民办教育税收问题探讨，本文主要内容关键词为：税收论文,民办教育论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
民办教育的税收问题实质是税收待遇问题，即民办教育究竟应该享受何种税收待遇。对此问题目前仍存在较大争议：有人认为民办教育具有与公办教育同等的法律地位，应给予民办教育与公办教育同等的免税待遇；有人认为民办教育是以获利为目的，应予征税。本文拟从民办教育的公益性、营利性与非营利性等性质入手，对我国民办教育应享有的税收待遇进行探讨，并结合我国民办教育存在的税收问题，提出一些解决思路。
一、从公益性看民办教育的税收待遇
不少人认为，公办教育提供免费或部分免费的教育服务，具有公益性；而民办教育大多收费较高，不具有公益性。事实上，考察教育的公益性不应局限于其提供服务的收费与免费。从经济学角度看，教育作为一种准公共产品，其公益性主要表现为较强的外部效应，即受教育者不但本人能够从教育中获取私人回报，而且也能够给受教育者之外的其他成员和社会带来收益。作为教育事业的重要组成部分，民办教育也具有同样的特征。民办教育不仅能使受教育者提高个人的知识水平和劳动技能，获得较好的就业机会和较高的收入，而且随着受教育者文化素质和道德素养的提高，将会在提高社会劳动生产率，促进科技进步，降低犯罪率，促进精神文明建设等方面发挥积极作用，进而促进经济发展和社会进步。此外，在我国教育经费紧缺，教育资源供给不足与社会多元化的教育需求之间矛盾十分突出的情况下，民办教育的发展也会产生积极的外部效应，比如民办教育的兴起既有利于缓解财政压力，扩大教育机会，又使民办教育与公办教育展开竞争，提高办学质量和教育水平。显然，民办教育与公办教育是教育这种准公共产品提供的两种不同方式，民办教育并没有因为其举办主体及资金来源与公办教育不同而改变其公益性特征，相反，它同样能增进整个社会的福利水平。一般来说，公益性事业是国家或政府重点保护和支持的对象，公益性程度越高，政府支持的力度越大。政府支持公益性事业有税收优惠、拨款资助等多种形式。因此，从民办教育的公益性角度看，政府应该对民办教育提供税收优惠，以促进民办教育的健康发展。
二、从营利性与非营利性看民办教育的税收待遇
我国《教育法》规定：“任何组织和个人不得以营利为目的举办学校及其他教育机构。”然而，从我国现实情况看，民办教育越来越呈现出多元化的发展模式，既有不图回报的捐资办学，也有谋求长远利益的投资办学，更多的是谋求现实利益的投资办学，如职业培训、技术培训等。事实上，我国《民办教育促进法》已规定了“出资人可以从办学结余中取得合理回报”，虽然尽力回避“投资”和“收益”等概念，并对“取得合理回报”有一定的条件限制，但实质上是默许了营利性教育机构的存在。《民办教育促进法》之所以未对民办教育进行营利性与非营利性区分，是为了避免与《教育法》的矛盾与冲突。因此，虽然我国法律上未对民办教育进行营利性与非营利性区分，但客观上却存在着营利性与非营利性两种类型。营利性民办教育机构遵循市场准则和市场规律开展教育活动，它综合自身的办学质量、教育水平、成本费用、合理利润等因素来制定收费标准，除了追求高质量的教育水准外，营利是其重要的价值目标，因而对营利性民办教育机构征税是合理的。而非营利性民办教育机构的收费一般以弥补办学成本为标准，不以营利为目的，即使有盈余也主要用于滚动发展，不进行利润分配，不为任何私人谋利，所以应对其予以税收优惠。从国际上看，美国、荷兰、日本、韩国等国家的私立学校也有营利性与非营利性之分，并对非营利性学校实行免税，对营利性学校除了有严格的管理规定外，还要求像企业一样纳税。因此，营利性民办教育与非营利性民办教育有着本质的区别，理应享受不同的税收待遇。
以上分析可以看出，我国民办教育既具有公益性，又有营利性与非营利性之分。从公益性角度看，应该对民办教育给予税收优惠；从营利性角度看，应当对营利性民办教育征税；从非营利性角度看，应对非营利性民办教育予以税收优惠。因此，民办教育的税收待遇不能单纯地以应征应免而论，而必须综合考虑其公益性、营利性、非营利性等因素来确定。非营利性民办教育既具有公益性，又不以营利为目的，应该享受与公办教育同等的税收待遇；营利性民办教育虽然以营利为目的，但也具有公益性，可以给予其高于一般企业的优惠，但不等同于公办教育或非营利性民办教育的优惠待遇。
三、我国民办教育存在的税收问题
（一）民办教育与公办教育税收待遇差别较大
从现行教育税收政策来看，我国民办教育与公办教育在关税、增值税、印花税、耕地占用税、契税等方面均享有同等的待遇，但从以下政策的对比中仍可看出两者之间存在着较大的差别待遇。
1.营业税。民办教育与公办教育共同的免税规定有：(1)对从事学历教育的学校提供教育劳务取得的收入。(2)对学校从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入。(3)对托儿所、幼儿园提供养育服务取得的收入。公办教育独享的免税政策有：(1)对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入（收入全部归学校所有的）。(2)对政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所，并由学校出资自办，由学校负责经营管理，经营收入归学校所有的企业，对其从事营业税暂行条例“服务业”税目规定的服务项目（广告业、桑拿、按摩、氧吧等除外）取得的收入。除以上列举外的其他经营收入应征收营业税。由于民办教育不能享受公办教育享有的一些免税优惠，实质上民办教育的营业税应税范围比公办教育更宽。
2.城镇土地使用税。免税规定：对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托几所、幼儿园自用的土地，免征城镇土地使用税，集体和个人办的学校、托儿所、幼儿园用地税收征免由各地自行确定。显然公办教育属于国家拨付事业经费的单位，其自用土地免税，但对民办教育用地各地征免规定不同，有的给予免税，有的则征税。
3.房产税。公办教育自用房产免税，企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用房产免税，但对民办教育自用的房产未作明确的征免规定，实践中各地征免也不尽相同。
4.个人所得税。对民办学校中个人办学者取得的办学所得用于个人消费的部分，应依法计征个人所得税（国税函发[1998]738号）。
5.企业所得税。根据《企业所得税暂行条例》及其实施细则和国家税务总局关于《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》的规定（国税发[1999]65号），教育机构应将应税收支项目与免税收支项目分开核算，其总收入减去免税收入后为应纳税收入，应纳税收入再减去相关扣除项目后计征企业所得税。民办教育与公办教育政策存在的差异是：公办教育机构属于事业单位，其收费项目大多明确规定属于免税范围，而民办教育机构是民办非企业单位，其收费不属于行政事业性收费，并未明确予以免税，从该规定看，民办教育的收费应征收企业所得税。
（二）民办教育税收政策营利性与非营利性不分
由于目前我国相关法律仍未对民办教育进行营利性与非营利性区分，相应的税收政策也未对营利性与非营利性民办教育机构区别对待，这样就导致两个极端：本不应该享受较多优惠的营利性教育机构却享受较多优惠；本应享受较多优惠的非营利性教育机构却不能享受较多优惠。显然，这种看似平等的政策待遇实际上造成营利性与非营利性民办教育机构的不公平待遇。同样，企业和个人对教育事业捐赠的税收扣除也未进行营利性与非营利性区分。以对营利性民办教育机构的捐赠看，一方面捐赠者可以进行全额税收扣除，另一方面营利性民办教育机构还可以利用捐赠收入来营利，这既不利于鼓励非营利性民办教育机构的发展，又为利用捐赠手段套取税收利益提供了可乘之机。
（三）边远、贫困及少数民族地区的民办教育缺乏特殊优惠
我国教育发展极不平衡，城市与农村、东部与西部教育水平差距大，尤其是边远贫困地区、少数民族地区，经济比较落后，教育经费紧缺，教育水平不高，在这些地区举办民办教育有重要意义。我国《民办教育促进法》第五十二条规定：“国家采取措施，支持和鼓励社会组织和个人到少数民族地区、边远贫困地区举办民办学校，发展教育事业。”但从现有政策规定来看，我国并没有对边远贫困地区、少数民族地区的民办教育作出特殊优惠安排，不利于鼓励这些地区民办教育的发展。
（四）受教育者缺乏税收激励
目前，我国对受教育者个人的税收优惠仅限于教育储蓄存款免征个人所得税，对企业的职工教育支出允许按计税工资总额的1.5%在所得税前扣除。总体来看，我国税收政策对教育机构的优惠多，对受教育者的优惠少。随着市场化改革的深入，人们逐渐认识到市场经济的竞争实质是人才、知识、技术的竞争，教育消费需求很大。但由于教育资源有限，民办教育大多收费较高，教育消费支出不能享受税收优惠，很大程度上降低了个人和家庭的实际支付能力，潜在的教育消费需求不能得到有效满足。
（五）民办教育与公办教育的税收管理不公平
长期以来，我国教育事业由政府出资举办，并享受免税待遇，基本未纳入税收管理范围。受这一历史习惯影响，再加上人们普遍的对公办教育公益性的认识，即使在公办教育有应税项目或应税收入的情况下，税务机关对公办教育的税收管理仍然偏松。相反，民办教育虽然也能享受一些免税待遇，但其应税项目比公办教育更多，加之社会普遍的对其“价高利大”的认识，税务机关对民办教育的税收管理比公办教育更为严格。这种管理上的差别待遇，加剧了民办教育与公办教育的不公平竞争，不利于民办教育的发展。
四、解决民办教育税收问题的思路
（一）进一步完善教育法制，对民办教育进行营利性与非营利性区分
我国《民办教育促进法》和《民办教育促进法实施条例》的颁布实施，为民办教育的健康发展提供了法制保障。但《教育法》“不得以营利为目的”的规定及相关法律未对民办教育机构进行营利性与非营利性区分，已经不适应客观现实发展的需要。因此，有必要对《教育法》“不得以营利为目的”的规定进行修订，并在《民办教育促进法》和《民办教育促进法实施条例》中对营利性与非营利性民办教育机构进行区分和界定。非营利性的界定可以考虑以下三个标准：第一，宗旨不以营利为目的；第二，利润（结余）不能在成员间进行分配；第三，资产在任何时候都不能转为私人所有。这里所说的非营利性并不等于不能有结余或盈利，事实上，非营利性教育机构也必须有所结余或盈利才能滚动发展，只是其结余或盈利不允许被分配掉，而不是不能积累。对民办教育进行营利性与非营利性划分后，我国教育事业呈现出公办教育、营利性民办教育、非营利性民办教育三种教育机构并存的局面，这既有利于分类管理，又有利于各类机构享受不同的政策待遇。
（二）在区分营利性与非营利性的基础上调整民办教育税收政策
对民办教育进行营利性与非营利性区分后，其税收政策也应相应地进行区分。非营利性民办教育机构不为任何私人谋利，具有较强的公益性，其本质特征与公办教育机构非常接近，因此应给予非营利性民办教育与公办教育同等的税收待遇。营利性民办教育机构虽然以获取回报为目的，但也具有公益性特征，应适当缩小营利性民办教育机构与公办教育机构的差别待遇。具体设想是在现有民办教育优惠政策的基础上，对营利性民办教育机构自用的房产和土地免征房产税、城镇土地使用税。在企业所得税方面，对从事学历教育取得的教育服务收入和托儿所、幼儿园提供育养服务取得的收入在开办初期予以3～5年的免税，免税期满后，依法征收企业所得税；对营利性民办教育机构受政府委托承担部分义务教育任务而获得的教育经费，免征企业所得税。在捐赠税收扣除方面，对非营利性民办教育机构的捐赠予以全额扣除，而对营利性民办教育机构的捐赠不允许扣除，鼓励社会向非营利性教育机构捐赠。此外，对个人办学者从办学所得中用于消费的部分征收个人所得税是当时为了与《社会力量办学条例》衔接而作出的政策规定，随着《民办教育促进法》的实施已不适应现实需要，应予以取消。
（三）对边远贫困地区、少数民族的民办教育给予特殊优惠
我国边远贫困地区、少数民族地区经济发展水平低，制约了教育水平的提高，而低水平的教育质量，反过来又影响经济的发展，形成贫困—教育水平低下—更贫困的恶性循环。因此，国家应该在这些教育资源匮乏的地区大力扶持民办教育。在税收方面，应该给予这些老少边穷地区更加优惠的政策。比如可以给予这些地区的营利性民办教育与公办教育同等的税收待遇，对投资者用取得的回报追加办学投资的，退还已缴纳的个人所得税等，鼓励社会力量在这些地区举办民办教育，尽快使这些地区摆脱教育水平落后的面貌，推动其经济快速发展，缩小与发达地区的差距。
（四）对受教育者予以税收优惠
长期以来，我国对教育事业税收优惠主要针对教育机构，而对受教育者的激励不多。为鼓励教育消费，特别是在民办教育收费较高的情况下，要使潜在的教育消费需求变为有效的需求，应该对受教育者实施税收优惠政策。借鉴美国等发达国家的经验，应在现有优惠政策的基础上，加大对受教育者的优惠力度。在个人所得税方面，对个人和家庭的教育支出给予一定比例的税收扣除，对学生教育贷款利息允许税收扣除；在企业所得税方面，提高职工教育经费的计提比例和扣除标准，鼓励企业、家庭和个人扩大教育消费。
（五）加强教育税收管理
教育税收管理一直是我国税收管理的薄弱环节，要保证教育税收征免政策的有效实施，必须加强教育税收管理。对民办教育进行营利性与非营利性区分后，我国应该对公办教育、非营利性民办教育、营利性教育三种不同形式的教育机构实行分类管理，在管理中不能“轻公办，重民办”，厚此薄彼或搞歧视待遇。各类教育机构必须按照规定办理税务登记，按时进行纳税申报，税务机关应对各类教育机构的免税项目进行严格审查，对应税收入要依法征税，对违反税收法律法规的行为，必须按照税收征管法的有关规定予以处罚。