美国海外账户税收合规制度及我国的应对之策，本文主要内容关键词为：美国论文,账户论文,之策论文,税收论文,海外论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期以来，各个国家的税法存在显著的差异，特别是为鼓励外国投资、促进本国经济的增长，有些国家采取低税率所得税制甚至不征收所得税，又由于各国的银行保密制度不同，因此那些实行低税率和严格银行保密制度的国家就成了“避税天堂”，严重妨碍了纳税人所属国的税收稽查和征缴活动。有资料显示，在全球范围内，每年因海外逃税造成的税收损失大约为1 000亿美元。①这严重地损害了资本输出国的税收利益，已经引起国际社会的广泛关注。美国作为最大的资本输出国之一，其公民的海外逃税行为给其造成了每年数十亿美元的损失。②2007年美国次贷危机引发了全球金融危机，给全球经济带来巨大的压力，很多国家面临着财政赤字严重、就业形势严峻的艰难局面。为了缓解严峻的就业形势，美国试图通过向雇佣和留住新员工的企业提供税收优惠来创造就业机会，但这些激励措施又会造成财政收入的减少，③这就需要通过加强税收稽查和征缴来弥补。为了达到这一目的，美国在加强国内税收征收机制的同时，也将目光投向美国在海外的账户。
一、美国海外账户监管的困境：现行海外账户税收征收机制失灵
其实，美国国税局早在20世纪末就开始采用纳税人自愿披露的方式来追踪美国人在海外的账户。那时，美国国税局是通过外国银行和金融账户报告制度来管理海外账户的，即要求美国纳税人每年就任何合计超过一万美元的海外账户进行报告。④然而，由于纳税人寻求税负的最小化与政府寻求税收的最大化之间的对立，使得即便美国对税务违规行为采取严厉的民事和刑事处罚措施，仍有不少美国纳税人拒不履行海外账户报告义务。于是，自2000年起，美国国税局开始实行合格中介制度来监管海外账户。所谓合格中介，是指那些与美国国税局自愿达成代扣代缴预提税协议的外国金融机构。这些外国金融机构负责对美国人账户来源于美国的所得代扣代缴预提税并向美国国税局报告正确的数额。⑤虽然这给外国金融机构带来一定的负担，但作为合作的交换条件，这些金融机构也得到了无须向美国国税局披露有关美国客户信息的好处。合格中介制度通过允许外国金融机构保持客户身份的秘密性来激励这些金融机构代扣代缴预提税，但在最近几年里，美国税务机关敏锐地察觉到合格中介制度也存在弊端。由于合格中介制度并未要求外国金融机构报告美国客户获得的来自外国的收入，因此通过外国金融机构投资美国资产的美国纳税人便可以将上述资产变更为外国资产，从而无须向美国国税局申报。而不希望将上述资产转化为外国资产的美国纳税人也可以通过设立一家或多家外国壳公司将其资产归入外国壳公司的名下。在这种情况下，根据合格中介制度该外国壳公司就成为实际受益人，因而无须向美国国税局申报。可以说，合格中介制度在监管美国人海外账户的同时也为美国人在海外隐匿资金打开了方便之门。这无疑很难有效地预防美国人的海外逃税行为。
外国银行法中的银行保密制度一直是美国海外税收征管的一个重大法律障碍。为了迫使以严格的银行保密制度著称的瑞士金融机构与美国国税局合作，2009年2月，美国曾就瑞银集团帮助美国客户逃避税收的行为启动了国内诉讼程序，⑥以期对外国金融机构产生一定的威慑效应。虽然此案最终以美瑞双方签订和解协议而告终，但这种个案诉讼的解决方式在一定程度上强化了美国的税收稽查和征缴。不过，这种方法也具有明显的局限性。首先，美国国税局可用于诉讼的人力和财力资源有限，它每年只能对大约1 000个税收犯罪案件提起公诉，这个数字明显少于应被追究案件的数字。⑦其次，在涉及外国银行保密法的情况下，要获取必要的证据来证明犯罪行为的存在特别困难。因此，隐匿海外资金的美国纳税人可能基于税务机关诉讼资源等条件的限制，继续与美国国税局玩“捉迷藏”的游戏。其实，即使被美国国税局发现有海外逃税行为，鉴于国际税收案件的复杂性，这些逃税者最终也不一定能被定罪。
为解决海外税收征管面临的困境，美国一直在国际层面积极倡导国际税收合作。2009年4月，在美国的倡导下，20国集团国家领导人通过《伦敦峰会公报》宣布“采取行动反对‘避税港’等不合作的行为……已经做好了制裁这些行为的准备以保护公共财政……银行拥有保密权的时代已经结束……”⑧20国集团国家财政部长也发表联合声明表明发展中国家参与“新兴的、合作的国际税收环境”的建设具有重要意义。⑨但是，由于国际税收合作机制的形成依赖于国家间的相互配合，即使这些国家之间达成了相关合作协议也会因这些协议原则性较强而难以取得实效，因此，美国试图通过制订专门的海外账户税收合规规则来约束美国人及外国机构，以打击海外逃税行为，增加其税收。
二、美国海外账户监管的新发展：海外账户税收合规制度的确立
2007年国际金融危机爆发后，为了缓解财政压力、扩大税源，许多国家完善了税收监管法制，推出了一系列新的立法举措，美国也不例外。2010年3月18日，美国总统奥巴马签署了《海外账户税收合规法案》(以下简称《合规法案》)；⑩2012年2月8日，美国财政部和美国国税局发布了《海外账户税收合规法案实施细则建议稿》(11)(以下简称《实施细则建议稿》)对《合规法案》的实施提供了进一步的指引；2012年10月24日，美国国税局发布《2012年第42号通知函》(12)(以下简称《通知函》)宣布延后《合规法案》的遵循时间表，以为外国机构提供更加充分的调整和准备空间。考察《合规法案》及其实施细则等，我们不难发现其主要包括两个方面的内容：即信息的报告和预提税的征收。
(一)信息的报告
1.报告主体。《合规法案》扩大了原有税法的规制范围，将税收信息报告主体扩展到包括美国人、外国金融机构、外国非金融机构。如此一来，《合规法案》实际上间接约束了全球绝大部分的金融机构和非金融机构。(1)美国人。这一概念泛指美国自然人、美国非上市公司(不包括控股50％的关联方)、美国合伙和美国信托。此外，如果美国自然人或机构拥有一个外国公司的利润或资本分配权益超过10％，或拥有一份外国信托(不论所有权比例是多少)，那么这种外国公司、合伙和信托也是《合规法案》所规定的信息报告主体。(2)外国机构。《合规法案》将对海外账户的把关责任交给了在美国有投资的全球机构，即使这些机构在美国没有分支机构，只要其持有美国债券或上市股票就要承担信息报告义务。这里所说的外国机构包括外国金融机构和外国非金融机构。外国金融机构是指外国金融实体，其在《合规法案》中的定义非常广泛，包括三类外国金融机构：一是在通常银行业务过程中接受存款的机构，包括商业银行、储蓄银行、储蓄和贷款协会、存款储蓄组织、信用合作社、住房协会和其他合作性银行机构；二是以为他人的账户持有金融资产作为其业务的重要组成部分的机构，包括券商、代理商、清算组织、信托公司、托管银行或者作为雇员福利计划财产托管人的机构；三是从事或对外宣称其主要从事投资、再投资、证券交易、合伙股份、大宗商品或其衍生产品(期货、远期或期权)的机构，包括共同基金、对冲基金、私募和风险投资基金、其他管理基金以及被广泛持有或私人持有的投资工具。而外国非金融机构则是指未被纳入外国金融机构的外国非金融实体。
2.报告内容。《合规法案》的监管对象即需报告的内容主要包括账户信息和可缴纳预提税的款项。(1)账户信息。这里的账户，是指由美国自然人、美国机构或拥有美国实际受益人的外国机构持有的价值总计在5万美元以上的金融账户。在此笔者将这些账户统称为美国人账户。账户信息包括：账户持有人的类别、姓名、住址和纳税人身份识别号；账户号码、余额或价值；账户的存、提、汇出、汇入款项等。(2)可缴纳预提税的款项。根据《合规法案》的规定，可缴纳预提税的款项既包括利息、股息、租金、工资、薪金、奖金等固定的或可以决定的年度或定期的支付，也包括出售或以其他方式处分美国股票和证券的毛收入。如此一来，美国国税局将获得美国人源于美国或美国境外的所得和毛收入。
3.报告方式。《合规法案》规定了以下几种信息报告方式：(1)填表方式。《合规法案》要求持有超过5万美元外国金融资产的美国人以新的“8938表格”申报这些资产的信息，并将此申报表格附在纳税人每年的税收申报表之后。申报义务适用于2012年3月18日后纳税年度持有的资产。未以“8938表格”申报外国金融资产会招致1万美元的罚金(在美国国税局通知后仍不申报者，将被处以最高5万美元的罚金)。并且，应该披露而没有披露的在海外的金融资产的不足纳税额将被征收额外实质性的40％的罚金。(2)协议方式一，即外国机构与美国国税局直接签订协议。《合规法案》规定，外国机构可与美国国税局签订协议来报告其美国客户账户的信息。协议内容包括以下几个方面：1)外国机构应认定哪些账户是美国人账户。2)外国机构应遵守账户身份验证和尽职调查程序。3)若外国机构持有美国人账户，则应每年报告该美国人账户的信息。4)当报告账户信息遭到外国法律的限制时，外国机构须尝试从账户持有人处取得一份合法有效的声明，表明该持有人放弃相关外国法律规定的权利。如果未能取得前述弃权声明，那么外国机构应关闭该账户。5)外国机构就过手付款预提30％的税款，即该外国机构有义务代扣代缴下列机构或自然人应支付的预提税款：未与美国国税局签订协议且不被豁免的外国机构、不予配合账户验证和尽职调查的账户持有人。《通知函》规定，新账户的识别程序和系统更新原则上需在2014年1月1日前完成，在这一天之后才与美国国税局签署完协议的外国金融机构，则根据个别协议所载明的实际生效日期而定。另外，高资产账户(账户金额超过100万美元)需要在与美国国税局签订的协议生效日期后1年内完成实质审查；其他账户则应在生效日期后2年内完成实质审查。不过，当某账户在期限内被侦测且纪录为不参与遵守《合规法案》的账户或不合作账户时，外国金融机构就必须执行扣缴，而非在期限届满前才扣缴。在下列例外情形下，一个外国机构可以免除与美国国税局订立协议的义务：1)该外国机构遵守了有关美国国税局要求的程序并确保其没有保留美国人账户且满足其他要求，2)该外国机构属于某类机构的成员，而美国国税局已经确认该类机构为低逃税风险机构。《合规法案》还规定，外国机构如果不与美国国税局签订协议，那么就必须满足美国国税局的报告要求，否则该外国机构将被视为不合规的外国机构。(3)协议方式二，即政府间协议。美国财政部和美国国税局在发布《实施细则建议稿》的同时发布了与法国、德国、意大利、西班牙、英国的联合声明(以下简称《联合声明》)。《联合声明》“一般条款”宣称：美国与法国、德国等国家将保持长期的紧密合作关系，采用政府间协议的方式来增强在打击国际避税方面的合作以及实施《合规法案》的规定。通过这种政府间合作的方式，美国将合作国家的金融机构与非金融机构纳入其海外账户监管体系。但其前提是，对方国家与美国就实施《合规法案》进行了谈判并签订了合作协议。
(二)预提税的征收
对于不履行信息报告义务的外国金融机构和外国非金融机构，《合规法案》还分别规定了不同的预提税征收方案。(1)外国金融机构。《通知函》规定《合规法案》将对2013年1月1日以后开始的付款生效。对于这些付款，一个外国金融机构必须通过与美国国税局签订协议的方式向美国国税局报告任何与直接或间接的美国人账户持有人有关的信息；否则，某些来源于美国的所得和销售或以其他方式处置美国股票或证券的毛收入将被征收30％的预提税。此外，根据与美国国税局签订的协议，一个外国金融机构将有义务就向“顽固账户持有人”和其他不合规的外国金融机构的支付款项代扣代缴30％的预提税。不仅如此，《合规法案》还要求外国金融机构通过尽职调查程序来判断美国人账户的类别，并遵照要求报告相关信息；否则，任何来源于可缴纳预提税的款项将被征收30％的预提税。不过，下列主体拥有的款项可得到预提税征收的豁免：外国政府(含政治分支)和外国政府全部拥有的部门或机构；国际组织(或其全部拥有的部门或机构)；外国中央银行；美国国税局规定的具有低逃税风险的人。(2)外国非金融机构。《合规法案》规定，外国非金融机构应当识别并报告持有本机构份额的美国人信息；否则，将对这些美国人账户征收30％的预提税。如果外国非金融机构能够满足下列要求，那么美国人账户可避免被征收30％的预提税：1)提供信息证明该外国非金融机构的利润或资本分配权益不被任何美国人持有；2)如果美国人在外国非金融机构中持有的利润或资本分配权益份额超过10％，那么该外国非金融机构须提供每个实际受益人的姓名、地址和纳税人身份识别号；3)外国非金融机构在满足美国国税局的信息申报要求的前提下，不知道或者没有理由知道上述信息是不正确的。不过，下列主体拥有的款项可得到预提税征收的豁免：(1)其股票在成熟的证券市场进行日常交易的公司；(2)属于公开交易控股集团成员的公司(超过50％控股)；(3)按照美国法律成立的且由真实的当地居民全部拥有的实体；(4)外国政府(含政治分支)及其部门或机构；(5)国际组织及其部门或机构；(6)外国中央银行；(7)美国国税局规定的具有较低逃税风险的其他类别的外国人和付款。由此，我们不难发现，《合规法案》所谓的预提税是一种惩罚性预提税，即如果外国金融机构或外国非金融机构不履行《合规法案》施加的信息报告义务，那么美国国税局将要求外国机构向美国人账户代扣代缴30％的预提税。当然，外国机构只要能够向美国国税局提供证明文件证明自己本身是被征税款项的实际受益人，那么就可以获得退税的权利。不同的是，外国金融机构的退税不计利息，外国非金融机构的退税可以获得利息。
(三)小结
美国制定《合规法案》的目的在于通过加大透明度、强化申报获得关于作为实际受益人的美国纳税人拥有的海外账户和投资信息，以侦查、防止海外避税，而非通过预提税制来征税。《合规法案》对于有自营美国投资、美国人账户或美国金融交易的外国金融机构将产生直接、深远的影响。不仅如此，《合规法案》的影响力还将被国际金融交易予以放大。每一次外国金融机构收到或支付属于可缴纳预提税的款项的付款时，就会受《合规法案》的影响。因为按照《合规法案》的规定，外国金融机构将被视为预提税代扣代缴义务人。受《合规法案》影响的外国机构，将就其是否同意遵守《合规法案》作出选择。那些希望继续自营或代理客户向美国资本市场投资的外国机构，将不得不同意遵守《合规法案》；否则，他所管理的美国人账户将被征收30％的预提税，从而在与同意遵守《合规法案》的外国机构的竞争中处于不利的地位。面对《合规法案》，有些外国金融机构可能选择不再接受美国客户或者增加美国客户开立账户的费用；而另外一些外国金融机构则可能重组其业务，将美国客户转入一家单独成立的机构。
三、美国海外账户税务合规制度提出的挑战：基于银行业和国家主权的分析
目前国际上为税收目的获取外国金融机构信息存在3种模式：即美国海外账户税收合规模式、瑞英匿名预提税模式和欧盟自动信息交换模式。(13)相较后二者而言，美国海外账户税收合规模式因在立法模式和制度设计上具有独特性而使得其对各国银行业甚至国家主权提出了挑战。
(一)基于立法模式和制度设计的考察
1.基于立法模式的考察。通过对《合规法案》的分析，我们不难发现，美国为了获取外国金融机构的相关信息，采取了一种单边立法的模式，即无视外国国家银行立法甚至外国国家税收主权，通过美国国内立法的形式来强制要求外国金融机构披露信息。为了加强在税收和跨境金融服务领域的合作、打击逃避税行为，2011年8月瑞士和英国签署了《瑞士联邦和大不列颠及北爱尔兰联合王国税收合作协定》(以下简称《瑞英协定》)。由此，我们不难发现，瑞士与英国之间是采取双边合作的模式，以协定的方式来解决双方纳税人在双方金融机构隐匿财产逃避纳税的问题。利息税是影响资本流动的一个重要因素，为了协调欧盟成员国之间的利息税制度实现共赢发展，欧盟理事会在2003年6月3日颁布了《对存款所得采用支付利息形式的税收指令》(以下简称《利息税指令》)。《利息税指令》的核心内容是自动信息交换制度，即当受益人是一成员国的税收居民，而支付机构位于另一成员国境内时，先由支付机构向本国的主管当局报告受益人的身份和居住国、支付机构的名称和地址、账号等信息，再由支付机构本国的主管当局在每一财政申报年度终结后的6个月内，把这些信息转交给对方国的主管当局。相比美国海外账户税收合规模式、瑞英匿名预提税模式，欧盟自动信息交换模式是一种区域信息交换制度，也可以说是一种多边合作模式。从立法模式看，相比具有双边合作性质的瑞英匿名预提税模式和具有多边合作性质的欧盟自动信息交换模式，具有单边性质的美国海外账户合规模式，已经突破了国家属人管辖权和属地管辖权，将其税收监管行为和税收征收行为的触角延伸至另一主权国家，对另一主权国家的税收主权形成巨大的挑战。
2.基于制度设计的考察。(1)信息获取机制。在获取外国金融机构的信息方面，《瑞英协定》采取了平等合作和互惠的方式。根据《瑞英协定》第1条和第29条的规定，双方行政主管当局将参与信息转移的合作，这体现了缔约双方的平等地位及合作关系。在《瑞英协定》的框架下，瑞士金融机构在获得英国客户的授权后，将账户信息提交给瑞士主管当局，再由瑞士主管当局转交给英国主管当局。瑞英之间的任何一次信息交换，都是通过国家主管当局来进行的，是国际层面的双边税收合作。《利息税指令》则规定欧盟成员国应根据该指令交换信息，金融机构应向其所在的欧盟成员国的税收主管部门报告信息，然后由该金融机构所在国的税收主管部门将这些信息交换给账户持有人居住国的税收主管部门。这是一种对等的交换方式，其目的在于利用欧盟这种特有的区域多边合作的模式来实现信息的分享。《利息税指令》是欧盟成员国间税收协调的法律手段和工具，它通过在各国转化适用的方式使各国主管部门能够在欧盟这个平台上达成共识、协调立法从而达到一种缔结多边公约的法律后果。而《合规法案》则不同，它要求各国的金融机构直接向美国主管当局报告信息，根本没有考虑其他国家行政主管当局应有的地位和作用，所依靠的完全是单边主义的域外管辖权。(2)预提税支付的义务性质。《瑞英协定》第9条和第10条对瑞士金融机构持有的未完税资产的英国客户施加了选择性义务，即他们可以选择就以前所欠税款按照34％的税率进行一次性的匿名预提税支付；或者授权瑞士金融机构向瑞士主管当局提交账户信息，其中包括相关人员的身份和地址、英国纳税编号、瑞士金融机构的名称和地址、账户或存款持有人的客户编号以及账户或存款存在的时间等。而《合规法案》的预提税制度并不是用来确保30％税款的征收，而是一种迫使对方达成信息共享协议的手段。它通过创设一种对违规的抑制措施来实现合规，而这种抑制措施来自于默认征收30％的预提税，除非报告了一定信息或者与美国国税局签订了协议。外国机构一旦违规就受到强烈阻止甚至被惩罚，因此它们不得不按照美国的要求达到合规。美国期望通过这种强硬的域外管辖权来实现对美国海外账户的监管。(3)预提税征收的范围。根据《瑞英协定》第24—28条的规定，预提税征收的范围限于账户所有人对有关资产的收益，包括利息收入、红利收入、与利息和红利性质相同的其他收入和资本利得。《利息税指令》第6条第1款规定的利息所得包括4类，即一般利息、现金债务转移中对本金支付的利息、集体投资基金应分配利息衍生的利息、集体投资基金中40％以上的投资现金债券债务转移中对本金支付的利息。可见，瑞士、英国以及欧盟预提税征收的范围较窄，其目的仅仅在于确保对特定款项进行匿名预提或信息申报。而根据《合规法案》的规定，可缴纳预提税的款项既包括利息、股息、租金、工资、薪金、奖金等固定的或可以决定的年度或定期的支付，也包括出售或以其他方式处分美国股票和证券的毛收入。可见，相比前二者，《合规法案》对美国纳税人的海外账户的监管范围更大，对外国银行业产生的影响也更大。(4)预提税征收的税率及分配。《瑞英协定》第9条、第19条分别规定，瑞士金融机构可以选择就账户持有人以前所欠税款按照34％的税率进行一次性的匿名支付，瑞士金融机构对有关资产的收益征收预提税的税率分别为：利息收入的48％、红利收入的40％、其他收入的48％和资本利得的27％，但瑞士金融机构可以在转移给英国主管当局的款项中扣除0.1％的费用作为其开支的补偿。这在某种程度上，降低了瑞士金融机构信息披露的成本。在欧盟，由于比利时、卢森堡和奥地利对各自的银行保密制度不予放松，暂不参加信息交换，因此《利息税指令》第11条规定，当支付机构位于比利时、卢森堡和奥地利3国且受益人是其他成员国居民时，上述3国须对这些受益人的利息收入征收预提税，其中前3年税率为受益人利息收入的15％，2008年该税率将调整为20％，2011年该税率高达35％，但同时上述3国也可以保留所征预提税的25％，另外75％的税收收入则转交给受益人所在的成员国。作为自动信息交换的替代措施，这种逐年递增预提税税率的方式，让那些坚持银行保密制度的国家得以保留他们的客户信息，实质上是欧盟作出了让步。而《合规法案》将预提税征收的税率限定为30％，看似税率低于上述国家或地区，但没有考虑到外国机构在信息报告过程中的负担，实际上加大了外国机构合规的成本。
(二)基于我国银行业和国家主权的考察
《合规法案》的出台，已经引起国际社会的广泛关注，尤其是各国金融机构和银行业协会，纷纷着手研究该法案的内容，评估其影响。虽然《合规法案》的一些规定具体如何执行还有待美国国税局提供进一步的解释和指导，但从已知的内容看，《合规法案》无疑将对我国的银行业甚至国家主权提出严峻的挑战。
1.对银行业的挑战。《合规法案》对我银行业的挑战主要体现在3个方面：(1)银行业务。根据《合规法案》的规定，如果我国的商业银行不遵守《合规法案》规定的信息报告要求，那么其所持的美国人账户的相关款项将被征收30％的预提税。而《合规法案》并未对美国的金融机构施加代扣代缴预提税的义务，这就让不遵从《合规法案》的我国商业银行在竞争中处于劣势地位。当然，受影响的我国商业银行也可以选择不在美国投资这一简单方式来避免《合规法案》带来的预提税负担。然而，美国拥有着世界上最强的经济实力，任何为自己或为客户谋求最大利益的金融机构都很难忽视美国市场。此外，由于《合规法案》规定，遵循《合规法案》的金融机构对支付给不遵循《合规法案》金融机构的款项要预提30％的税款，因此那些停止直接涉足于美国资本市场的金融机构仍然会因这种过手付款规则而受《合规法案》的影响。如此看来，遵守《合规法案》的信息报告要求对我国商业银行来说似乎是必要的选择。(2)银行成本。成为合规的金融机构虽然可以避免被征收30％的预提税，但经营成本却会大大增加。首先，《合规法案》要求外国金融机构对美国人账户持有人身份进行验证，履行尽职调查程序，这就需要金融机构投入大量的人力、物力和财力。外国金融机构不仅要实时识别新增客户中的美国人、实际受益人为美国人的外国机构，而且还必须对数量庞大的现有客户进行梳理和补充的尽职调查，并识别出其中的美国人、实际受益人为美国人的外国机构。为此，我国商业银行将不得不建立一套识别美国人账户的业务程序，这对于我国银行业现有的客户尽职调查程序来说是一个巨大的挑战。其次，《合规法案》将增加我国银行信息技术系统的负担。例如，我国商业银行要获取并保存美国人账户持有人的相关信息，实现即时获取账户余额跨分行汇总账户总收入和总支出等动态信息并以电文等形式保存和报送这些信息，就必须改进现有的信息技术系统。总而言之，为了成为合规的金融机构，我国商业银行需要对人员、流程、技术及内部治理进行重大调整和更新，这将导致经营成本的增加，加重我国商业银行的经营负担和成本。(3)银行保密制度。就我国的相关国内法而言，如《中华人民共和国储蓄管理条例》第5第、第32条，《中华人民共和国商业银行法》第29条、第30条、第53条，《中华人民共和国银行业监督管理法》第11条和《人民币结算账户管理办法》第8条都规定了银行的保密义务。根据这些法律的规定，银行要遵守为客户保密的义务，除非存在例外情况，银行不得将客户信息披露给他人；否则，将承担违反保密义务的法律责任。作为银行保密义务的例外，允许银行披露的通常包括客户同意、法律特别规定、法院要求等情况。《合规法案》的信息报告要求不在上述银行保密义务的例外情况之列，无疑是对我国的银行保密制度提出了挑战。
2.对国家主权的挑战。《合规法案》是一个强加了繁重的美国合规义务的美国法律，仅代表美国的单方意志，要求我国金融机构依照该法向美国国税局直接进行信息披露，完全避开我国主管机关的专属管辖权，严重损害了我国主管机关的法定职能和权威。美国绕过中美税收双边协定的安排，直接对我国金融机构进行长臂管辖，严重损害了我国的税收主权和国家利益。
四、我国的对策：双边信息合作一多边信息合作机制的建立
鉴于《合规法案》与现行国际税收合作协定和各国的国内法形成冲突，为了减轻外国机构特别是金融机构的行政成本，2012年2月8日美国与法国、德国、意大利、西班牙、英国发布了《联合声明》，设计出一种在双边协定的基础上通过国内的信息报告和互惠的自动信息交换来实施《合规法案》的方法。根据《联合声明》的规定，美国与《合规法案》的合作国将签订双边协议。在双边协议的框架下，《合规法案》的合作国同意制定相关的法律来实施《合规法案》，要求本国管辖范围内的金融机构向本国主管机关报告《合规法案》所要求的信息，再由本国主管机关在自动交换的基础上把信息转交给美国。而美国也就《合规法案》提出的要求做出以下妥协：(1)免除设立在《合规法案》合作国的金融机构直接与美国国税局签订协议的义务，允许这些金融机构通过向其所在国报告信息，而不是直接向美国国税局报告来履行《合规法案》的信息报告义务；(2)取消对《合规法案》合作国的金融机构征收预提税，即把所有设立在《合规法案》合作国的金融机构认定为合规的或具有低逃税风险的外国金融机构；(3)致力于互惠措施，收集《合规法案》合作国居民在美国的账户信息，并在自动交换的基础上向《合规法案》合作国的主管机关报告信息。《联合声明》使得设立在《合规法案》合作国的金融机构的合规负担得以减轻。可以说，它代表了目前国际社会通过政府间的自动信息交换来实施《合规法案》的新走向，以最大限度地降低外国金融机构的合规成本为出发点，把《合规法案》的要求转化为双边协议中对方可接受的权利义务，使《合规法案》转变为切实可行的提高税收透明度、打击国际逃税的新方法。2012年9月，按照《联合声明》的意图，美国与英国签订了《美国和大不列颠及北爱尔兰改善税收遵从、实施〈合规法案〉的政府间协定》。笔者认为，针对我国是发展中国家的国情，我国可以选择一条在与美国建立双边信息合作机制的同时积极主动地倡导建立多边信息合作机制来高效地解决因相关制度的实施可能带来的问题。
1.双边信息合作机制。虽然单边模式的《合规法案》将对我国的银行业甚至国家主权提出严峻的挑战，但瑞英匿名预提税模式和欧盟自动信息交换模式，已为我国应对《合规法案》提供了一种思路。笔者认为，双边自动信息交换模式对我国来说是一个较好的选择。自动信息交换，是指缔约国之间的主管机关依据事先达成的协议，将有关纳税人取得的所得或财产的信息系统、批量地提供给对方。通常由所得来源国将相关情报自动提供给纳税人的居住国。双边自动信息交换有利于提高纳税人的税收遵从度，如果跨国纳税人知道在其母国与所得来源国之间缔结了有关自动信息交换的协议。那么就会意识到与自己有关的涉税事项将会在两国之间自动交换，从而选择遵守税法，诚信纳税。经济与合作发展组织一直致力于提高税收透明度和促进有效信息交换，自动信息交换模式与《经济与合作发展组织税收协定范本》的精神相一致。更重要的是，选择双边自动信息交换模式有我国国内法的支持。2006年国家税务总局制订的《国际税收情报交换工作规程》(以下简称《规程》)是现阶段我国关于国际税收信息交换工作的主要法律文件。《规程》第7条列举了6种信息交换的方式，其中就包括自动信息交换。也就是说，自动信息交换既是我国进行国际税收情报交换工作的法定方法，也符合通过互惠合作解决国际税收问题的发展趋势。笔者认为，我国也可以接受这种为税收目的获取银行信息的双边模式，中美两国可以在平等互惠的基础上就《合规法案》的要求进行谈判，将我国能够接受的《合规法案》规定转化为合作协定的条款和相关的国内立法。在信息获取方面，由我国金融机构收集并向我国的主管机关报告《合规法案》所要求的我国金融机构信息，然后由我国主管机关在自动信息交换制度的基础上将相关信息转交给美国的主管机关。执行《合规法案》将大大增加我国金融机构的经营成本，美国作为执行《合规法案》的受益者，理应承担守法的成本。关于如何补偿为美国国税局服务所增加的成本，美国应当提供哪些互惠措施等问题，可以借鉴《瑞英协定》的相关规定与美国进行磋商。
2.多边信息合作机制。我国与美国的资本互投呈极大的不平衡状况，截至2009年美国对我国投资为539亿美元，而我国对美国的投资仅为10亿美元，这意味着如果我国签订实施《合规法案》的政府间协议，那么需要花费巨大的行政成本才能获得相当于美国从我国获取税收增长的1/50，这显然极不公平。并且，政府间协议附件中的尽职调查义务非常繁琐，如果要达到合规标准非常困难。可以说，建立双边信息合作机制只是一个权宜之策。与其花费高昂的成本仅仅获取来自美国的金融信息，不如建一个多边的金融信息自动交换机制，高效获取各国的金融信息。在多边信息合作机制的建立方面，欧盟的有关做法值得借鉴。例如，《利息税指令》要求支付利息机构所在的欧盟成员国必须向利息受益人所在国汇报有关利息的税收信息。《信息税指令》虽然仅仅针对存款所得利息的信息，但我国可以借鉴这种模式，倡导制定一个多边金融信息自动交换公约。在这个多边机制下，各国通过税收主管部门交换金融信息，同样可以起到打击离岸避税的目的。付出同样的成本却可以得到多方的回报，这样才符合我国的国情和众多发展中国家的利益。为敦促那些国际避税地加入这一多边合作机制，笔者认为，可以借助20国集团这个平台，发挥其在国际税收行政合作中的决策作用，用经济制裁等方式迫使国际避税地加入。全球税收合作中的同行评议机制之所以能够顺利进行，就是因为20国集团对全球税收论坛的政治授权。对于我国来说，离岸避税最猖獗的地区是维尔京群岛、巴林这些偏僻岛国。获取这些国家的金融信息对我国域外税收管辖权的实现意义重大。因此，在与美国谈判签订双边信息合作协议时应该强调构建多边信息合作机制才是中美长远利益之所在。
注释：
①④⑤See Melissa A.Dizdarevic,Comment:The FATCA Provisions of the HIRE Act:Boldly Going Where no Withholding Has Gone Before,Fordham Law Review,May 2011.
②⑨See Itai Grinberg,Beyond FATCA:An Evolutionary Moment for the International Tax System,Georgetown Law,The Scholarly Commons,January 2012.
③See Christopher M.Reimer,The Undiscovered Country:Wyoming’s Emergence as a Leading Trust Situs Jurisdiction,11 Wyoming Law Review 165,2011.
⑥See United States v.UBS AG,No.09—60033 (S.D.Fla.Feb.18,2009).
⑦See Niels Jense,NOTE:How to Kill the Scapegoat:Addressing Offshore Tax Evasion with a Special View to Switzerland,Vanderbilt Law Review,November 2010.
⑧London Summit-Leaders’Statement,2 April,2009,http://WWW.ilo.org/wcmsp5/groups/public/-dgreports/-dcomm/documents/statement/wcms_178769,pdf,2012—12—09.
⑩See Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA),http://WWW.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign—Account—Tax Compliance—Act—( FATCA),2012—01—18.
(11)See Treasury and IRS Issue Proposed Regulations Under the Foreign Account Tax Compliance Act to Improve Offshore Tax Compli ance and Reduce Burden,2/8/2012,http://WWW.treasury.gov/press—center/press—releases/Pages/tg1412,aspx,2012—08—09.
(12)See Timelines for Due Diligence and Other Requirements under FATCA,Announcement 2012—42,http://WWW,irs.gov/pub/irs—drop/A—12—42.pdf,2012—10—25.
(13)与《海外账户税收合规法案》采用的模式不同，瑞英匿名预提税模式和欧盟自动信息交换模式主要针对的是金融机构信息的交换。这也从另一个方面体现了《海外账户税收合规法案》在不断扩大美国海外账户信息的来源渠道，以期获得更全面的信息。