论“十二五”时期的税制改革——兼谈对结构性减税与结构性增税的认识，本文主要内容关键词为：结构性论文,税制论文,二五论文,时期论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2008年下半年席卷全球的金融危机给我国经济造成了严重冲击，作为应对，我国实施了旨在“扩内需、保增长”的积极财政政策和适度宽松的货币政策。积极财政政策的内容之一是结构性减税，具体包括在企业所得税“两法合一”后，又实行了增值税的转型、降低证券交易印花税率、暂停征收居民储蓄存款利息所得的个人所得税等等，广义上也包括清理取消不合理的收费。不断出台的结构性减税措施，成为拉动经济复苏的重要力量。
一、结构性减税以来的经济运行和税收简况
（一）结构性减税的内涵
所谓结构性减税，是指在“有增有减，结构性调整”下侧重于减税的一种税制改革方案，旨在根据经济发展形势的需要，通过一系列“减法”措施，对税制结构做进一步优化，从而使税收更好地发挥其宏观调控作用。它既区别于全面的，大规模的减税，又不同于一般的有增有减的税负调整，更注重和强调有选择地减税，是为达到特定目标而针对特定群体、特定税种来削减税负水平，把优化税制结构、服务于经济增长和经济发展方式转变，落脚于有针对性地减轻企业和个人的税收负担之上。
归结起来，结构性减税政策的内涵有两方面：一是强调“减税”，降低税负水平。其有别于税负水平维持不变的有增有减的结构性调整，着眼于纳税人实际税负水平的下降。二是强调“结构性”，即不是全面的减税，而是有选择、带有强烈优化结构意图的减税安排。从逻辑上说，既然有一定环境、条件下的结构性减税，便可能有一定环境、条件下的“结构性增税”。
（二）结构性减税背景下的国民经济和税收收入运行简况
事实上，我国自2004年以来一直在实行种种减税政策措施，如全面取消农业税、多次提高个人所得税起征标准、合并内外资企业所得税等。2008年金融危机爆发以来，又相继采取了一系列的减税措施，例如全面推行增值税转型改革（允许企业将其购进设备所含税金作进项抵扣，降低其投资成本，提高其投资固定资产的积极性），将增值税小规模纳税人的征收率统一降至3％，减少1.6升及以下排量乘用车的购置税，给予中小企业相关税收优惠及调整出口退税政策等，加上取消和停征100项行政事业性收费，统算起来，2009年共减轻企业和居民负担约5000亿元。2010年的《政府工作报告》则提出：“要继续实施结构性减税政策，促进扩大内需和经济结构调整。”
一系列减税政策相继出台，配合了“一揽子刺激方案”，对我国国民经济抵御外部金融危机冲击，维护经济较好较快增长局面，发挥了积极作用。2009年的年度GDP增幅达到了出乎一般意料的9.1％，2010年1～9月的GDP增幅又达到10.6％的高位，全年有望实现10％左右的增长。可以肯定地说，如果没有实行积极的财政政策，这样的结果是难以取得的，虽然我们还未能精确地测算出减税在其中所作贡献的量化份额，但减税的重要贡献是毋庸置疑的。
2010年前三季度，全国税收总收入完成55957.37亿元，同比增长24.2％。① 从1～9月税收收入增长呈现以下两个特点：
1.税收总收入增长较快，但仍属于恢复性增长。其主要原因：一是受结构性减税的影响，2009年同期基数较低。2010年前三季度税收收入的较快增长是建立在2009年收入基数较低基础上的，属恢复性增长。若将其与2008年同期的税收总收入进行比较，则两年间年均增长率仅为12.6％，远低于金融危机前的税收增速（见图1）。二是经济回升，特别是与税收关联度高的一些经济指标增长较快。2010年1～9月，规模以上工业增加值增长16.3％、城镇固定资产投资增长24％、社会消费品零售总额增长18.3％，规模以上工业企业实现利润增长53.5％、一般贸易进口额增长45.4％、汽车销售量增长35.97％，带动国内增值税、国内消费税、营业税、进口货物增值税消费税、企业所得税、车辆购置税等较快增长。三是价格水平上涨使得以现价计算的税收收入相应增加。2010年1～9月，居民消费价格指数和工业品出厂价格指数分别上涨2.9％和5.5％，② 相应增加了税收收入。四是政策性调整翘尾增收。2009年实施成品油税费改革及调高烟产品消费税，头几个月政策性增收入库较少，2010年同期国内消费税翘尾增收。
图 2006年1～9月到2010年1～9月税收总收入和增速对比情况
注：2006年是执行新预算收支科目的第一年，与2005年相比，税收收入的口径缩小。本图中2006年的增速没有考虑口径变动因素，因此，本图中2006年的增速要小于实际值。数据来源：《2010年1～9月税收收入情况分析》，财政部网站，http://www.mof.gov.cn.
2.税收收入增幅呈前高后低走势。2010年1～9月，税收总收入增幅分别为40.5％、26.4％、38.1％、37.4％、23％、20％、16.8％、7.8％、9.5％，增速总体呈现回落态势（见图2）。主要原因：一是2009年同期税收增幅前低后高，收入基数逐步抬高。二是房地产交易量和房地产价格增速回落造成了部分税种收入增速逐渐回落。三是一般贸易进口增速逐步回落，使得进口税收增速回落。四是节能减排和淘汰落后产能对相关行业的税收收入造成一定影响。
图2 2010年1～9月税收总收入增长率变化情况
数据来源：《2010年1～9月税收收入情况分析》，财政部网站，http://www.mof.gov.cn.
二、对继续落实结构性减税政策的基本认识
减税是以拉弗为代表的供给学派学者的主要主张，认为税收可以成为激励个人和企业进行经济活动的有效手段，减税能够刺激供给，促进经济增长。关于减税效应，可归纳为几个方面：一是能够增加城乡居民的可支配收入，刺激消费并扩大内需；二是能够降低企业成本，增加利润，从而刺激其投资，扩大生产；三是通过实行出口退税，有利于提高出口产品的国际市场竞争力，扩大出口；四是有利于提高劳动者的劳动热情，调动人们的生产积极性，有利于社会稳定。虽然在短期内减税会在一定程度上引起国家财政收入的减少，但从长远来说，一旦减税效应发挥出来，带动了居民消费的扩大和企业的发展，未来的税收总量必然会持续增长，从而形成一个积极的、良性的循环过程。减税意在涵养税源、休养生息。因此，减税政策历来被各国作为拯救经济、促进经济增长的良药。
应该说，在我国遭受国际金融危机冲击的背景下，采取结构性减税政策既符合充分利用税收政策调整我国经济结构的目的，又符合凯恩斯需求理论的逆经济周期规则。可以说，结构性减税政策的提出是我国经济转型期，尤其是遭遇全球经济危机后经济复苏时期财政政策的一大亮点，特别是在鼓励投资、扩大消费、促进就业、调整经济结构等方面发挥了十分重要作用。但是，结构性减税在逻辑上并不排斥结构性增税，我国目前应立足于服务经济增长和经济发展方式转变，通过增税，缓解由于减税带来的财政收支平衡压力，推进税制结构的调整和完善。
我国已采取的减税措施，应得到进一步的贯彻落实和细化优化。增值税转型后，仍有必要研讨完善资源综合利用、废旧物资回收等增值税优惠政策，并考虑何时可采取进一步允许企业投资形成的建筑物（如厂房）所含税金作进项抵扣的后续改革措施。所得税“两法合一”后，应进一步优化鼓励企业自主研发，节能降耗等方面的优惠减免规定。出口退税方面，也可在近年采取区别对待、松紧并举结构对策的基础上，进一步对于应鼓励出口的高科技产品、成套装备等继续给予较大力度支持，而对于高耗能、高污染、资源型产品，继续不予退税。
另外，在继续落实结构性减税政策的同时，还有必要研究必要的结构性增税举措。事实上，近几年的税制改革中，也实施了部分推动结构优化的“加法”措施，如实施燃油税费改革，提高成品油消费税单位税额；适时提高金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率；较大幅度提高大排量汽车的消费税税率；提高卷烟生产环节的消费税税率，同时在卷烟批发环节加征一道消费税等。在今后的税制改革中，结构性增税的重点可考虑以下几点：一是完善我国的绿色税收制度体系。当前仍是提高我国税制绿色化程度的好时机。同国外相对完善的环境税收制度相比，我国现有税制绿色化程度不高，资源税等与环境密切相关的税种存在着征收标准过低等问题，缺少针对污染环境行为或产品课征的专门性税种。完善资源税、研究开征环境税，对建设生态文明、完善税制、深化税制改革具有重要意义。二是加快房地产税改革。房地产税既可以给地方政府提供稳定的财源支柱，还可以促进房地产业健康发展，优化我国的收入再分配制度。
三、深化税制改革的前瞻性建议
2010年10月召开的十七届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》（以下简称《建议》）已勾画了加快财税体制改革、积极构建有利于转变经济发展方式的财税体制和改革、完善税收制度的要领：扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，合理调整消费税范围和税率结构，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度。继续推进“费改税”，全面改革资源税，开征环境保护税，研究推进房地产税改革。逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当的税政管理权限。
按照这一取向，“十二五”时期税制改革的基本目标应当是以科学发展观为统领，在继续坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则的同时，适当降低间接税的比重，提升直接税的比重，实现结构性减税与结构性增税的优化平衡，建立一个能对经济波动进行有效调节，体现国家产业政策并适合中国国情、促进国民经济可持续发展和满足国家财政正常性需求的税收制度体系。
（一）继续优化结构性减税
从当前我国经济发展的实际情况来看，降低间接税比重已经具有迫切的社会需要，并具备了一定可能性，更多强调“能力原则”的税制调整的基础条件在逐渐成熟。
1.推动增值税“扩围”改革，降低间接税比重。降低间接税比重的一大重点是在构建和完善地方税体系、形成地方支柱财源以落实省以下分税制的进程中，酌情实施增值税“扩围”改革。改革的多赢目的是十分明显的：一是减少增值税、营业税并行对于市场要素流动的现实阻滞，为我国服务业发展创造更有利的税收环境，促进产业结构优化升级，以税制改革推动经济质量跃上新台阶；二是通过税率设计，降低间接税比重，削减政府生产税收入，优化国民收入分配格局，减少对居民消费的抑制作用。增值税“扩围”改革是解决增值税、营业税并行引发一系列矛盾的有效方式，有利于降低货物与劳务税制对服务业发展的制约。现代服务业是产业分工细化和升级的产物，增值税自身具有公平、中性优势，可以最大限度避免重复征税，有利于生产要素顺畅流动，为产业分工细化创造公平、中性的税收环境，符合产业结构调整优化的基本要求。因此，以增值税扩大其范围来替代营业税，有利于促进服务产业的进一步细化、扩大和升级换代。当然，增值税“扩围”改革并不必然降低间接税比重，但在设计上可以有意为之。“扩围”面临很多的利益调整，涉及重新确定服务业“扩围”后的增值税税率、“扩围”后原实行增值税行业的税率、“扩围”后中央与地方的收入分配比例等。总体上来说，推行此项改革，现行的增值税、营业税的税收总量是否改变，对于改革的制度设计和实施方案的影响会有很大不同。如果能够把降低间接税比重作为改革的配套诉求，在减少增值税、营业税总体税负的前提下推进“扩围”改革，对经济主体层面无疑是一个长期利好政策，也有助于降低终端消费者的负担。这项改革对推动现代服务业发展、促进产业优化升级的综合效果，十分值得期待。当然，增值税“扩围”改革势必对中央、地方财力分配关系的现状产生重大影响，因此在地方税体系中有支撑力的地方收入支柱税种尚未成型之前，增值税“扩围”改革只能徐缓进行，不可操之过急。
2.实行分类和综合相结合的个人所得税制。个人所得税改革的目标应包括降低低端税负，同时强化对高端的征收调节，但为达此目的，亟须通盘配套设计而绝不应仅限于提高个税减除费用标准。要坚持建立分类与综合相结合的个人所得税制的改革方向，设计科学合理的税收减免与扣除项目，以及更简化、得当的累进税率，真正减轻中低收入阶层的税收负担而适当增加高收入者的税负。将目前的分类税制过渡到综合与分类相结合的税制，在把除资本利得单独处理之外的其他各类收入综合计税、并兼顾不同纳税人家庭负担的情况下，可考虑在税率设计上做如下安排：（1）在不提高“个税费用扣除额”的情况下，可将第一档税率设计为1％，使工资收入超过个税费用扣除额不多的这部分低收入人群的税负明显降低。（2）在中等收入阶层这个档次上，可实行5％～10％的税率。（3）对中等收入阶层之上的高收入者，可以按照收入状况划分为15％、25％、最高不超过35％的另外三档累进税率。
3.健全支持中小企业、研发创新和战略性新兴产业发展的税收政策。税收应注重发挥在支持中小企业发展、加强企业研发创新、调节收入分配和引导产业结构升级和结构调整等方面的积极作用。从中小企业看，减轻中小企业税负的政策已经实施：《关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》（财税［2009］133号）明确规定，从2010年1月1日起，小型微利企业将获得一年期所得税优惠，其所得减按50％计入应纳税所得额，按20％的税率缴纳企业所得税。未来应进一步实施培育企业自主创新能力的税收政策，调整完善鼓励企业研发投入的税收优惠措施（如所得税抵扣），并制定支持新能源、节能环保、电动汽车、新材料、医药、生物育种和信息通信等七大战略性新兴产业的税收减免优惠措施，对政策重点支持的行业或领域实施优惠税率、扩大税前扣除范围。
（二）合理实施结构性增税
所谓税制优化，就是既要发挥税收的反周期宏观调控功能，也要发挥其政府收入筹措功能和居民收入再分配功能；既要注重其短期内对经济增长的促进作用，更要注重对长期经济、社会和谐与可持续发展的促进作用。因此，除了以结构性减税减掉一些不合理税负，还要另外考虑“加税”，即结构性增税。
1.推进资源税改革。2010年6月，在新疆率先进行的资源税费改革，将原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征，税率为5％，为今后在全国实施资源税改革启动了第一步。今后的改革方向，应该充分发挥资源税与初级产品价格联动的杠杆调节功能，使价格水平及其形成机制更好地反映资源的稀缺性，更好地反映市场上资源产品供求关系和应有的完全成本，促进企业节能降耗和社会公众低碳生活。一是应尽快将新疆试行的改革推广到整个西部地区乃至中部地区和全国。二是适时扩大征税范围，将煤炭等纳入资源税的征税范围，以进一步发挥促进资源合理利用的作用。三是酌情进一步提高资源税税率。目前新疆实行的5％的资源税从价税率虽然较之以前税负有了较大提高，但离英国的12.5％、俄罗斯的16.5％、美国的境内外平均值14.6％的水平，还是差得很远，可以再作筹谋，动态优化。
2.合理调整消费税范围和税率结构。一是扩大消费税征税范围。我国现行消费税征收范围仍存在“缺位”现象，对一些高档消费品例如保龄球、高档时装、高端保健品、高档家用电器和环境污染大的物品如一次性包装物、含氯汞电池等没有征税，不能很好地起到调节产品结构、引导消费及调节收入分配的作用。因此应考虑将上述产品逐步纳入征税范围。二是完善计征方法，增强税收调控的有效性。具体可考虑将部分应税消费品由生产环节纳税改为零售环节纳税，将不可再生的能源资源产品由从量定额征收改为从价定率征收。三是调整消费税税率。如提高不可再生资源——汽油、柴油等的消费税负，以及卷烟、鞭炮等危害身体健康和环境的消费品的消费税率。
3.积极推进房地产税改革，逐步强化直接税再分配作用。房地产税改革在我国研究论证已久，并已进行了多年的物业税模拟评税空转试验，目前结合新一轮房地产调控新政，推出其改革试点，时机已经成熟。从降低间接税比重、提升直接税比重的需求来看，房地产税改革的必要性也就更加突出。房地产税改革在优化国民收入分配格局中的意义在于：政府在降低间接税比重的同时，强化主要针对富裕阶层的直接税，增加地方政府收入并打造与地方政府职能合理化内在契合的支柱财源；逐步将纳税重心从生产环节更多地转移，后置到财产环节。具体到和增值税“扩围”改革的配合呼应，就是要使房地产税成为地方主体税种，使地方税体系建设得到重大推进，并为其他改革和全局配套改革的顺利推进提供支持。该税还是房地产调控中至关重要的制度建设内容，有利于促进房地产业长期的健康发展。
4.研究开征环境税。当前和今后我国面临的节能减排目标日益艰巨，单靠法律和行政干预已不能解决环境污染问题，因此，为充分发挥税收对环境保护的促进作用，应研究构建一种使外部成本内部化的税种及其有效制约机制，实现现行财政收入格局的结构调整，并顺应国际社会税收“绿化”的趋势。我国“十二五”期间应借鉴国际先进经验，开征环境税并加快现有税种可能的“绿化”，逐步构建适合我国国情、符合促进经济增长和环境保护及可持续发展要求的税制与税收政策体系。
（三）逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当的税政管理权限
目前我国地方税体系建设滞后，税源相对集中稳定、征管相对便利、收入充足、增收潜力较大的税种，大多列为中央税或中央与地方共享税；而留给地方的大多是税源分散，征管难度大、征收成本高和收入不稳定的小税种，使得地方政府很难通过地方税有效组织财政收入和调节经济，客观上刺激或迫使地方政府及其所属部门通过各种非税方式——包括土地批租方式筹集预算外资金，以满足财政支出需要。中央和地方的税政管理权限划分不规范，税权过于集中于中央，不利于地方政府利用税收杠杆调控区域经济。
为此，笔者建议：一是科学配置税种，依据民生需要的程度和社会公共管理的实际归属来优化税收分享，与地方民生相关度大、更富地方特性的税种，应当增大地方的权限。二是在“十二五”期间，应通过改革使房地产税和资源税成为地方政府主要的收入来源，这将有利于从总体上解决地方财政收入问题和地方税体系的构建问题。房地产税可望为东中部省份提供税收支柱，而资源税则应成为经济欠发达但资源富集的西部省份与自治区的税收支柱。三是赋予省级政府对地方税种适当的管理权限，包括税种选择权、税率调整权，以及在保证国家宏观经济政策政令畅通，不挤占中央税、共享税税源，不影响周边地区经济利益的前提下，允许省级政府通过立法程序，经中央政府批准，对具有区域性特征的税源开征新的税种。
注释：
① 数据来源：《2010年1～9月税收收入情况分析》，财政部网站，http://www.mof.gov.cn.
② 数据来源：《前三季度国民经济运行态势总体良好》，国家统计局网站，http://www.stats.gov.cn，2010年10月21日。
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