基于演化博弈视角下注册会计师审计职业责任的研究①
云南师范大学泛亚商学院 张海 刘冰 徐晨 王佳丽
摘 要： 本文以注册会计师审计职业责任为研究对象，在有限理性假设的前提下，通过对注册会计师和被审计单位管理层二者构建演化博弈模型，在演化模型的基础上引入雅克比矩阵对模型的稳定性展开分析，进一步揭示出在审计过程中对注册会计师职业责任的主要影响因素，以期实现对主要影响因素的约束来达到提高审计质量，减少审计合谋的目的。
关键词： 演化博弈 审计 职业责任
近几年，频频发生的审计失败案件使社会各界对注册会计师的诚信产生了严重怀疑，社会公众开始丧失对注册会计师应有的信任，众多学者针对该问题也进行了深入研究，但主要集中在监管层及法律责任方面，并且是基于“完全理性”的假设前提来开展博弈分析，因此本文以“有限理性”假设的演化博弈理论为基础，构建了注册会计师自身职业责任约束与被审计单位管理层优良的演化博弈模型，讨论在审计过程中两者的相互关联与稳定的制衡策略，并给出相应的对策建议。
1 注册会计师与被审计单位演化博弈分析
1.1 博弈模型的建立
在我国当前外审模式下，一般的审计业务开展主要涉及两方，即会计师事务所及被审计单位，一般而言会计师事务所是特殊合伙企业，因此本文将审计活动的两方简化为注册会计师和被审计单位管理层两个群体。本文研究重点是注册会计师以职业责任为标准的自我约束行为，故注册会计师可以选择的策略为：正常的职业责任和形式化的职业责任。被审计单位管理层对应的策略为：不舞弊和舞弊。在构建演化博弈模型时，作出以下假设。
科学管理决策，是宏观筹划和微观创造的有机统一。实践证明，国防动员建设发展，既要着眼于宏观设计，也要根植于微观实践。加强国防动员理论研究，不仅要从宏观上研究统领国防动员建设的规划，也要从微观上加强一个个具体问题的研究，确实使我们的研究接地气、往下落，实在管用。
H1：博弈双方在有限理性的条件下进行，且双方的策略都是相互影响的。注册会计师发现舞弊后，双方能够协商加以调整。
细分是根据用户访问的来源、在线行为以及产出的维度作的访问分类。或是说细分就是对某一个维度进行的进一步细分。当登录到Google Analytics或任何其他分析工具，一不小心就会被淹没在数据中。对此，房地产企业必须要讨论确认每一个目标中应专注的最重要的细分群组。确认流量的来源，访客的类型，访客的属性，方可的行为，最受关注的业务成果，以及网站上哪类型的客户可能会达成购买。完成这一步后，网络营销效果的模型设计大致框架已经比较完善了。
H2：在有限理性条件下，注册会计师正常的职业责任概率为α(0＜α＜1)，形式化的职业责任概率1-α。被审计单位管理层不舞弊概率β(0＜β＜1)，舞弊概率1-β。α与β都是关于时间t的函数。
将：式(1)、式(2)联立为如下不动点方程：
若令Y(α)=0，可得
在注册会计师方面，Y´(α)＜0时，α达到演化稳定。当
时，Y(α)恒为0，因此当管理层不舞弊，在β=β*时，注册会计师两项策略的初始概率都是稳定的。
H4：无论管理层是否舞弊，注册会计师都将能够获得审计效益a。
H5：在管理层策略中，管理层不舞弊产生的收益(常规收益)c1，注册会计师采用形式化职业责任节约的成本既收益b1。因管理者不存在舞弊行为，不会给注册会计师带来损失，由于正常职业责任的注册会计师是普遍存在的，外审也不会给公司带来直接经济利益，因此我们忽略两者影响。
在完成单音符训练后，使用了几个接收器来训练单词内部和单词之间的音素。尽管单词内部音素参数是默认设置，但是单词之间的音素参数是HDecode解码器所必需的，并可作为Julius的选项进行测试。对于捆绑和合成看不见的音素状态，使用基于决策树的集群。将隐马尔可夫模型与高斯混合的训练分离，首先在两个步骤中完成，之后是预先设定的步骤。
将平衡点带入雅克比矩阵可得出以下特征根，如表2所示。
表1 博弈双方收益矩阵
1.2 演化模型分析
由表1可以得出，注册会计师的期望收益为：正常职业责任时y11=a×β+(a+b2)×(1-β)；形式化职业责任时y12=(a+b1)×β+(a+b1-b3+b4)×(1-β)，注册会计师平均期望收益为：y1=y11×α+y12×(1-α)。因此注册会计师复制动态方程为：
时和珅用事，世铭忧愤，与同官论前代辅臣贤否，语饥切无所避。会迁御史，则大喜，夜起彷徨，草疏将劾之，诏仍留军机处。故事，御史留直者，仪注仍视郎官，不得专达封事。世铭自言愧负此官，阿桂慰之曰：“报称有日，何必急以言自见。”盖留直阿桂所请，隐全之，使有待。[9]5330
同理，被审计单位管理层的期望收益：不舞弊y21=c1×α+c1×(1-α)；舞弊y22=(c1+c2-b5)×α+(c1+c2-b4)×(1-α)，管理层平均期望收益为：y2=y21×β+y22×(1-β)。因此管理层复制动态方程为：
若令Y(β)=0，可得
在管理层方面，Y´(β)＜0时，β达到演化稳定。当α*=
时，Y(β)恒为0，因此注册会计师正常职业责任，在α=α*时，管理者两项策略的初始概率都是稳定的。
H3：双方的信息是不对称的，注册会计师不能直接判断管理层是否舞弊，管理层也无法预知注册会计师职业责任的正常程度。
分析雅克比矩阵特征根，为使其达到稳定状态，可以得出以下结论。
分析式(3)可以得出如下5个解既平衡点，γ1=(0,0)；γ2=(0,1)，
H6：在管理层策略中，管理层舞弊产生的超额收益c2，正常职业责任的注册会计师由于发现舞弊所得到其余利益相关者的奖励为b2，由此给管理者带来的损失b5，注册会计师形式化职业责任时给注册会计师审计所带来的社会效益损失b3，配合管理层所得到的收益为b4(显然b4＞b2)，其中a，b1，b2，b3，b4，b5，c1，c2均为正值。
可以用雅克比矩阵来分析式(3)的稳定变化情况，其雅克比矩阵为：
根据以上假设，本文所构建的模型双方的支付矩阵，如表1所示。
表2
1.3 博弈分析结论
一是消费税的功能与目的。根据马斯格雷夫提出的税收学理论，体现全国性宏观调控目的的税种为中央税，宏观调控目的较弱或者体现地区性调控目的的税种作为地方税或共享税。[10]消费税作为一种特定目的税，除了筹集政府财政收入外，主要还承担着引导居民消费习惯、调节居民收入分配和补偿消费外部性成本的功能。[11]消费税收入分配机制表现为三大功能的权衡。若强调消费税引导居民消费行为和调节收入分配功能，将其定位为中央税或中央分成较多的共享税有利于相应功能的发挥；如果强调消费税在补偿外部性方面的功能，考虑到外部性及治理通常具有地域性特征，将其定位为地方税或者地方分成较多的共享税更符合现实需求。
(1)从注册会计师方面来说，要使其特征根进一步达到鞍点，可以通过调高b2、b3，降低b1，也即是增大注册会计师严格以职业责任要求自己进而揭露被审计单位舞弊的事实所能获得的来自第三方利益相关者的奖励收入；或者是加大惩罚力度，增大不具有严格职业责任的注册会计师的损失程度；也可以严格审计程序，规范审计过程，降低形式化职业责任注册会计师所能够节约的成本。
(2)从被审计管理层来说，要使其特征根进一步靠近鞍点，我们可以通过增大b5，缩小c2来达到目标，也即是加大对舞弊公司管理层的处罚力度或者是从根源断绝管理层舞弊的动机，减少管理者舞弊所带来的收益。
当前，政府、企业、社会多元共治新格局仍未全面形成，打击侵权假冒工作与人民的殷切期盼还有差距，政府维护市场秩序的公信力仍有待提高。在依法打击侵权假冒案件基础上，及时完善我国相关法律法规和体制机制，营造良好市场营商环境，防止劣币驱逐良币，避免逆向淘汰，从国家、社会、企业和个人视角，多层面、多维度、全方位促进消费市场的健康稳定发展，多措并举保护广大消费者合法权益，已迫在眉睫、势在必行。
2 对策及建议
2.1 加强防范，杜绝于事前
防范于未然，加强审计相关制度建设，规范审计市场，强化注册会计师审计职业责任。注册会计师监管机构应根据市场经济的不断发展与变化及时更新审计准则，规范审计行为，提高审计的可信度，降低因注册会计师形式化审计所节约的成本；会计师事务所在选人用人时应注重员工素质品格的考察，优化员工素质培训，提高员工职业责任，严格落实以质量为导向的收入分配准则，完善追责制度，应坚持对道德缺失、职业责任意识淡薄的员工实行一票否决制，提高员工的风险意识，防止注册会计师因一时利欲熏心而误入歧途。
2.2 及时止损，阻止于事中
在当前市场经济条件下，市场对企业的运营情况的反映程度越来越明显，当被审计单位管理层和注册会计师打算合谋舞弊时，可以借助资本市场的压力，迫使被审计单位管理层和注册会计师做出正确的选择，悬崖勒马及时止损，也可以建立注册会计师审计质量管理体系以及企业诚信管理体系，通过这两个质量系统的相互配合，增大注册会计师和公司管理层对信息质量的压力，提高信息的可信度。
2.3 严格奖惩，问责于事后
宽柔并济严格奖惩，在博弈模型中，博弈双方不断演化过程充分证明了合理奖惩制度对于二者达到稳定状态的重要性。在激励方面，注册会计师行业在建立注册会计师审计质量管理体系的基础上，对于年均审计质量靠前者应给予适当的物资及精神奖励，激励其他从业者向其学习，形成良好的职业责任审计风向。对于其他利益相关者，也可以提高对注册会计师不参与合谋发现管理层舞弊的奖励程度，以降低合谋对注册会计师的吸引力。在惩罚方面，应完善年检制度，提高信息透明度，适当加大惩罚力度，提高注册会计师不遵守职业责任的损失。
参考文献
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中图分类号： F275
文献标识码： A
文章编号： 2096-0298(2019)07(a)-175-02
①基金项目：云南师范大学泛亚商学院研究生科研创新基金(fy201801)。
DOI： 10.19699/j.cnki.issn2096-0298.2019.13.175
标签：演化博弈论文; 审计论文; 职业责任论文; 云南师范大学泛亚商学院论文;