关于房产税立法的三大基本问题，本文主要内容关键词为：三大论文,房产税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
虽然房产是重要的财产，房产税是重要的财产税，但在整个税收体系中，房产税并非主体税种，其立法长期未受重视，只是近年来随着与房地产相关的经济和社会问题的凸显，房产税被赋予多种重要使命，承载着社会各界的期待，有关房产税征收与否或如何征收的讨论才热烈起来。这些讨论其实都与房产税的立法直接相关。房产税虽然在税收收入方面贡献不大，但其牵涉甚广，立法也甚为复杂，因而许多研讨众说纷纭，见仁见智，唯有回归基本问题，认真梳理源流，才能明晰立法的方向和思路，推进房产税立法的完善。有鉴于此，本文拟结合房产税的理论研讨、制度实践和试点经验，着重探讨在房产税立法方面需先予明晰的具有前提意义的三大基本问题，即房产税的立法目的、立法依据和立法模式问题，并提出相关的思考和建议。
一、房产税的立法目的
进行房产税立法，首先应明确立法目的或称立法宗旨。受我国各类税收暂行条例的立法技术的影响，现行的《房产税暂行条例》并未规定立法宗旨，但在房产税立法过程中，无论在立、改、废哪个环节，都应明确立法目的，从而更好地明确立法的方向和目标，系统地加强房产税的制度建设。
基于税收的多元职能和税法的多重功用，房产税的立法目的尤其需要明确：国家制定和实施房产税制度究竟是旨在获取税收收入，还是为了加强宏观调控？是意在调节收入分配，还是为了保障经济稳定？无论是主张选取上述的单一目标，还是强调综合的组合目标，都需要结合税法的现实功用作具体分析。
首先，如果将房产税的立法目的定位为获取财政收入，那么，是为了获取中央收入，还是为了获取地方收入？如果与地方收入挂钩，则是否将房产税作为地方的主体税种？它在当前能否成为主体税种，从而解决“土地财政”问题，填补地方财政收入的不足？对此需要先达成基本共识。
基于税权理论以及现行分税制的制度规定，房产税作为财产税，其收益分配权归属于地方。但在“房地分离”的制度框架下，政府的房产税收入远不及土地收益，在现行体制和制度约束不变的条件下，房产税很难成为主体税种；①同时，排除土地因素的单一房产税制度，也难以弥补地方财政收入的不足，无法从根本上解决“土地财政”问题。对此，我国已经进行的房产税改革试点，从一个侧面提供了佐证。②
其次，如果将房产税的立法目的定位为加强宏观调控，那么，房产税是否可以成为调控整体经济运行的重要工具，能否有效地发挥调控功能？本来，财产是静态的财富，通过对财产征税来影响经济运行，其调控功能是较为间接的。基于财产税的调控局限，我国长期以来并未将房产税作为调控的重要工具，只是近些年来，随着房地产业以及相关产业的飞速发展与扩张，随着房地产市场的过热，房产税以及营业税、土地增值税等税种才担负起调控的使命，③才被作为调控房地产市场的重要工具。
但是，宏观调控并非单一向度，它不仅适用于市场过热时压抑房价，也适用于市场过冷时激活市场，这样才能体现把鼓励、促进与限制、禁止相结合的“规制性”，才符合宏观调控的应有之义。此外，房产税调控只能在一定程度上间接地起作用，对其效果也不能高估，毕竟它不同于“限购”等作用更为直接的行政措施。因此，无论是房产税对房价的影响还是其对房地产市场的调控功能，都不能过高地看重或依赖。④
再次，如果把房产税的立法目的定位为调节收入分配，或者保障经济稳定，那么，必须看到，上述经济目标或社会目标的实现，是以上述的收入目标、调控目标的实现为前提的。如果房产税不能有效调节不同主体的收入分配，不能在制度设计上缩小不同类型的房产产权拥有者之间的差距，则调节社会分配的目标就很难实现；同时，如果调控目标不能有效实现，则经济的稳定目标也很难实现。毕竟在宏观经济的四大目标中，稳定物价(特别是房价)是直接影响宏观经济稳定的重要目标。
综上分析不难发现，虽然房产税的立法目的可能也可以是多元的，但房产税的征收对于实现这些目的作用有限，不可过于倚重。事实上，房产税只是财产税中的一个税种，加强房产税立法，最直接的意义是促进税法体系的合理和完善。房产税立法只是地方税立法的一部分，要全面解决地方税的问题，实现上述的分配、调控等经济目标和社会目标，仅靠房产税制度是远远不够的，需要各类税法制度之间、税法制度与其他法律制度之间的紧密配合，唯此才可能促进上述多元目标的有效实现。
二、房产税的立法依据
房产税的立法依据，直接涉及立法的基础和制度的合法性，与立法主体、立法权、授权立法、税收法定原则等直接相关，它与上述的立法目的一样，也需要在进行具体立法之前加以明晰。
不同的立法主体进行立法的依据各不相同，房产税的立法依据与立法主体及其立法权(如开征权、立法修改权等)直接相关。我国现行的《房产税暂行条例》在其第一条中既未规定立法目的，也未明确立法依据，这虽然是各类税收暂行条例的通例，但主要与全国人大及其常委会在20世纪80年代的立法授权有关。
1984年9月7日，国务院曾向全国人大常委会提出《关于提请授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的议案》[(84)国函字126号]，同年9月18日，全国人民代表大会常务委员会通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，主要内容是“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。”这就是著名的“1984年的授权决定”，它是专门针对税收立法作出的，旨在解决经济体制改革初期国营企业利改税和改革工商税制的问题。⑤由于当时国务院在议案中已提出将房产税作为地方税的税种，⑥因此，1984年的授权决定往往被认为就是1986年国务院通过的《房产税暂行条例》的立法依据。但上述决定作为“法律”，已于2009年被废止。⑦在此情况下，《房产税暂行条例》是否已成“无本之木”，其立法依据是否已不复存在？与此同时，下一步推进房产税立法的立法依据又是什么？这些问题都需要作出回答。
值得注意的是，在作出上述授权决定后不到一年，1985年4月10日，全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，这个由“全国人大”直接作出的授权立法决定，其适用范围已不限于“税收”方面，而是扩大到整个改革和开放领域；同时，在立法形式和立法技术上已开始强调制定“暂行条例”，而不是“以草案形式发布试行”，比1984年的授权决定有一定进步。
考虑到1984年的授权决定已被1985年的授权决定“覆盖”，且相关的税收立法已经完成，全国人大常委会于2009年废止了1984年的授权决定。在1985年的授权决定至今有效的情况下，可以认为，现行的国务院层面的税收立法，应以1985年的授权决定为立法依据，因为该授权立法的范围更广，包括了税法修改或税制改革的领域；并且，《房产税暂行条例》没有加“草案”和“试行”字样，似乎也说明是以此为立法依据的。
但是，由于改革开放过程中所涉及的问题繁多，领域十分广阔，因而1985年的授权其实近乎“空白授权”。依据1985年的授权决定，如果认为房产税立法或房产税制度修改也属于改革的事项，如果强调与改革相关的各类事项都应当算作或定性为“改革”，那么，国务院就可以随着改革的不断深入，持续地享有相关事项的立法权。
房产事关民生，关涉国民的基本权利，对房产征税，直接影响国民的财产权，对于此类税收立法，一般不应长期、普遍地、宽泛地进行授权立法，而应当实行“法律保留”，这是严格的税收法定原则的要求。对此，《立法法》不仅在第八条规定了“法律保留”的事项，还在第十一条规定“制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。”此时，行政机关应当还立法权于立法机关。
因此，我国不仅应关注大量存在的授权立法的合理性问题，更要关注违反授权立法要求的“空白授权”、“转授权”等问题，因其不仅违反《立法法》第十条的规定，⑧也会导致税收立法的基础不固、依据不足，并在地方税收立法领域体现更为突出。尽管《房产税暂行条例》在税基确定方面为地方行使税收立法权留有一定空间，⑨但是否应当允许地方政府进行房产税改革试点，是否可以在试点过程中对课税要素作出规定，涉及地方政府是否有权调整纳税主体和征税范围(如对非营利性自用房产的所有人能否征税)，以及是否有权调整税基、税率(这已构成“转授权”)等问题。如果严格遵循税收法定原则，在没有授权的情况下，即使中央政府也不宜或不能对课税要素作出规定，更遑论地方政府。可见，房产税的立法依据非常重要，直接关系到立法的合法性。在我国，尤其要关注房产税领域的授权立法、地方试点的合法性。
为了探索房产税立法的变革，我国在沪、渝两地进行了房产税制度改革试点，对两地的立法依据问题，已有许多学者予以关注。事实上，在不同区域进行房产税立法的不同试点，在试点地区与非试点地区之间、试点内容不同的地区之间，已经影响了原本统一的法律适用，在实施方面有悖于税收公平原则；同时，从税收法定原则的角度，已有学者对房产税试点的合法性提出质疑，认为试点的立法依据不足，国务院不能在房产税立法上进行转授权。应当说，上述观点是值得重视的，房产涉及国民的基本权利，对房产征税进行试点应特别慎重，至少不应一直或经常试点，保持基本规则的稳定和统一非常重要。
三、房产税的立法模式
房产税牵涉甚广，对课税要素和立法权归属的不同安排，会形成不同的立法模式；而对立法模式的研究和选择，则直接影响房产税的理论发展和制度优化。为此，下面将着重从纳税主体、征税客体、计税依据的角度，以及相关的立法主体的角度，探讨房产税的立法模式问题。
(一)纳税主体的模式选择：营利性与非营利性
房产税的征收，究竟应当针对营利性主体还是非营利性主体，是立法模式上的一个重要选择。从现行的《房产税暂行条例》规定来看，虽然把营利性主体和非营利性主体都作为纳税主体，但实质上是通过免税制度，实现了对营利性主体的单独征收。
依据“可税性理论”，征税的前提是收益性和营利性，只有营利性或经营性的收益，才适合征税，因此，对房产征税也应从营利性的角度，区分经营性房产和非经营性房产。对经营性房产征税，一般是没有异议的，这也是我国长期实行的制度。而国家机关、第三部门、居民个人自用或非营业用的房产因其没有直接的经济收益，我国规定对其予以免税，这也符合“没有收益就不征税”的“可税性理论”。此外，对房产收益的理解也是一个问题。例如，房产收益是指因拥有房产而获得的经济收益(如经营收益、租金收益等)，还是因拥有房产而获得的其他收益，如居住收益、声望收益？是已实现的收益，还是潜在的收益？⑩等等，这些都会影响房产税立法。尽管不少国家对自用房产已征税，但在理论基础或征税依据上可能并不一致。
我国的《房产税暂行条例》总体上是对拥有经营性房产的主体征税，对拥有自用房产的个人免税。在经营性或营利性的界定方面，对于房产出租等经营行为的营利性容易判断，但对于将房产长期放置不用的行为是否具有营利性，则可能会有不同的认识。其实，对于后一类存在不同认识的行为，如果不考虑调控等目标，则在其收益实现时征税也许更为合适。此外，与对营利性收益的征税相反，在房产税制度中之所以会存在多种税收优惠制度，往往是基于“非营利性”的考虑。
主体的营利性会影响房产税征收的合理性，但从更为根本的或原初的意义上说，国家征收房产税，是因为国家对国民房产的产权提供了保护，对国民的生存权提供了保障；同时，房产作为“不动产”，可以成为国家稳定的税源，因而各国才对其普遍征收，且历史悠久。
然而，由于个人非营利性的自用房产是基本的生活资料，居民个人可以对房产进行占有、使用和收益(或受益)，但在房产自用的情况下，其收益(即受益)的实现与“所得”的实现不同，因此，房产税的税率不能定得很高，它不能成为国家财政收入的重要来源，只能在一定程度上，成为地方财政收入的来源。
(二)征税客体的模式选择：单一性与复合性
从征税客体来看，房产税的立法可分为单一客体模式和复合客体模式，其中，前者是指仅对“房产”征税的立法模式，后者是指对“房产”、“土地”等综合征税的立法模式。与这两种模式相关联，我国究竟应通过完善现行制度建立单一的“房产税”制度，还是应整合其他制度，建立统一的“房地产税”制度？对此尚存在不同看法。基于我国特殊的土地制度，在土地所有制不变的情况下，房产税制度和土地税制度能否整合以及如何整合，尚待深入研究。
征税客体的不同模式选择，直接影响税基，关涉纳税人的权利、义务以及国家的利益。如果选择复合客体模式，可能需要考虑不同时期、不同区域的房产在价值构成上的差别，因为一旦包含土地价值(特别是几十年的土地价值)，则税基会与单一客体模式存在很大不同，等等。如果选择单一客体模式，对房产和土地单独征税，而在征收房产税时，却又将土地因素摄入其中，则有可能被认为存在严重的重复征税。目前，我国在房产领域所涉及的税种非常多，从营业税等商品税到所得税、财产税，不一而足，在“房地分离”的体制下，单纯征收房产税而不是房地产税会更为简单。
此外，从时间的维度上，还涉及另一种单一模式，即仅仅只对立法后新购置的增量房产征税，也称为增量模式、非溯及既往模式；与之相对应的是另一种复合模式，即对立法前既有的存量房产同时征税，也称总量模式、溯及既往模式(11)。对于上述的单一模式和复合模式如何选择，同样对纳税主体的利益以及整体的房产税立法影响巨大。
可见，采取单一模式还是复合模式，在房产税立法上不仅涉及税种的合并，也涉及税基的调整，因为客体的合并或分立，会影响到税基。既然客体不仅与纳税主体直接相关，也与税基密切相连，因而还需要从计税依据的角度关注立法模式问题。
(三)计税依据上的模式选择：从量与从价
从计税依据的角度看，选取从量计征的模式还是从价计征的模式，直接影响房产税的立法和具体征收。计税依据上的两种模式虽然与上述的客体模式相关，但仍然具有其独立的分类价值，因为即使采行单一客体模式，也会涉及计税依据上的两种不同模式的选择问题。
一般说来，从量模式强调要依据房产的数量、面积等来征收；从价模式强调依据房产的价值来征收。由于房产的量是比较稳定的，而价值则在变化，因而未来的房产税立法究竟应当采行哪种模式，抑或兼而用之，都会影响税基的确定，以及公众的市场预期。
相对说来，单纯地从量(如依据面积大小)计征，不用进行复杂的价值评估，(12)无需经常进行动态调整，会更加简便易行，征收成本也更低。在从量计征的模式下，为了保障公平或其他价值目标的实现，各地可以根据本地情况，对税率或税额进行调整，而不必对税基、税率两个方面都调整，从而更便于征管和提高纳税人的遵从度。此外，在从价计征的模式下，更注重课税对象的经济价值，更能体现“量能课税”的思想，似乎更公平；但如果业主没有“实现”其房产价值，或者房产“被升值”，而业主又不能或者不想转让其房产，则在一定的时期，业主承受的税负可能更重。事实上，这些税负由业主在其转让房产时承担也许更为合理，因为与其“实现”的收益是相匹配的。
从房产税制度改革的试点情况看，重庆模式更侧重于价值，更加强调对房产的奢侈消费征税，属于从价模式；上海模式则侧重于数量和面积，更加强调对房产的过量消费征税，属于从量模式。此外，与前述的时间维度相关，重庆的从价模式，对过去的既存房产也征税，征税范围包括过去的和现在的新购房产；而上海模式，则仅对新购的、超标的房产征税。由于上海模式不溯及既往，制度的实施难度会相对小一些，同时，也符合基本的不溯及课税的法理和税法适用原则。
(四)立法主体上的模式选择：议会保留与政府主导
房产税立法究竟应贯彻“议会保留”原则，由全国人大进行立法，还是应强调“政府主导”，由国务院进行立法？这直接涉及立法权归属、立法依据等问题。如前所述，从以往情况看，国务院是我国税收立法的主要主体，而全国人大则主要进行立法授权，从而形成了实际上的“政府主导”的立法模式。由于政府往往更看重行政目标，地方政府更关注地方利益，同时，公共选择理论所关注的政府被利益集团“俘获”的问题亦客观存在，因而社会公共利益有时难以得到保障，在各级政府利益各异的情况下尤其如此。其实，我国房地产宏观调控存在的目标不能有效实现，即与此直接相关。
为此，实行“议会保留”模式可能更为可取。但“议会保留”是否就能够避免“政府主导”模式存在的问题，仍有待考察。此外，如果对“不动产适用不动产所在地的法”这一原则做广义的理解，则可以认为，房产等不动产的所在地对于确定相关规则确有其重要意义，尤其在房屋、土地的估价方面，由于各地的经济发展水平不同，房价的地方差异更为突出，因此，有必要在确定税额或计税依据方面为地方行使税收立法权留出适度空间，从而更好地保障实质公平。
(五)模式选择与立法时机、立法成本
对于上述主要的房产税立法模式，无论如何选择，都必须注意立法时机和立法成本的问题。
在房产税的立法时机选择方面，由于税收立法关涉各类主体的切身利益，居民个人对此感受尤其强烈，因此，在立法上不仅要体现税收法定原则，还要考虑税收公平原则或税负适度原则的要求。在市场主体税负相对较重、生活成本偏高，民生压力较大的情况下，不宜增加纳税人的税负。因此，在房产税的立法模式选择上，要考虑居民个人非营利性自用房产的税负不宜加重，与居民个人相关联的单一客体模式、从量模式可能更为可取，甚至从结构性减税、拉动内需的角度，对此类房产的免税制度应当保留。由于我国与房产相关的税收已很多，因此，对涉及房产的税收种类和负担都应当加以限制和收敛，而不应当盲目扩张。
上述立法时机的考虑，其实与立法成本直接相关。房产税立法不应只关注狭义的立法成本，还应关注立法通过后所带来的成本，包括经济、社会、政治等各方面的成本。因此，对于房产税立法，应进行整体上的成本收益分析，并应当同前述的立法目的结合起来。要明晰通过房产税立法，究竟能够达至何种目标。从实际情况看，我国房产税收入总量并不高，占比很小，尚不足以支撑地方财政；同时，平抑房价、抑制投机等所谓宏观调控的目标在多大程度上、多长时间里能够实现，也需要评估。此外，房产税的征收还会影响对政府合法性的评价，还可能涉及政治成本、社会成本等问题，都需要特别关注。毕竟，“一个健全的税收制度是以管理和实施的低廉成本为特征的”。(13)
四、结论
本文集中讨论了房产税立法的三大基本问题，这些问题直接关系到立法的目标、方向、基础和制度架构，关系到整体立法的合法性和合理性，因而在进行房产税立法之前非常有必要先对此加以讨论并达成基本共识。
在三大基本问题中，房产税的立法目的与房产税的制度功能、价值、原则等存在内在关联，需要在房产税立法中开宗明义，以引领整体的立法。同时，也必须看到，房产税仅是财产税中的一个税种，房产税制度在解决各类社会经济问题方面的功用是有限的，不可过于高估。房产税立法虽然是整体财产税立法的重要组成部分，但要解决复杂的现实问题，单靠房产税制度乃至整个税法制度，都是远远不够的。
房产税的立法依据作为立法的基础，直接影响立法的合法性。对于授权立法领域存在的问题必须有充分认识。由于房产税等财产税的立法关系到国民的财产权，因而还是应当贯彻议会保留原则或法律保留原则，而不宜长期实行普遍的授权立法，更不宜进行空白授权或转授权，这样才能使整个税收立法的基础更坚实，依据更充分。
房产税的立法模式直接影响立法的主体架构，关系到立法的合理性。对于涉及主体、客体、税基等课税要素的相关模式选择，尤其会影响立法的科学性和纳税人的遵从度；而对于立法主体的模式选择，则会影响立法级次以及对相关主体利益的保护。而无论如何选择立法模式，都必须注意立法时机和立法成本，从而更好地推动整体的房产税制度建设。
总之，房产税作为一种重要的财产税，其立法必须严格贯彻法定、公平和效率三大基本原则。本文只是选取了房产税立法最为重要的三大基本问题，其中的每个问题都还需要进一步拓展和挖掘，这些拓展和挖掘对于房产税立法乃至整体的税收立法，甚至对于系统的法治建设，都会有重要的参考意义和普适价值。
注释：
①已有多位学者从不同角度论证了房产税为什么不能成为主体税种、为什么不能成为地方收入的主要来源。参见杨志勇《公共视角下的房产税改革目标》，《税务研究》2012年第3期，等等。
②我国在上海、重庆两地进行的房产税制度改革试点表明，两种不同模式所获取的税收收入都非常有限。
③我国曾经分别通过调整营业税、土地增值税的制度安排和征收管理，来影响房地产市场，从而使以往在宏观调控方面不被看重的营业税、土地增值税等也担负起了影响产业发展和市场稳定的使命。
④有学者认为，房产税难以有效调节收入分配，也难以有效调控房价。李升《房产税的功能定位》，《税务研究》2012年第3期。
⑤根据该决定，国务院发布了产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国营企业所得税等6个税收条例草案试行，到1993年，国务院发布增值税等税收暂行条例已明确将上述6个税收条例草案废止。
⑥其中提到财政部已经拟定了“城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税等四个地方税条例(草案)”，“四个地方税拟暂保留税种，将来开征”。
⑦该授权决定已于2009年6月27日被《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》废止。
⑧《立法法》第十条规定“授权决定应当明确授权的目的、范围”，即不得进行空白授权；同时要求“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”，即不得转授权。
⑨《房产税暂行条例》第三条规定省级人民政府有权确定房产余值的减除幅度，从而使地方政府在确定具体税基方面享有了实质上的立法权。
⑩对于类似的收益及其是否应当征税的探讨，可参见波斯纳《法律的经济分析》，中国大百科全书出版社1997年版，第635-641页。
(11)增量模式、非溯及既往模式比总量模式、溯及既往模式，在法理上和社会心理上会得到更多认同，支持率也更高。这在房产税改革试点方面也有体现。
(12)计税依据的评估是公认的难点。参见倪红日《房地产税制改革的进程与建议》，《中国税务》2012年第6期。
(13)奥茨著，陆符嘉译《财政联邦主义》，译林出版社2012年版。
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