租赁——集团内部的税收筹划策略，本文主要内容关键词为：税收筹划论文,策略论文,集团论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收筹划，是指纳税人在法律、法规许可范围内，通过对企业筹资、投资、经营等活动的事先安排，对各种纳税方案进行最优化选择，从而可充分利用税法所提供的包括减免税在内的一切优惠，获得最大的税收利益的行为。在税法规定的范围内，纳税人往往面临着不同税负的多种纳税方案的选择，纳税人可避重就轻，选择低税负的纳税方案，合理地、最大限度地减轻企业的税收负担，同时也可增强企业竞争力。
随着中国经济的发展和经济体制改革的逐步深化，企业合并成为一种比较普遍的经济现象，其中控股合并蔚然成风，集团内部关联交易频繁而又复杂，那么集团关联方在对内部筹资、内部投资、内部交易等活动的筹划和安排过程中，利用税收政策做好税收筹划，避免无谓的纳税损失是企业追求的目标之一。在中国，租赁活动在规模上出现了扩大的趋势。租赁，一种特殊的筹资方式，可以作为企业集团用以减轻税负的重要筹划方法之一。当出租人和承租人同属一个大的利益集团时，租赁方式最终将会使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低，这是较典型的租赁避税效应。
租赁，指出租人以收取租金为条件，将其资产出租给承租人使用的一种信用业务，主要用于设备和其他实物资产的融资。租赁分为两种形式：(1)经营租赁（也称服务租赁），指承租人为生产经营过程中的临时、季节性需要而向出租人短期租用某类资产的行为，与资产所有权有关的风险和资产维修费用一般由出租人承担，出租人要将租赁物多次出租方能收回投资和获取利润(2)融资租赁（也称金融租赁），在现代市场经济中运用日益广泛，是融资与融物相结合的特殊筹资方式，其特点是与资产所有权有关的风险和报酬已转移给承租人。
本文以两个案例为切入点，从不同角度分析了同属一个利益集团的出租人、承租人在适用税率相同和有所差异时，如何围绕不同经营活动方式，选择租赁作为税收筹划方法，实现整个企业集团税负最小化，使集团获取最大利益，同时也给我们一些避税、节税方面的启发。
案例一：2002年6月1日，甲公司支付500万元购买乙公司在外发行的全部股票，通过控股合并，甲公司与乙公司形成集团的母子公司关系。甲公司所得税率为30%，乙公司所得税率也为30%。甲公司有一批生产设备，乙公司准备扩展经营规模，需要此类设备，用于生产经营后每年可增加利润50万元。甲公司有两种方案可供选择：
方案一：甲公司将设备以租赁方式转给乙公司，并按照有关规定（租金水平符合公开市场原则）收取租金15万元，租期5年。
方案二：甲公司将设备出售给乙公司，按同类资产价值出售价格为100万元，设备可使用年限10年，乙公司可一次性支付或分期支付或采取商业汇票结算或暂赊货款。
这两个方案哪一个有利于企业呢？我们可作如下分析：
方案一分析：
首先，从这个集团税负角度分析，采取租赁方式，甲公司将出售设备在本年度一次性实现的收益，通过租赁形式分摊到多个纳税年度，获得递延纳税好处，从而降低了当年集团整体税负。尤其是当出租人和承租人中，一方盈利较高，而另一方盈利较少或亏损时，盈利方可把设备租赁给盈利较少或亏损方，在租金水平符合公开市场原则下，通过收取较低的租赁费或租赁期满后盈利方以高价购入方式使利润流向亏损方，从而达到避税和节税双重效应。
其次，我们再分别从承租方（子公司）和出租方（母公司）两个方面进行分析。
对承租人而言，一是承租人只需按期支付租金（15万元）而不必支付资产购置的全部价款（15万元），减少了资金占用，消除了企业流动资金周转紧张造成的不利影响，并可避免因长期拥有设备而承担风险；二是经营活动中以支付租金方式可直接冲减当期利润，减少税基，从而减少了纳税额；三是若两公司采取经营租赁，租赁在报表上不列为公司资产与负债，与承租人购置资产形成负债（方案二的选择）相比，资产负债率、负债与权益比率可由租赁而改善，从而增强了举债能力，达到表外筹资的财务目的，因此租赁资产比举债购置资产更有利。四是若两公司签订的融资租赁合同不包含期满时的廉价购买选择权，对于融资租入设备的改良支出可以记入资产价值，在租期内通过提折旧的方式摊销，而企业购入的固定资产，其改良支出增加固定资产原值，如果固定资产折旧年限长于租期，租赁就会产生类似加速折旧的作用，加快了摊销，减轻了企业税收负担。
对出租人而言，可使其闲置的资产得以运用，充裕的资金得到了更大效益，并可获得租金收入，实现资本增值。另外，出租人将租金的取得分摊到多个纳税年度，而不是一次性取得纳税收益，从而可递延纳税，获得税收上的好处，也降低了集团整体税负。
方案一第1～5年相关的税收负担如下（为简化，假设租赁方式为经营租赁，设备折旧方法为直线折旧法，无残值，见表1）。
方案二分析：乙公司购买设备时，其价款若为一次性支付，或采用分期支付方式，资金支付时间比较集中，而租金的支付较为稳定；若乙公司以商业票据结算或赊欠货款，则流动负债增加，相关财务比率指标如流动比率、速动比率有所下降，削弱了公司偿债能力。甲公司在当年确认一次性出售资产的收益，当年税基即应纳税所得额与租赁方式相比增加，所得税提前支付，无法递延。
方案二第1～5年税收负担如下（为简化设备折旧与方案一相同）：
将两方案比较分析后，我们看到税负主要差别发生在第1年，对整个集团而言，若选择方案一，则比方案二少交纳所得税3万元，主要因集团视租赁为内部交易，出租人租金收入纳税额与承租人租金支出抵税额相互对冲；而方案二中销售方的销售收入纳税额没有抵补项。可见，当出租人与承租人同属一个利益集团时，在税法规定范围内，将资产从一个企业转给另一个企业时租赁方式更可取，可使企业实现利润、费用的转移，达到整个集团税负减轻的目的。
表1 单位：万元
项目承租人 出租人集团
（第1-5年）
（第1-5年）
（第1-5年）
营业利润
50- -
租金支出／收入 15
15 -
固定资产折旧
-10 -
税前利润
35
5 40
所得税 10.5 1.512
税后利润
24.5 3.528
表2 单位：万元
项目 购买方 销售方集团
（第1-5年）
（第1年）
（第1年） （第2-4年）
营业利润
50 10
-
-
固定资产折旧
10 --
-
税前利润
40 10
-
-
所得税 12 315 12
税后利润
28 328 28
案例二：甲公司购买乙公司全部股权，成为乙公司母公司，甲公司所得税率为33%，乙公司处于税收优惠地区（或时期），所得税率为15%。甲公司有年获利30万元的生产设备（价值200万元），因考虑到乙公司适用税率低于甲公司，决定以租赁方式转给乙公司，并签订租赁合同，收取足够低的租金（如10万元），租金水平符合市场水平。
此案例采取了租赁方式，同样可使承租人、出租人获得案例一中方案一承租人、出租人得到的税收好处，并且利润从税率较高一方流向税率较低一方，甲公司将20万元利润转给乙公司，乙公司享受15%的所得税优惠，集团税负减少了3.6万元[20×(33%-15%)]，整个集团净利润增加，从而实现节税效应。因此，双方适用税率差别越大，税收筹划效果越明显。
集团内部税收筹划方法多种多样，租赁是企业集团用以减轻税负的重要筹划策略之一，以上案例没有具体结合其他税收筹划策略如收入筹划策略、盈亏抵补筹划策略、成本费用筹划策略，在一定程度上具有局限性，目的仅是提供一种思路，一种思考问题的方式。在现实经济活动中，纳税人从整个集团税负角度，应选用多种税收筹划策略，才能够合理而又最大限度地减轻企业税收负担，实现税负最小化，效益最大化。