，合理测算评价指标重要性系数，输出分类与综合评价结果，提供财政资金整体使用绩效优劣程度，识别影响绩效水平的主要因素。
三、转型期中国绩效审计治理机制
如果说绩效审计技术路径提供了获取财政资金使用绩效结果的物质基础，那么绩效审计治理机制则主要解决绩效审计评价组织工作、结果公开制度以及绩效信息的挖掘再利用等问题，完善的绩效审计治理有助于绩效审计改革的有序推进。
（一）绩效审计的专门机构
政府绩效审计作为一项社会准公共产品，要受资源稀缺性的限制，资源包括人力资源、资本、技术、信息等内容。政府绩效审计区别于传统财务收支审计的绩效信息评价技术，国家审计人员除了需要掌握基本的审计取证方法之外，还应该具备相适应的绩效审计评价业务素质，这样才能确保审计人员的独立性与客观公正性。
现行的审计监督体制是行政型模式，审计的委托者、审计者以及被审计者拥有同一的隶属关系和共同的利益，权责关系不明晰，实质上是一种政府自己使用公共财产同时又反过来审自己的“内部审计”关系，这使我国绩效审计的受托经济关系在处理上存在着审计独立性不强的问题。因此，在绩效审计改革初期可以考虑设置直属审计署的绩效审计专门机构，明确工作范围，专门实施绩效审计评价工作，满足绩效审计高素质人力资本以及独立客观的内在需求。事实上，在绩效审计改革水平公认为最高的英国，国家审计署(The National Audit Office)下设的审计委员会(The Audit Commission)就是一个专门化的绩效审计机构。我国的绩效审计专门机构可以考虑由复合型审计人才充当主体，统计学、信息技术人才为辅助，满足绩效审计的综合化、定量化等职能定位，开发科学的绩效审计指标、标准与模型。隶属审计署垂直领导的管理关系可以在一定程度上保障工作人员的客观公正性，形成绩效信息的质量保证机制。
表2 绩效审计评价指标说明
（二）绩效审计的信息披露
政府信息透明度欠佳一直是制约中国行政管理体制改革的突出因素。国际绩效审计改革的经验表明，结果公开机制在很大程度上决定了绩效审计效果，合理的绩效审计报告内容与格式安排、及时透明的绩效信息披露机制关系到绩效审计改革成败。绩效审计结果公告体现了绩效审计目标设定、绩效审计指标数据输入、绩效审计结果输出的整合，也是实施政府机构问责的重要佐证性手段。审计风暴的社会广泛认知度已经为绩效审计披露提供了前期基础，未来的绩效审计信息披露应围绕披露原则、披露内容与审计意见表达等核心要素展开。
绩效审计披露原则应该遵循及时性、完整性与准确性等基本要求。及时性原则要求在审计外勤工作完成之后，绩效审计报告应在规定的时限内完成，以便及时向人大、政府、被审计单位和其他利益相关者提供所需要的相关信息，从而保障绩效审计信息透明度。正如《世界审计组织审计准则》所指明的：“在绩效审计中，审计报告应包括所有和审计目标相关的重要的和不合规事项。”完整性原则要求绩效审计报告披露为判断审计结果所获取的审计证据，如绩效审计指标与标准的数据来源等以及对这些审计证据进行详细充分的说明，以便于利益相关者全面、正确地理解绩效审计报告。准确性原则要求绩效审计技术科学合理，高质量的完成绩效审计指标的设计、绩效审计标准的测定与绩效审计结果的输出，从而在充分、可靠的证据基础上形成准确客观的审计意见，并且所有审计发现和结论都得到完整准确的表述。
绩效审计披露的内容应该结合绩效审计区别于传统合规性财务审计的特点展开，旨在满足审计目标从真实合法到效率及效益、审计内容从资金使用去向到资金使用绩效、审计方法从查账取证到分析评价转变的客观要求，即绩效审计披露内容应该具备系统性的特点。在传统合规性财务审计基础上，这种系统性体现在对绩效工作组织、绩效审计指标、绩效审计标准、绩效审计方法的综合解释，提供财政资金使用绩效的结果度量。此外，传统的合规性财务审计主要采用文字描述手段，而绩效审计可以辅助添加数据分析、图表展示等量化手段，提高绩效审计信息披露的认知程度。
绩效审计意见表达一方面需要提供财政资金使用绩效优劣程度的评价，实现绩效审计有别于传统合规性财务审计的基本目标，另一方面解释影响绩效水平的主要因素，提出改进绩效的合理化建议，从而促进公共资源管理水平的改善。
（三）绩效审计的结果转换
政府绩效审计不应该局限在获取与公开绩效审计结果层面上，更关键的还在于如何运用绩效审计结果促进政府部门改善财政资金使用效率。绩效审计结果合理运用的前提来自绩效审计技术支撑以及客观公正的审计态度与审计质量，但仍然需要设计一种能够发挥激励奖惩功能的绩效审计结果转换思路。现阶段绩效审计的最终目标是促进政府部门合理地配置与使用财政预算资源，而部门预算改革过程中也在着力推进绩效预算制度，即以绩效评价结果确定下一预算年度的经费安排数量。例如，财政部门将预算资金分为基本控制数与追加奖励数两大类，前者是满足各部门正常运转的资金，可由财政部门依据基数预算思想结合事业发展需求划定支出上限，后者是综合上一预算年度财政部门绩效评价与审计部门绩效审计优劣程度确定的激励资金，综合评价结果代表了分配比率的高低。在新的预算年度开始时，财政部门将预算基本控制数、追加奖励数以及当年的绩效合同下达给政府各部门，而政府部门为获取激励资金、实现期望效用最大化，自然存在结合事业发展合理使用财政资金、争取良好绩效审计结果的动机，从而形成一种绩效审计结果转换的良性机制。
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