浅谈利用委托加工进行税收筹划，本文主要内容关键词为：浅谈论文,税收筹划论文,委托加工论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、委托加工的税收筹划原理
1．委托加工应税消费品往往比自行加工税负低
《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：委托加工的应税消费品由受托方代收代缴消费税，委托方收回应税消费品后直接对外销售的不再缴纳消费税。委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指受托方(即代收代缴义务人)当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)。
可见，委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基是不同的，委托加工时，委托方代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售价格，委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。当然，从表面上看由于受托方也需追逐利润，委托加工会比自行加工成本高，这样在委托方降低税负的同时成本也增加了，即相当于委托方将一部分利润让与受托方，这对于委托方的整体效益不一定有好处。不过，专业化分工告诉我们委托加工不一定比自行加工成本增加，另外，如果委托方与受托方属于同一企业集团的话，那么，双方之间的让利并不会影响到集团整体利益。
2．委托加工方式可以降低企业集团总的税负
常见的方式有：a．利用货物转让定价。即集团内企业之间的货物买卖定价偏离正常交易原则。或是高价买进，低价出售；或是低价买进，高价出售，以达到利润由高税率的企业向低税率的企业转移的目的。b．利用贷款利息收入的转让定价。即集团内企业之间的贷款偏离市场信贷利率水平，或是提高贷款利率，或是降低贷款利率，以达到利润由高税率的企业向低税率的企业转移的目的。c．专利或专有技术的转让定价。即集团内企业之间的专利或专有技术的转让偏离正常交易原则，或是提高售价，或是降低售价，以达到利润由高税率的企业向低税率的企业转移的目的。d．管理费的转让定价。即集团内通过子公司向母公司缴纳的管理费的调整来转移利润。
但是对于转让定价世界上各个国家都有相应的调整政策，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条及其实施细则第四章，对对外经济活动中关联企业转让定价的处理也做出了一些规定：①企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料；②企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的(独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来)，当地税务机关可以按照下列顺序和确定的方法进行调整：a．按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；b.按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；c．按照成本加合理的费用和利润；d．在不能使用上述方法的情况下可采用其他合理的方法，例如限定应有最低限度利润率的方法等。③企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常收费标准进行调整。④企业与关联企业之间提供劳务，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行合理调整。企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付使用费的，当地税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。可见，采用转让定价的常用方法来进行税收筹划的空间是比较小的，不妨考虑委托加工方式。当集团内相关企业之间存在上下游关系，而上下游企业的所得税税率有差异时，可以由下游企业委托上游企业加工产品，通过加工费的收取实现利润重新分配。当然，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》也规定：企业与关联企业之间提供劳务，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用的，当地税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行合理调整。但是，委托加工方式本身就会导致这样一个结果：以前某产品从生产到销售的利润由某企业独享，采用委托加工方式后利润会由委托方和受托方分享。因此，就算采用正常的加工费标准，利润的转移也是在所难免的。而且，加工费标准的灵活性相当大，只要高于受托方的成本费用并小有盈余就应该是正常可行的。
二、委托加工税收筹划案例
1．案例背景
A集团在美国注册，在内地3个省有3家日化品企业，这3家企业分别生产洗发水、护发素等护肤护发品，3家企业使用A集团品牌，分别向A集团交纳品牌使用费。这3家日化品企业所享受的所得税优惠政策即将到期。A集团拟在深圳成立一个销售公司，既可以增强企业销售能力，又可以获得再投资退税。因为根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定：外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已经缴纳所得税的40％的税款。另外，选择深圳，除了深圳优越的地理位置外，还由于相关税法规定：设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，上海浦东新区开办的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税。这样销售公司可以享受15％的所得税税率。可见，对于A集团来说，如果不采用其他税收筹划措施，它的3家日化企业都即将按30％的税率缴纳企业所得税，另外还有3％的地方所得税，而新成立的销售公司则适用15％的所得税税率。那么能否通过税收筹划使得A集团在我国的整体税负更轻呢?
2．税收筹划分析
最普遍的思路是通过转让定价的常用方法，将利润由税率高的3家日化企业转移到税率低的深圳销售公司，实现整体税负降低。但是前面已经述及无论是利用货物、贷款利息收入还是专利或专有技术的转让定价来转移利润，都会受到国家税法的限制。那么采用委托加工方式呢?由深圳销售公司委托3家内地的日化企业生产日化品，即三日化企业成为深圳销售公司的加工厂，深圳销售公司是委托方，三日化企业成为受托方。具体步骤如下：第一步，A集团与三日化企业解除品牌使用合同，将品牌让渡给深圳销售公司使用；第二步，所有的对外业务均由深圳销售公司承接；第三步，深圳销售公司承接产品合同后，与三日化企业之间签订委托加工合同，委托其加工生产；第四步，三日化企业的原材料统一由深圳销售中心购进，由原材料供应商直接运往三日化企业；第五步，三日化企业按定单生产产品，以由深圳销售公司使用的注册商标贴牌；第六步，深圳销售中心只付给三日化企业略高于成本的加工费用。
经过上述步骤保证了委托加工的合法性，同时可以得到以下税收上的好处：
①设立的深圳销售公司不是单纯的商业企业，它也可算作生产性外商投资企业，根据我国《外商投资企业和外国企业所得税法》对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，减半征收企业所得税的税率为15％。这样，深圳销售公司前两年的所得税税率由15％减为0；
②通过委托加工方式将原属三日化企业独享的利润变为由深圳销售公司与其分享，使三日化企业税收优惠政策到期后，其部分利润得以继续享受深圳提供的所得税优惠政策。实质是通过加工费的收取导致利润大部分流向所得税税率低的深圳销售公司，使得集团在中国的所得税总额降低。加工费支付标准的灵活性相当大，只要兼顾平等，利润的转移完全可以作到合法，不会受到税务机关关于关联企业劳务费的调整。
③由于3家日化企业生产的护肤护发品是属于消费税应税产品，采用委托加工还可以使3家企业应纳消费税额降低。因为前面已经述及，委托加工的应税消费品税基为组成计税价格或同类产品销售价格，由于3家日化企业自己不再对外销售产品，消费税计税依据为：
组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)。
这种税基低于直接出售的产品市价，导致委托加工的消费税税额比自行加工时降低。
由于深圳销售公司成立前两年免税，从第三年起所得税税率为15％。因此从第三年起=900
年应纳消费税合计：
组成计税价格=[(250+500+750)+(350+700+1050)]÷(1-8％)=3913(万元)
年应纳消费税合计=3913×8％=313(万元)
将A集团采用委托加工方式前后税负进行比较：
前两年企业所得税节约：396-138.6=257.4(万元)
从第三年起企业所得税节约：396-273.6=122.4(万元)
年消费税节约：480-287=193(万元)
上述案例中采用委托加工方式导致的税负明显减少，而且采用委托加工方式后3日化企业的销售利润率仍然能达到20％，可见加工费的支付也是合理的。从这个案例可以看到利用委托加工方式合法节税的效果。并且，采用委托加工方式后，由深圳销售公司专门负责营销，还能给企业带来其他好处，甚至达到扩大销量，增加市场份额的效果，由此带来的节税效应更是无法估量的。
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