可利用金融资产计量模型与问题研究--基于2014年新会计准则修订的分析_公允价值论文

可供出售金融资产计量模式及问题研究——基于2014年新会计准则修订内容的分析，本文主要内容关键词为：可供论文,会计准则论文,金融资产论文,模式论文,内容论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      根据2014年新会计准则的规定，企业对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，不再将其归类为长期股权投资。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，对该类资产中不能获得活跃市场报价和无可靠公允价值的权益性投资，应当在可供出售金融资产科目下进行核算。新会计准则的颁布，体现了我国会计准则体系的不断完善，有利于进一步提高会计信息质量，也促进了与国际财务报告准则的持续趋同。但是，基于新会计准则，一些问题和不足仍然存在于可供出售金融资产的会计计量中，其计量模式也亟待进一步改善。

      一、重分类为可供出售金融资产的权益性投资计量模式

      (一)初始及后续计量。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(简称CAS22)第32条准则规定，应当采用公允价值对金融资产进行初始和后续计量，但是在活跃市场中无报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，应当按照成本进行后续计量。因此，企业按照金融资产的交易价格对该类权益性投资进行初始确认。在后续计量中，企业应当采用成本法进行核算，并根据持有期间所分配的现金股利确认投资收益。由于新旧准则中均采用成本法对该类资产进行核算，因此准则修订后，会计处理的主要变化为所属会计科目的变更，即由以往的长期股权投资科目核算转变为可供出售金融资产核算，而在金额方面未发生变化。

      (二)减值损失。在旧准则中，该类权益性投资虽被分类为长期股权投资，但仍然根据CAS22的相关规定计提减值。因此，准则修订后，资产减值的计提方式并未发生变化。根据CAS22第40条准则规定，在资产负债表日，企业应当根据客观证据确认可供出售金融资产发生的减值损失。对无法获得活跃市场报价和可靠公允价值的可供出售金融资产，应结合市场中类似金融资产的未来现金流，利用相关模型估算现值，将现值与账面价值的差额确认为减值损失。另外，在以后会计期间，企业不能将确认的资产减值损失进行转回。

      (三)会计处理案例。2014年7月15日，A公司购入B公司10%的股权，并通过银行存款支付1000万元。取得B公司股权后，A公司对其并不能形成控制、共同控制或重大影响，且无法获得该股权活跃市场报价和可靠的公允价值。2014年9月15日，A公司宣告发放现金股利，B公司按照其持股比例可获得20万元的现金红利，并于11月30日收到现金。由于B公司所在行业整体不景气，2014年资产负债表日，A公司判断该资产发生了非暂时性损失100万元。2015年，由于B公司所在行业经营状况得到恢复，12月31日其股权价值回升到未提减值准备前的水平。

      

      (四)重分类的理论基础。决策有用性是利益相关者对企业会计信息最基本的质量要求，而相关性和可靠性是决策有用的重要基础。相关性要求企业提供的会计信息有助于财务报表使用者评价企业的历史、当前状况，或对未来进行预测。可靠性则要求会计信息忠实反映会计事项，合理减少错误和偏差。2006年的会计准则中，我国开始引入公允价值计量模式，并在会计政策选择方面赋予会计工作人员更大的职业判断空间，会计信息的决策有用也随着会计准则的修订得到了不断提高。2014年，新会计准则《企业会计准则第2号——长期股权投资》中，对长期股权投资的适用范围进行了重新修订，将其界定为对子公司、联营及合营企业的权益性投资。企业不能通过“三非(非控制、非共同控制和非重大影响)”类权益性投资对被投资方实施控制、共同控制或产生重大影响，仅能以差价或者分红的方式获得投资收益。新会计准则对此类金融资产重分类后，在可供出售金融资产科目下核算，更加符合企业的持股目的，并与其承担的风险水平相匹配。会计科目的转换和核算范围界定的明晰提高了财务报表组成部分的价值相关性，有利于财务报表更加公允地反映企业真实的经营状况和财务成果，提高了会计信息的相关性和可靠性，进而为投资者等提供更加有利于决策的会计信息。

      二、可供出售金融资产会计核算方式存在的问题

      虽然2014新会计准则对长期股权投资进行了更加明晰和科学的界定，但未对CAS22进行修订，重分类为可供出售金融资产的权益性投资的计量和披露仍沿用旧准则规定，而原有规定中仍然存在以下问题：

      (一)成本模式和公允价值模式之间的转换问题。准则修订后，企业的非控制、非共同控制和非重大影响的“三非”类权益性投资，根据能否获得活跃市场报价或可靠计量的公允价值，分别采用成本模式和公允价值模式计量。由于被投资方经营发展状况或者企业持股比例的改变等因素，可能会引起企业可供出售权益工具投资的市场交易状况随之发生变化，如被投资单位IPO和股票退市、停牌等，从而导致成本模式转换为公允价值，或由公允价值转换为成本模式。但是，我国会计准则并未对可供出售金融资产两种计量模式转换的相关会计处理进行规定，导致企业将会采取不同的处理方式。

      (二)金融资产分类依据管理层持有意图，缺乏客观性。我国会计准则规定，在金融资产的初始确认中，除对被投资方是否存在重大影响和控制外，主要依据管理者持有意图进行分类。我国将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款和应收账款、持有至到期投资和可供出售金融资产。企业持有金融资产的主要目的为近期内出售的被分类为交易性金融资产，管理层持有意图不明确的则被划分为可供出售金融资产。交易性金融资产的公允价值变动直接计入当期损益，而可供出售金融资产则计入资本公积，两类金融资产对企业绩效的影响具有巨大差异(叶建芳等，2010)。由长期股权投资被重分类为可供出售金融资产的权益性投资，如果没有限售条件，在市场交易条件发生改变，可获得公允价值时，如被投资单位IPO，依据管理层持有意图可被分类为交易性金融资产或继续分类为可供出售金融资产。由于管理层持有意图的主观性和不易被观察性，外部利益相关者无法对持有意图的客观性进行准确判断，企业管理层通常具有盈余管理动机，金融资产的分类并非能够完全客观地表达管理层持股的真实意图。

      (三)多重计量属性，降低会计信息的可比性。会计信息的可比性要求企业采用规定的会计政策、同一口径，使得同一企业不同时期和不同企业同一时期会计信息相互可比，进而能够使财务报表使用者公平、客观地对企业业绩进行评价(袁知柱等，2010)。已有研究发现，随着会计信息可比性的提高，将减少公司特定层面对盈余信息的操纵，企业的应计盈余管理行为则随之减少，会计信息可比性对盈余管理具有一定的抑制作用(胥朝阳、刘睿智，2014)。根据CAS22规定，可供出售金融资产公允价值发生变动时，应根据形成的利得或损失计入所有者权益，权益工具投资的减值损失可通过“资本公积——其他资本公积”转回，但缺乏活跃市场报价且公允价值不能可靠计量的，资产减值损失在日后不得转回。同一科目下涵盖公允价值和成本法两种计量模式下的资产价值，降低了不同企业财务报表列报中可供出售金融资产价值的可比性。对可供出售金融资产采用成本和公允价值双重计量属性，对减值损失转回的双重规定，不仅使会计处理复杂化，同时有悖于可比性原则，不利于为财务报表使用者提供决策有用的信息。而在金融资产分类中，由于主要依据管理者持有意图，同一种金融资产可被企业归为不同类别，同一种金融资产的多重分类也会引起会计信息的不可比，误导投资者做出错误判断和决策。

      (四)相关应用指南和披露规定的缺失。在减值损失方面，无法获得活跃市场报价和可靠公允价值的“三非”权益性投资，投资企业应当运用相关模型，根据类似金融资产的未来现金流估算现值，并将其与账面价值的差额确认当期损益。但是，在缺乏活跃市场和企业工作人员的能力有限的情况下，该方法在实践中的可操作性较差，也易被人为操纵，导致账面价值不能有效反映被投资资产实际情况。在金融工具列报方面，会计准则仅要求企业至少根据摊余成本和公允价值两种计量方法进行分类列报，并未涉及采用历史成本计量的权益工具投资。虽然中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》(2014)要求应当分项披露采用成本计量的可供出售权益工具投资的相关信息，但是未对具体披露内容进行规定，企业在实际操作中，披露内容也主要涉及该类金融资产的基本信息和说明，披露内容不全面，提供的信息较为有限，不利于财务报表使用者对企业当前投资做出科学的判断和预测。

      三、可供出售金融资产计量模式的改进建议

      金融工具的不断创新对会计计量方法持续提出挑战，我国会计准则也应与时俱进，不断完善，并为财务报表使用者提供更高质量的会计信息。基于前文的分析，本文提出以下几点建议：

      (一)完善会计核算规定和相关规范。新会计准则对“三非”类权益性投资进行重分类后，可供出售金融资产的核算范围也相应扩大，而随着我国资本市场的发展，其在企业中的重要性将随之提高。我国会计准则应当完善对可供出售金融资产权益性投资的会计处理规定，针对权益工具投资市场活跃状况和公允价值可获得性的改变，应当明确规定在特定情况下导致可供出售金融资产计量模式改变时，企业应予适用的会计处理方式。另外，对可供出售金融资产的资产减值损失核算方式和缺乏活跃市场的金融资产，需要提供必要的估值技术指南，以及相应的估值模型和参数设定方法，降低会计准则规定的模糊性，提高会计准则的可操作性和执行效率，缩小企业进行会计操纵的空间，为投资者提供更加有利于决策的信息(潘秀丽，2009)。随着金融工具的不断创新，我国会计准则需要适时进行完善和修订，使企业可以依据已有的会计准则进行相应的会计处理，提高企业财务信息的规范性和透明度。

      (二)强化表外信息披露制度。公允价值计量模式作为一种必然的历史趋势，是当前可供出售金融资产的主要计量模式(葛家澍等，2010)。公允价值和成本法的同时采用，产生双重计量模式的局面，降低了会计信息的可比性。两者计量模式之间的矛盾可以通过完善财务报表列报和表外信息披露制度进行调和。财务报表提供了基本的财务信息，表外披露作为补充信息，能够进一步提高财务信息的可理解性和透明度。可根据可供出售金融资产会计处理方式的不同分别进行相关信息的披露，尤其对缺乏活跃市场的投资，需要加强相关风险和收益的披露，进而提高财务信息的透明度。企业投资规模较大并对企业经营成果可能造成重大影响的可供出售金融资产，可要求采用单独披露的方式。我国应当制定具体披露操作指南，并加强监管，要求企业根据指南提供更为翔实而且必要的可供出售金融资产信息，从而达到完善信息披露的同时并减少信息冗杂的双重目的，提高会计信息的相关性、可靠性和可理解性。

      (三)利用第三方审计和评估机构的专业服务。金融工具交易条件的复杂和未来现金流的不确定，导致其价值评估过程较为复杂，对评估人员的专业知识和经验提出更高要求。尤其缺乏活跃市场的金融工具，缺乏可以直接使用的市场价格，金融资产的计量存在更大的不确定性和复杂性。但是，我国一般企业会计人员的工作内容通常限于日常会计核算，并不具备评估金融资产价值高低的能力。一般财务报表使用者，则由于专业知识的匮乏，无法对金融资产的价值进行分析和评估，并对计提资产减值损失等企业其他会计处理的真实性和可靠性做出合理的专业判断。在此情况下，引入第三方机构对企业金融资产的价值进行专业评估，能够在一定程度上帮助企业评估更加公允的金融资产价值，提高财务信息的相关性和可靠性。另外，应当加强外部审计机构对金融资产的评价，利用注册会计师的独立审计提高企业财务信息的真实性和可靠性。在企业财务报表审计中，注册会计师可将金融资产作为重点审计事项，尤其金额较大或对企业经营影响较大的金融资产，应当予以额外关注，并执行针对性的审计程序。

      (四)合理借鉴国际会计准则。根据国际会计准则《IFRS9——金融工具》规定，企业应当将根据金融资产的管理模式和与其相关的现金流特征，将金融资产划分为以摊余成本计量和和公允价值计量两类，对不存在活跃市场的权益性投资必须采用公允价值计量。国际会计准则采取的两分类法大大降低了金融资产会计处理和列报的难度，同时降低了企业进行利润操纵的空间。但是，由于我国特殊国情的制约，在金融资产的确认和计量方法上与国际会计准则仍然存在着诸多差异，我国仍然沿用四分类体系对金融资产进行分类。其中，交易性金融资产和可供出售金融资产的分类具有较大的可操纵性和随意性。在四分类体系下，更加强调持有意图，依赖于管理层主观判断。企业可通过金融资产初始分类等会计政策的选择进行盈余管理，导致管理者意图的非真实表达。另外，四分类体系计量模式复杂，对会计人员的要求较高，同时降低了会计信息的可理解性。我国新会计准则在与国际会计准则的持续趋同中，基于我国国情合理借鉴IFRS，并逐渐降低金融资产会计处理的复杂性，减少企业的盈余操纵空间。

      (五)加强会计人员队伍的建设，完善企业会计处理规范。随着金融创新的日益增加，也将会涌现出更多复杂的金融工具，也对会计人员的工作能力提出更高要求。会计制度的修订，使企业会计从业人员面临更大的工作挑战。政府和企业应当重视会计人员的技能培训，尤其对新会计准则的应用能力培训。企业可组织会计人员进行必要的后续学习，而会计人员自身也应当重视自我学习和技能提高。对于复杂业务的会计处理，企业可借助外部专家支持，在专业人士的协助下，依据已有法律和企业实际经营状况，建立科学完善的会计处理规范，提高会计处理的准确性和科学性。另外，针对可供出售金融资产及其他金融工具，若缺乏市场交易价格，应当建立科学的估值模型，并使会计人员能够熟练、有限地使用估值模型，提高企业会计信息的可靠性和透明度。同时，企业应当注重内部控制建设，并发挥机构投资者以及其他中小股东的监督作用，减少管理层为谋取个人私利进行违法盈余操纵的行为，实现企业价值的最大化。

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