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一、基于战略视角的审计概念
管理学大师亨利·明茨伯格（Henry Mintzberg）的5P战略——计划（plan）、计谋（ploy）、模式（pattern）、定位（position）和观念（perspective）——提出，战略先于行动，具体的战略对于行动的完成起引导作用。随着经济全球化和多元化发展，企业在迎接环境变化时也在积极探索新型的战略模式，以应对日益复杂和不断变化的外部环境，实现企业目标。因此，审计人员在对被审计单位财务报表进行审计时，也会受到企业战略所带来的影响。如果一味遵循固定的财务报表审计模式，不仅不具有前瞻性和动态性，而且也容易为被审计单位所了解与应对。所以，制定灵活多变的审计模式，使审计具有不可预见性以应对企业战略的影响是审计人员努力的方向。这就需要审计人员运用前瞻性的思维模式，将各环节相互融通，以便提高审计效率与效果。
战略泛指重大的、带全局性或者决定全局的谋划。战略对于一个计划的开端至关重要，也将对整个流程产生重大影响和导向性作用。审计是一个系统化的过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。因此，战略视角下的审计可以理解为是将战略思想融入审计的程序中，将战略模式贯穿审计流程中，以便做好事前审计，从可持续发展的角度去看待问题，应对未来的不确定性。具体来说，战略模式审计流程是一种以被审计单位的战略管理为对象，通过综合的、系统的、独立的和不定期的核查，结合财务审计，利用掌握的各项财务数据以及非财务数据的信息，在分析、预测的基础上再结合风险管理理念，识别与应对各种可能存在的风险因素，合理保证所审计的财务报表合法、公允。
二、审计流程与战略的具体融合
审计在长期发展中，已经形成了一个比较固定的框架，审计人员可以按照这个框架结构执行审计，节约审计成本，提高审计效率。但在复杂动态的环境下，传统的构架往往已经被外界所熟知，并且被审计单位也很可能采取相应的措施应对该框架，尽量满足框架下的要求，做到形式上的合理和有效。因此，将战略模式应用到审计中，逐步增加审计的不可预测性和不可获知性，对于提高审计质量和信息的透明度，将起到关键作用。
（一）运用SWOT分析法进行自我评估会计师事务所作为专业组织，在研究经营战略时可运用SWOT分析法。SWOT分析法是一种综合考虑会计师事务所内部条件和外部环境的各种因素进行系统评价从而选择最佳战略的方法。在接受业务前，会计师事务所对自身所具备的内外部因素进行分析，以便承接业务时有快速的应变力。基于上述理念，会计师事务所可对以下几方面进行分析，总结自身的优劣势，识别机会与威胁。
（二）运用PEST分析模式考量客户的诚信度会计师事务所在承接业务时需要考虑三个因素，即客户诚信；自身具备执业素质及专业胜任能力、时间、资源；能否遵守相关职业道德。针对客户诚信和自身具备执业素质及专业胜任能力、时间、资源这两个因素，可以依照上表中事先得出的结论为依据，再结合自身的专业判断得出相关结论，而对于客户诚信的考量则可以单独结合PEST分析模式进行。
P即考量被审计单位的政治法律环境因素，如被审计单位从事的业务是否受到政治法律限制或者有特殊行业规定。如果有特殊的监管要求，可能会存在被审计单位为了迎合这些要求而做出不合法行为，此时，会计师事务所需要谨慎承接业务。
E即考量被审计单位的经济因素。了解被审计单位的生产模式或经营结构，有助于会计师事务所需要安排的审计人员以及是否配备有此方面的人员。
S即考量被审计单位的社会和文化因素，如了解被审计单位的企业文化，是否始终保持良好的企业文化，内部人员是否都尊重和维护企业文化等。如果被审计单位的企业文化或社会影响方面存在不良情况，都将增加其不诚信的可能性。
T即考量被审计单位的技术。如果被审计单位大面积地应用信息化系统处理平时的相关业务，这将影响到审计线索、审计技术手段、审计方法等，增加审计的难度。同时也会增加审计人员对被审计单位诚信度的质疑。
（三）结合企业所处的生命周期计划审计工作计划审计工作时需要将审计计划的合理修订贯穿于整个审计流程，即根据具体的环境变化制定恰当的审计模式加以应对，而此环节需要考虑企业的发展阶段特征。审计计划分为总体应对策略和具体审计计划，其中总体应对策略可以参照企业生命周期的特征去辨别和把握，而具体的审计计划又可以与整个流程的生命周期相结合。
在企业的起步阶段，其经营风险非常高，则审计人员对企业财务风险的关注可以适当降低标准，如主要考察融资结构，重点关注权益融资。此时制定的审计计划可以范围广，粗略一点，而不需要很细致。
在企业的成长阶段，其经营风险高，财务风险也开始上升。考虑到企业开始出现财务风险，则审计人员制订审计计划时要结合财务风险，对账面变化的合理性进行职业判断。同时该阶段企业竞争的重点是强调经营活动，因此审计人员要关注其应收账款、营业收入和支出账户、与上期或者同行相比的毛利率幅度变化是否合理。此外，还要关注企业人员的变动情况，考察销售费用等与工资薪金和晋升机制有关的账户，判断舞弊等。
在企业的成熟阶段，其经营风险开始降低，财务风险进一步上升。此时企业的筹资压力加大，债务开始上升，因此，审计人员制定审计计划时，应考虑其股利支付率、杠杆效应、应付账款和营业收支变化是否合理。
在企业的衰退阶段，审计人员应考虑存货跌价准备、资产减值损失账户的计提与核算是否符合同业指标或者与上期数相比的变动幅度。
因此，在制订审计计划环节，需要将审计的性质、时间和范围等与被审计单位的生命周期相结合。不同周期的环境对审计的要求亦不同，识别出正确的周期对提高审计效率至关重要。
（四）利用风险评估系实施风险评估程序风险通常是相互依存的。识别了风险之后，还需对风险发生的可能性及相对重大程度进行必要的评估。根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》规定，注册会计师在会计报表审计中针对评估的会计报表层次的重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。按照这项规定，审计人员在评估风险前，可以利用风险评估系对承接的项目进行风险研究。见图1。
横坐标代表风险发生的可能性，从左到右风险发生的几率增大，纵坐标代表发生的风险对整个流程的影响程度，自下而上风险的影响度渐升。将评估风险的影响大小和可能性高低划分象限，相比之下，1点比2点更加值得关注。此外，可根据经验法则对横、纵坐标标出大致的数字范围，会使得审计更加有效。总之，任何风险的存在都不是孤立的，在整个流程中都有风险，并且可能是环环相扣的，也不排除内外部的串通舞弊行为，这就需要考察审计人员的专业判断能力与执业的经验了。
（五）实施控制测试和实质性程序实施控制测试和实质性程序，可以说是风险的应对过程。而能否较好地应对风险则是审计成败的衡量标准之一。其中控制测试主要考虑内部控制的特征，根据上述风险评估结果确定所实施的控制测试，同时也需要关注控制测试的性质、时间及范围。控制测试的使用情况主要有两种：一种是在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；另一种情况是当仅实施实质性程序并不能提供认定层次充分、适当的审计证据时。而实质性测试针对的是认定层次的重大错报风险所实施的审计程序。结合上述企业的经营目标、经营风险、根据职业判断得出的特别风险、管理层相对的应对措施等制订审计策略，记录综合性方案或实质性方案，根据控制测试和实质性程序的结果予以更新，以便针对不同的被审计单位特征，得出不同的实质性测试的性质、时间和范围等。这个环节中，需要把握各业务循环的控制测试和实质性测试，这可以借助波特的价值链分析原理，见图2。
（六）利用战略决策树完成审计工作和编制审计报告 在执行完审计程序之后，审计人员需要在遵守相关职业守则与审计准则的前提下，运用职业判断，发表审计意见，出具审计报告。这是审计流程中的最后环节。为了做好这项工作，笔者认为，在判断审计意见类型时可以利用一个决策树的模型，根据各个分支的走向，寻找审计意见的方向，见图3。
三、基于战略视角的审计流程转变
审计流程的战略方法对于充分发挥审计的职能作用、实现审计服务宏观经济目的有着极其重要的意义。新形势下基于战略视角的审计流程应实现以下几个转变。
（一）在审计监督体制上，实现从滞后条款向规范化、多元化的立法转变 目前有些立法条款已经不适应审计监督作用的发挥，特别是对一些新的问题，审计监督处于无法可依的被动局面。比如，随着碳审计、跟踪审计等的出现，就需要对审计人员的职责权限进行调整，加强审计手段。因此，对审计的规范化、法制化、合理化等都需要完善，使得执行审计时有理有据。
（二）在审计方式上，实现由事后审计向事前、事中审计转变 “事后诸葛亮”对于审计工作来说，也是一个大忌，不利于报表使用者做出事前的决策。因此，将事前、事中审计作为主线，而把事后的审计当做总结与经验来记录，实现这一审计方式的转变，将起到事半功倍的效果。目前，随着会计信息电算化、网络化的实行，为事前、事中审计的开展便利条件。从这一角度来说，制订战略模式下的审计策略也不失为一个好的参考研究方向。
（三）在审计的具体方法上，实现从固定模式到灵活多变模式的转变 环境的变化导致审计过程也是一个不断变化发展的过程，这个过程需要同时注意现代审计方法在实际工作中的操作。在审计中有时也可以借助计算机审计，通过对大量的审计资料进行综合性分析，提高审计服务水平。审计方式也不拘泥于固定的套路，可以结合自身的特点制订出几个模式，再根据具体的审计环境进行增减调整。
（四）在审计人员方面，实现从人才引进到重视复合型审计人才培养的转变 现代化审计人员培养，包括业务能力、交往能力、组织能力、决策能力和创新能力的培养及道德、情操、理想的培养，同时也要重视审计人员及被审计单位的心理方面的知识的培养。一个复合型人才需要具备宏观经济知识和意识，具备宏观透视能力和较强的信息意识，具备高度敬业精神和社会责任感，具备专业竞争能力和判断力。从引进人才的方针转化为针对人才的培养上，使得审计人员更加具备理论知识与实战经验，是审计现代化的发展趋势。
企业战略模式的探索需要审计人员运用战略审计流程，具体而言就是运用SWOT分析法进行自我评估、运用PEST分析模式考量客户的诚信度、结合企业所处的生命周期计划审计工作、利用风险评估系实施风险评估程序、结合上述四点实施控制测试和实质性程序、利用战略决策树完成审计工作和编制审计报告。此外，基于战略视角的审计流程要求实现如下转变：在审计监督体制上，实现从滞后条款向规范化、多元化的立法转变；在审计方式上，实现由事后审计向事前、事中审计转变；在审计的具体方法上，实现从固定模式到灵活多变模式的转变；在审计人员方面，实现从人才引进到重视复合型审计人才培养的转变。
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