企业产权组织 会计信息质量 会计监督——兼析我国国有企业会计信息反映失真、——会计监督弱化的深层动因，本文主要内容关键词为：会计信息论文,会计论文,动因论文,国有企业论文,产权论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国企业会计信息质量和会计监督问题，近年来一直是会计理论界研讨的热点，但众说纷纭，各执一词，始终难以解决。即便自1993年始、以实施《企业会计准则》为标志的全方位的会计改革，从其运行两年多来的效应来看，对解决以上两个问题依然乏力，会计信息反映失真、会计监督弱化的现象依然普遍存在。为此，有人将之归咎于具体会计准则没有出台、会计规范体系不完善，从而导致会计反映和监督的判断标准缺位；有人将之归咎于财务与会计的职能混淆和会计职业管理的制度性缺陷，从而影响了会计职能作用的发挥；有人将之归咎于注册会计师审计的滞后，从而弱化了企业会计行为的外部约束；也有人将之归咎于新旧制度交替过程中所必然出现的自然偏差因素，认为随着时间的推移和制度适应性的增强，这些问题会自然消亡；等等。勿庸否认，当前企业会计出现的信息反映失真、会计监督弱化固然与以上这些因素有关，但笔者认为，这仅是一些表象，其根本性原因则在于作用于会计行为的企业产权制度。为此，本文试图利用企业产权理论，通过分析不同企业产权组织与会计的内在机理，进而剖析以上会计问题的深层动因，以期解决当前认识上的一些偏差。
一、会计信息质量的评价标准
提供会计信息的根本目的是为了对决策有用，而要让会计信息对决策有用，就必须具备相应的质量。关于会计信息质量的评价标准，会计界看法不一，这里姑且采用美国会计学会（AAA）的观点。 美国会计学会认为评价会计信息的标准有四个：（1）相关性（Relevance）； （2）可验证性（Verifiability）；（3）公正不偏性（Freedom from bias）；（4）可定量性（Quantifiability）。
从上可知，不同的会计信息使用者对会计信息质量的要求是不同的，这就增加了会计人员提供会计信息的复杂性；而且对会计信息质量的评价又取决于会计信息使用者的价值取向和行为目标。一般而言，投资者关注资本保全和利润最大化；债权人关注资产的安全性和流动性；企业管理者关注个人报酬的最大化；政府则关注应纳税收的及时性和完整性。很明显，会计信息使用者之间往往存在着相互冲突的利害关系，从而增加了会计信息质量评判的复杂性。
二、企业产权组织形式与会计信息质量
一般认为，企业产权组织形式主要可分为三类：独资企业制、合伙企业制和股份公司制。
（一）独资企业的产权组织特点与会计信息质量
图表1 独资企业的产权组织结构
由图表1可知，独资企业的产权主体是唯一的， 而且企业业主既是企业产权的所有者，又是产权运行的管理者，集剩余索取权（Residualclaimant right）与监督权于一身，形成了一种“最有效的（产权）制度安排”。独资企业制的特点是由于监督而提高的劳动效率所带来的收益全部归业主（监督者），而不是在全体成员之间分配，这是有效监督的源泉（张军，1994）。由此可见，独资企业的会计人员直接接受所有者的监督，并以所有者的利益为核心进行会计核算和监督。体现在会计核算上就是以业主权说为依据进行所有者权益计量（亨德里克森，1977）。其主要特点是：（1）整个所有者权益表现为一个数额， 业主投入或撤出资本没有任何限制，但须相应增加或减少帐面所有者权益的资本额；（2）企业对外筹资较少， 帐面反映的负债主要是由交易引起的应付帐项，所以，会计信息的反映考虑债权人的要求较少；（3 ）业主可以自由处理净收益，不需编制留存收益表，但由于净收益增减直接体现于业主资本的变动（即业主拥有剩余索取权），故应编制“业主资本变动表”（Statement of proprietor's capitai）。
独资企业的产权组织和会计核算的特点，直接影响到其所反映的会计信息质量：（1）从相关性来看， 独资企业的会计信息对于产权所有者（业主）的决策有很大的相关性，但对债权人的相关性较小；（2 ）从可验证性来看，对于所有者来讲，独资企业会计信息的可验证性是很强的，对于其他会计信息使用者来讲，其可验证性的程度较低；（3 ）从公正不偏性来讲，会计人员在选择会计方法、处理会计信息时带有偏见性是不可避免的；（4）从可定量性来看， 独资企业提供的会计信息通常可定量性较强。
（二）合伙企业的产权组织特点与会计信息质量
图表2 合伙企业的产权组织结构
合伙企业指的是由两个或两个以上的人共同投资并分享剩余、共同监督和管理的企业。合伙企业（见图表2）与独资企业一样， 剩余索取权与监督管理权集所有者于一身，会计人员的行为取向依然受所有者支配，所以，合伙企业会计信息的反映与监督亦以所有者利益为核心。它的会计核算除依据产权结构、所有者权益按每个合伙人的权益分类核算；设立每个合伙人单独的提款帐户，籍以控制其提款是否符合合伙契约规定；在资金缺乏时，可向合伙人借款融通，并设“借款帐户”（Loanaccount）进行核算外，其他方面均与独资企业会计核算相类同。 但很明显，其会计信息质量要求则要高于独资企业，比如，在合伙制下，每个合伙人可以无视对方而独立决策，但一切责任（包括债务），则要合伙人全体承担，因此，合伙人将会更多地关注会计信息，对其相关性和可验证性的要求也随之提高；债权人亦要求较多的与企业财务状况和资产流动性有关的信息；合伙企业净损益分配时，还必须确定“损益分配率”（Profit and loss ratio）， 而损益分配率的确定又涉及到各合伙人的资本数额、合伙人提供劳务量的相对价值、业务努力程度等量化问题，从而对会计计量技术、计量方法、计量单位、计量标准等提出了一系列要求。
（三）股份公司的产权组织特点与会计信息质量
图表3 股份公司的产权组织结构
股份公司的产权结构不同于独资企业和合伙企业，其最大的特点是发生了所有权与控制权的分离，即拥有剩余索取权的股东们（所有者）不再直接监督其他要素所有者的行为，而与这种监督相分离，改由一批职业的支薪经理们从事这些活动并由股东代表组成的董事会来领导（见图表3）。这一产权分离对企业产权制度来说是一场划时代的革命， 并导致了管理控制型企业的大量产生。美国经济学家勒纳（R.Lerner）通过对美国1963年最大的200 家非金融公司的产权结构调查后发现（见图表4），由经理操纵的资产比率高达85%（勒纳，1966）， 谓之“经理革命”（Managerial revolution）。加尔布雷思（Galbraith）则更进一步，将这些大公司比喻成“极权主义国家”，认为其经济实力实际都操纵在公司管理机构的少数几千人（经理精英们）手中（加尔布雷思，1967）。与这种经理控制权强化相对应的产权关系的另一面是所有权关系的淡化，由于股份公司股权极其分散，而且绝大多数股票持有人（即股东，公司所有者）所关心的是股票行情，对公司管理并不感兴趣。因此，股东通常通过三条途径来实现其所有权约束机制：一是转让或出售股权（剩余索取权）；二是通过股东代表大会的民主决策程序对公司经理形成等级监督，但这种监督的作用并不大，而且深受经理行为的影响；三是委托注册会计师（外部会计监督）对公司财务报表进行审计，并出具报告。股份公司的另一个特点是，公司与外部关系趋于多元化，如，出于大量举债的需要，与债权人发生关系；出于纳税需要，与政府发生关系等。
图表4 美国最大200家非金融公司资产操纵情况
操纵类型 1963年(%)
多数控制(由几个大股东控制,却均控股20%以上1
少数控制(由1个股东控股20%以上,其他股权分散分亨)11
法律机构 3
管理控制(股权极其分散,没有任何个股控股) 85
[资料来源]：勒纳（1966）
股份公司的这种产权组织和利益关系特征，直接影响到公司会计核算和监督的目标取向以及会计信息的质量特征，使得股份公司会计核算与监督从独资企业和合伙企业下以“所有者利益为核心”转向以经理人员的利益为核心。
应该说，股份公司的这一会计利益核心的转变，对于会计信息质量的影响是极其深远的。（1）就会计信息的相关性特征而言， 股份公司会计必须提供与企业管理者、投资者、债权人、政府等广泛的信息使用者决策相关的信息，但由于各会计信息使用者之间不可避免地存在着利害冲突，因此，当其他信息使用者与企业管理者（经理）有利益矛盾而又有多种会计处理方法可供选择时，企业往往选择那种能给管理者带来较多利益的方法，自然，由此所得到的会计信息对于企业管理者来说，其相关性是最大的。（2）会计信息的可验证性特征。 随着股份公司所有权与控制权的分离，股东（所有者）已远离企业管理，除了公司的对外财务报告信息之外，接触不到其他具体的、相关的数据资料，因此，从股东角度来讲，这些信息的可验证性程度就相对较低。（3 ）尽管可验证性标准可以排斥可能渗透到财务报告中来的某些个人偏见，但财务报告中仍存在着出现很大偏见的可能性。（4）最后， 从可定量性的角度来看，由于股份公司的规模和影响一般都比较大，所以，会计人员除了按传统要求以单一估价额提供会计信息之外，还可能需要通过统计等定量方法提供区间估计数或多元计价信息（如同时提供历史成本和现行成本信息），甚至对企业雇员士气、顾客满意程度、产品质量和企业声誉情况等进行定量，以提供更多的额外相关信息。
总之，从总体上来看，由于股份公司规模的扩大和产权的分离，导致会计信息使用者（利益集团）多元化，并分别要求相关的决策信息，因此，相对于独资企业和合伙企业，股份公司提供的会计信息大大丰富了，而且基于各利益关系人间的利益制衡，也提高了会计信息质量，但又因不同的利益关系人而体现不同的质量程度。所以，在股份公司下，由于其相对复杂的产权结构和利益关系，导致会计信息系统本身及其评价复杂化，如果片面地用单一的衡量标准去评判会计信息质量，则是不科学、不合理的，我们必须从各个角度综合考虑各种因素。
（四）几点结论
通过以上对三种不同的企业产权组织形式与会计信息质量间关系的考察，我们至少可以得出以下几点结论：（1 ）不同的企业产权组织形式决定着不同的会计核算和监督内容；（2 ）不同的企业产权结构决定着不同的企业控制权归属，进而决定不同的会计价值取向或利益取向；（3）不同的会计价值取向或利益取向， 又决定着会计人员提供不同质量的会计信息；（4 ）不同的企业产权组织，对会计信息质量的要求不同， 不同的会计信息使用者，对会计信息质量的要求亦不同；（5）对企业会计信息质量的评价， 因不同的企业产权结构、不同的会计信息使用者而异，难以有统一的定语。
三、我国国有企业的产权组织特点及其与会计信息质量、会计监督的关系
目前，我国会计界对于会计信息反映质量和会计监督问题的讨论，实际上主要是站在国家（国有资产所有者）的角度、针对国有企业的会计信息和会计工作而展开的，但是，我国国有企业的产权组织又有其独特的方面，很难笼统地将之归入到独资企业、合伙企业或者股份公司类别下，从而决定了国有企业会计信息质量和会计监督的独特性，因而对相关会计问题的讨论亦要具体问题具体分析。
（一）我国国有企业的产权组织特点
图表5 我国国有企业的产权组织结构
根据我国1994年7月24日国务院令第159号发布的《国有企业财产监督管理条例》，我国国有企业产权关系为国家所有、分级管理、分工监督和企业经营的关系，其产权结构具体如图表5所示。目前， 大部分国有企业还没有监事会这一层。
由图表5可知， 我国国有企业的剩余索取权属于国家（因为国家拥有国有资产所有权）；并由国有资产监管机构代表国家行使国有资产的监管权，即对国有资产进行宏观管理，并对国有企业财产的保值增值状况实施监督，但不得干预企业的经营权；国有资产投入企业后，企业经理人员便拥有了国有资产的经营权，即享有了占有、使用和依法处分国有资产的权利，从而实现了所有权与经营权的分离。现在大家又提出要实现国有资产终极所有权与法人财产所有权相分离的观点，以建立法人财产所有权。笔者认为，法人财产所有权的内涵也就是对国有资产的占有、使用和依法处分的权利，企业的剩余索取权依然属于所有者——国家，而不是企业（否则，若企业亦拥有剩余索取权，以作为法人产权的完整职能，那么企业经理权能将进一步膨大，国有资产流失将更为严重，并且会名正言顺）。所以，笔者理解，法人财产所有权的各项权能只能是与经营权相统一，因此，单独提出法人财产所有权的概念也就没有多大意义了。
由上可知，我国国有企业的产权组织结构从表面上看类同于股份公司，如，所有权与控制权（即经营权）相分离，经理控制权较大等。但仔细分析起来，又有以下特点：（1 ）企业所有者只有一个——国家（从这一点上，国有企业又类同于独资企业），而且是虚置的，如果没有其他人格化的组织或个人来代表它行使所有者职能（尤其是剩余索取权），那么它将名存实亡；（2）即使由国有资产管理部门、 监事会等代表国家对国有资产的保值和增值状况实施监管，但由于它们既不是国有资产的所有者，又不拥有剩余索取权（不象股份公司的股东大会和董事会），因此，缺乏根本的利益机制和动力机制，所以这种监管将是非常低效甚至微弱的，并且它还不能干预企业的经营权；（3 ）从前面两点来看，要实现国有企业的国有资产所有权职能是非常困难的（除非再回到过去集权制体制下），而另一方面，最致命的是国有企业剩余索取权的不可交换性，又“必然使资源的决策权和对其他要素所有者的监督权产生相当大的相机选择性”（张军，1994）。也就是说，在缺乏所有权约束机制（甚至所有者权能缺位）的情况下，所有权与控制权（经营权）实现了两极分离、甚至接近彻底分离，从而使经理的权能急剧膨胀，并为了其自身的目标利益考虑，出现所谓的“目光短浅”的做法（张军，1994），而且，国有企业经理的这种国有资产操纵权、控制权的强化比前述的管理控制型股份公司有过之而无不及（所以现在对于要进一步剥离国有企业所有权权能的论调是值得商榷的）。
（二）关于我国国有企业的会计信息质量和会计监督
根据前面论述的企业产权组织形式与会计信息质量和会计监督的关系，以及我国国有企业的产权组织特征，我们可以得出两个结论：一是会计必须回归企业，这是由目前国有企业产权结构特征所决定的；二是国有企业的会计核算和监督与管理控制型股份公司一样，亦以经理人员的利益为核心，企业会计的价值取向直接受制于经理利益，而且比股份公司更甚。会计的这一价值取向进而便波及到会计信息的反映和质量要求，当然，由于国有企业与股份公司的会计利益核心是相同的，所以股份公司的许多信息质量特征亦体现于国有企业中，但其程度、其内容又有所不同。
这里想就“国有企业会计信息失真”这一敏感问题，结合国有企业会计信息质量特征，展开谈点看法。首先，从会计信息的相关性来看，其本义是要使其对会计信息使用者的决策有用，但由于国有企业的所有者是国家，而国家是一个虚置的非实体概念，因此，就根本没有国家决策一说，当然更谈不上与之相关的信息需求；即便从其所有权代表——国务院及其授权的国有资产监管机构的相关决策来看，由于它们带有浓厚的政府行为色彩，国有企业的会计信息对其决策的作用也并不大。比较典型的例子是，即使许多国有企业亏损严重，国家却仍给予追加投资，尤其是国有资产剩余索取权不可交换，更降低了会计信息对所有者的相关性。它不象股份公司，会计信息直接影响股市行情和股权交易，从而与股东决策有较大的相关性。再来看国有企业的债权人，大多是国有银行或国有企业，也就是说，这些债权人的所有者亦是国家，所以债权人对企业会计信息的关注以及企业会计信息对其的影响，亦与前述所有者影响差不多。即便企业会计信息反映的财务状况较差，银行仿佛熟视无睹，照贷不误，因而，会计信息对债权人决策的相关性亦较低（这或许也是我国国有企业债务累累的一个重要原因）。当经理人员发现其会计信息于所有者、债权人的决策相关性不大时，进而便转向提供于自己利益有较大相关性的会计信息，而且顺理成章。如不少国有企业在会计改革后，并不积极地去计提坏帐准备、采用加速折旧法等便属此例。当然，站在国家利益的角度，说其会计信息失真也便非常自然了。其次，从会计信息的可验证性来看，由于国家授权的国有资产监管机构不是国有资产的所有者，又不能干预企业的经营权，所以，它要接触有关具体的数据资料就非常困难，而企业经理人员正好可以钻这一空子，提供的会计信息对于外部会计信息使用者来说，可验证性差的可能性也就大大增加了，其结果便是会计信息失真。接着，再从会计信息的公正不偏性来看，如前所述，由于国有企业所有权约束的弱化甚至缺位，导致会计核算以经理人员的利益为核心，而且经理人员的利益又往往与国家（国有资产所有者）利益相矛盾，所以，以经理利益最大化为主导目标提供的会计信息，就有很大的可能带有偏见性，从而站在国有资产保值增值的立场上，便会得出会计信息失真的结论。最后，从会计信息的可定量性来看，国家对于国有企业往往还要求提供社会责任、职工福利等方面的信息，而这些信息的计量一般没有统一的准则规范，因此灵活性较大，经理出于自己的利益考虑，选择定量技术的余地也较大，从而也滋生了会计信息失真的土壤。由此可见，会计信息失真在国有企业有着其特殊的产权渊源，其中的内在关系还值得进一步的研究和探讨。
接下来再来看国有企业的会计监督问题。笔者同意会计监督“应当成为一种自我约束机制”的说法，因为我们在前面的国有企业产权结构分析中已经得出结论，会计受制于经理，会计管理是企业管理的一个子系统，会计应该回归企业。至于目前会计监督弱化的问题，笔者认为主要有以下三个方面的原因：（1）在国有企业两权尚未分离之前， 会计人员兼有双重身份，既是企业管理的一员，又代表国家监督企业的财务收支和经济业务，确保国有资产的安全与完整。现在，随着国有企业的两权分离，会计回归企业，后一部分监督职能自然削弱乃至转移给他人，所以会计监督弱化有其必然、正常的一面；（2 ）随着国有企业产权结构和会计利益核心的转换，对会计监督的强弱问题，不能站在所有者角度来衡量，而应站在企业管理的角度（即会计监督是企业管理控制职能的组成部分）来衡量，这样，会计监督从前者来看是弱化了，但从后者来看，则反而可能有所强化（而且应该、必然会强化）；（3 ）当前会计监督弱化的呼声主要来自于会计信息反映失真这一原因，认为会计监督没有很好地对会计反映形成制约机制，从而导致会计信息质量差，国有资产流失严重等后果。而实际上，我们前面已经分析得到会计信息失真的根本动因来自于国有企业的产权组织形式，因此，并不能因为国有企业会计信息严重失真而贸然得出会计监督弱化的简单结论。
总之，国有企业会计信息反映失真和会计监督弱化问题来源于国有企业独特的产权结构及其变迁。解铃还须系铃人，要从根本上解决这两个会计问题，还必须依赖于国有企业产权制度的变革和创新，而不仅仅是会计改革本身。
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