房地产开发企业“拆一还一”的财税处理，本文主要内容关键词为：财税论文,房地产开发企业论文,拆一还一论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
房地产开发企业普遍存在“拆一还一”业务，由于税法的规定较为特殊，如何进行正确的账务处理使会计常感困惑，本文以案例的形式，对“拆一还一”所涉及的各个税种和账务处理进行较为详尽的阐述。
拆迁补偿的方式主要有三种：货币补偿、实物补偿、前两者结合。“拆一还一”即为实物补偿，所涉及的税种在税法上有着较为特殊的规定，各税种的计算不尽相同，企业稍有不慎就会带来税收风险。
[案例]大夏房地产开发公司在2010年开发“大夏绿洲”住宅小区，小区占地面积57000
，住宅建筑面积152000，均为可销售面积，在对原居民拆迁安置方式上，公司采取了“拆一还一、就地安置、差价互补”的产权调换方式，2011年7月小区开发完毕，安置拆迁户12000，其中等面积偿还10000，小区住宅平均销售价格为6000元/，2011年10月住宅全部销售完毕，取得销售收入85200万元，已全部转为收入，其中2010年度预收账款36300万元。项目发生开发成本74285万元，其中：土地征用及拆迁补偿费5850万元(土地出让金5000万元，拆迁补偿费850万元)；前期工程费1500万元；建筑安装工程费37800万元；基础设施费18600万元；公共配套设施费8900万元；开发间接费用1600万元。
一、营业税的财税处理(附加税略)
《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函发[1995]549号)规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税。
由于营业税政策没有内外资企业之分，因此对于内资企业来说，房地产企业用于拆迁补偿的开发产品，同样按上述规定以成本价计征营业税。对于成本价的确定，有两种观点：一是包含土地成本和建造成本；二是只包含建造成本。第二种观点认为对于拆迁补偿的开发产品，是开发企业将建造好的房屋与原住户进行土地置换，显然是不包含土地成本的。但土地出让金所采用的竞拍形式，又使大多数专业人士倾向于第一种。在营业税计税依据的确定上，区分以下两种情形：
第一种，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分(即等面积)，执行国税函发[1995]549号文件。
第二种，对超出拆迁建筑面积的部分，按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额：(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；(3)按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)。
“拆一还一”视同成本：10000×6000.00=6000(万元)
单位成本：(74285+6000)÷152000=5281.91(元)
应缴营业税：(5281.91×10000)×5%=264.0955(万元)
账务处理：(1)支付拆迁补偿费(拆迁面积大，企业补偿面积小)，借：开发成本-拆迁补偿费850万元，贷：银行存款850万元；(2)收到差价款(补偿面积大的部分)：借：银行存款(现金)1200万元，贷：预收账款1200万元(2000×6000元)；(3)提取“拆一还一”营业税：借：主营业务税金及附加264.0955万元，贷：应交税费——营业税264.0955万元；(4)缴纳营业税：借：应交税费——营业税264.0955万元，贷：银行存款264.0955万元。
虽然税法规定了成本价由税务机关核定，但税务机关不会主动去企业核定，在自行计算的情况下，企业大多采用的是最为保险的市场价。在许多地方文件中，拆一还一营业税的计税依据是：计税营业额以房屋市场协议价为准，没有市场协议价格的或价格明显偏低而无正当理由的，才按照《营业税暂行条例实施细则》处理。至于拆一还一营业税的纳税义务发生时间，税法虽然没有明确，但普遍认为是在房屋交付使用的时间。
二、企业所得税的财税处理
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。第三十一条规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：(1)换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。(2)换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
根据上述规定，对“拆一还一”的业务行为，对归还的等面积房屋属于换取其他单位或个人的土地(非货币性资产)，应视同销售，按等面积的市场价确定销售收入，并确认相应的开发成本。大厦房地产开发公司“拆一还一”收入为6000万元，成本亦6000万元，所得为零，但在结转主营业务成本时按分摊后的单位成本0.528191万元结转，结转后“拆一还一”成本为5281.91万元。
账务处理：(1)“拆一还一”收入、成本：借：开发成本——拆迁补偿费6000万元，贷：预收账款(或主营业务收入)6000万元；(2)转入开发产品：借：开发产品6000万元，贷：开发成本——拆迁补偿费6000万元；(3)交付使用：借：主营业务成本5281.91万元，贷：开发产品5281.91万元。
三、土地增值税的财税处理
《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。第三条第一款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：(1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；(2)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
本案例中“拆一还一”收入6000万元，成本5281.91万元。
扣除税费：5281.91×5.5%=290.50(万元)
加计扣除：5281.91×10%+5281.91×20%=1584.57(万元)
合计扣除：5281.91+290.50505+1584.573=7156.99(万元)
拆一还一增值额：6000-7156.98805=-1156.99(万元)
可见，“拆一还一”成本由于计入到开发成本中，可以作为加计扣除的基数，起到了抵减土地增值税的作用。土地增值税是以国家有关部门批准的开发项目为清算对象，“拆一还一”只是其中的一部分，不可以单独计算。需要注意的是，文件中的收到差价，是指等面积补偿中收取或支付的差价，如结构差，非超面积补偿所收取或支付的差价。
四、印花税的财税处理
《房屋拆迁安置协议》应视同“具有合同性质的凭证”，按规定应征收印花税，虽然《印花税暂行条例》所附印花税税目税率表没有列举该合同，但许多地方的税收文件中明确要征收印花税，税率为0.5‰。假设大夏房地产公司签订《房屋拆迁安置协议》为6000万元，则企业应缴印花税为6000×0.5‰=3(万元)。
账务处理：(1)提取时：借：管理费用-印花税3万元，贷：应交税费——印花税3万元；
(2)缴纳时：借：应交税费——印花税3万元，贷：银行存款(现金)3万元。
另外，对被拆迁人(个人)的取得拆迁补偿款，根据《关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》(国税函[1998]428号)及《关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)规定，免征个人所得税。
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