税收激进、审计行业专长与持续经营审计意见①
祝 岑
摘 要: 公司的税收激进度的影响因素，许多学者也进行了大量的研究，而税收激进度作为一种代理问题，它的存在常常会与公司的盈余管理问题存在一定的联系，而作为外部审计的注册会计师是否能准确地察觉这一问题，在出具审计报告时，能够感知这一问题，并且会可能出具持续经营审计意见。此外，还考虑到审计行业专长是否会影响这一假设。本文以2007年至2016年A股非金融类上市公司为样本，研究发现，当上市公司的税收激进度越高，该公司被注册会计师出具持续经营审计意见的可能更大，并且会计师事务所具有较高的审计行业专长时，这一假设的结果更加明显。
关键词: 税收激进；审计行业专长；持续经营审计意见
一、引言
我国的企业会计准则与税法之间存在许多的不同，使得企业会计利润与企业应纳税所得额之间的差异也越来越大，也正是企业会计准则与税收法规之间的差异，让企业的税收规避活动难以被发现，最后致使公司存在愈发严重的税收激进情况。然而企业的税收激进存在风险问题，与企业的盈余问题也紧密联系在一起。
“所谓混合式学习就是要把传统学习方式的优势和网络化学习的优势结合起来，也就是说，既要发挥教师引导、启发、监控教学过程的主导作用，又要充分体现学生作为学习过程主体的主动性、积极性与创造性”（何克抗教授）。李克东教授进一步指出，混合式学习形式上是在线学习与面对面学习的混合。但其更深层次是包括了基于建构主义、行为主义、认知主义等不同教学理论的教学模式混合。教师主导活动和学生主体参与活动的混合，课堂教学与在线学习不同学习环境的混合，不同教学媒体和教学资源的混合，自主学习和协作学习不同学习方式的混合，课堂讲授和虚拟教室的混合。
二、提出假设
如果上市公司为粉饰财务报表、歪曲经营业绩，而进行盈余管理甚至盈余操纵，进而为了掩饰其持续经营能力出现不确定性或者重大质疑，对外披露虚假会计信息，欺骗信息使用者，那么上市公司就有可能被出具持续经营审计意见。上市公司税收激进行为与其进行盈余管理或者盈余操纵的动机密切相关。即:注册会计师在审计过程中能够通过对上市公司税收激进活动的侦查，来识别公司的盈余管理或者盈余操纵行为。因此，税收激进程度越高的公司，被出具持续经营审计意见的可能性越大。另一方面，从财务风险的视角看，在可以对会计师事务所提起诉讼的环境下，被审计单位的财务风险与注册会计师面临的诉讼风险显著正相关。也就是说，对高财务风险客户进行审计时，注册会计师被诉讼的可能性较高，并很可能导致损失。因此，对于财务风险较高的公司，审计师出于规避风险的考虑，对企业监察更加严格，所以出具持续经营审计意见的可能性也会增大。上市公司的税收激进行为甚至预示着其盈余质量即将恶化，因此，税收激进度越高的上市公司，财务风险也越高。所以，从财务风险的角度看，上市公司税收激进行为也会影响注册会计师审计意见的出具。
她躲进路边的草丛。她看到英俊逼人的秦川和性感迷人的艾莉。秦川轻揽着艾莉的腰，艾莉花枝乱颤。突然秦川往这边扫一眼，艾莉心中一惊，手抖，花瓶跌落地上。
基于以上分析，提出本文的第一个研究假设:
建立标准化运行体系，可以帮助烟草专业合作社学习先进的管理经验，并不断提高自身的管理水平。烟草专业合作社要想实现标准化运作，首先应制定公约，采用宣传栏的方法宣传到个人；其次是严格按照烟草公司的规则对自己所在的合作社进行命名，而且要统一形象，如徽标统一等；最后是统一采用共同的硬件和软件，保证学习资料的互通无障碍。
H2:在其他条件不变的情况下，税收激进度越高的公司聘请的会计师事务所拥有审计行业专长时，被出具持续经营审计意见。
会计师事务所的审计行业专长会影响其进行审计时做出的审计判断、制定的审计策略以及执行的审计程序，进而影响其审计质量。具有审计行业专长的会计师事务所拥有审计技能，经验更加专业，并能吸引审计客户且得到客户的认同。由于具有审计行业专长的会计师事务所在特定行业中持续地投入技术、人力和物质等资源，那么，一旦会计师事务所提供了较低质量的审计服务，这势必会对其声誉造成影响。此外，具有审计行业专长的会计师事务所对被审计单位所处特定行业具有深入的了解，能够运用经过实践而积累的特定行业审计技能帮助其更好地识别被审计单位财务报告的风险，制定恰当的审计策略，执行正确的审计程序，进而提高审计质量。审计师行业专长对发现上市公司盈余管理或盈余操纵行为方面具有特殊的作用，经具有行业专长的会计师事务所审计的上市公司，进行盈余管理或盈余操纵的空间较小，盈余管理程度较低。因此，审计师行业专长能帮助审计师发现被审计单位的税收激进行为，识别这一行为背后隐藏的盈余管理甚至盈余操纵动机，发现财务报告中的错报甚至舞弊，增加审计师发现企业的持续经营能力可能存在不确定性。此外，具有审计行业专长的会计师事务所一般具有较好的声誉，对于声誉较高的会计师事务所来说，一旦市场发现其提供了质量较低的审计服务，其将承担的损失不可小觑。因而，当具有行业专长的会计师事务所发现客户的税收激进行为，进而发现企业无法持续经营下去的迹象，且客户向其表示意见购买时，会计师事务所理应权衡利弊，从维护自身声誉和长远发展考虑，拒绝客户的共同舞弊请求，并出具持续经营审计意见。综上所述，无论从会计师事务所因审计行业专长而具有良好的专业胜任能力角度，还是审计行业专长给其带来的声誉方面，具有审计行业专长的会计师事务所都很可能对存在税收激进行为的客户出具非标准审计意见。
假设，本案例中涉及的存货汇源1L100%苹果汁及其所属的“01果蔬汁库（计入成本）”均已完成初始化设置。操作直接从单据流程开始。
基于以上分析，提出本文的第二个研究假设:
综上所述，咽喉炎患者主要感染的致病菌类型为革兰阴性菌，各类致病菌对常用抗菌药物的耐药性不容乐观，抗菌药物在临床运用一定要根据患者的感染情况，科学合理的使用抗菌药物。
H1:在其他条件不变的情况下，上市公司的税收激进度越高，越容易被出具持续经营审计意见。
三、研究设计
(一)样本选择
本文选取两种方法，如果上市公司的实际税率较低，则表明上市公司的税收激进度较高，(所得税费用～递延所得税费用)/息税前利润(ETR)；用会计税收差异(BTD)来衡量企业的税收激进程度，会计账面与实际税负差异越大，税收激进程度越高。
(二)变量定义
1.解释变量
本文选择了2007～2016年国泰安数据库全部股上市公司为基础样本，并对样本数据进行以下筛选:剔除金融保险类样本；剔除业绩不稳定的和ST公司；剔除主要财务数据缺失的样本；剔除名义税率不唯一的样本。最终，共得到15056个有效样本。本文运用的税收激进度的衡量和审计行业专长是利用国泰安CSMAR数据库的基础数据，经过计算获得。持续经营审计意见主要是通过手工搜索财务报表中的注册会计师出具的审计意见来进行判断。其他研究数据来源于国泰安CSMAR数据库。此外，本文对所有连续变量进行1%和99%分位的Winsorize处理，以消除极端值对研究结果的影响。
2.被解释变量
本文设置虚拟变量(DMC)，当会计师事务所的行业市场份额大于10%时，将其定义为具有审计行业专长的会计师事务所，DMC取值为1，否则，DMC取值为0。
3.调节变量
本文分析的核心是税收激进对持续经营审计意见的影响，持续经营审计意见(GCO)是要看审计报告中明确指出如“持续经营能力存在重大不确定性”“持续经营存在不确定性”“持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性”等表述时，则认为该非标准审计意见属于持续经营审计意见；若审计报告中未明确出现“持续经营”等词，但审计师却明确列示了企业持续经营可能存在问题的情况，如“主要财务指标显示财务状况进一步恶化”“已严重资不抵债”等，则通过进一步阅读审计报告原文，判断其是否属于持续经营审计意见，这些都是要手工处理。
4.控制变量
本文在具体研究中控制了以下变量:公司规模(SIZE)、财务杠杆(LEV)、总资产净利润率(ROA)、流动性(LIQUID)、是否亏损(LOSS)、会计师事务所类型(BIG4)、滞后一期的持续经营审计意见(GCO1)、上市年限(AGE)、审计滞后(LATE)、审计费用(Lnfee)、此外还设置了年度(Year)虚拟变量和行业(Industry)虚拟变量，以对行业和年度进行控制。
(三)模型构建
为了分析税收激进、审计行业专长与持续经营审计意见之间的关系，本文设置了如下的研究模型一和模型二:
模型一:
模型二:
在项目选址过程中将相关指标因子按照隶属关系划分为不同的层次结构，采用层次分析法来确定指标因子的权重[9]。具体过程如下：
四、实证检验
表1 描述性统计
表1报告了主要变量的描述性统计结果，各变量的描述性统计结果所示，持续经营审计意见(GCO)的均值0.0074，中位数是0，说明我国上市公司获得持续经营审计意见的概率较低。标准差是0.0859，说明公司之间获得审计意见的类型存在一定差异，一定程度上表明了本文研究的必要性。会计税收差异(BTD)和实际税率(ETR)是衡量上市公司税收激进度的指标，会计税收差异(BTD)越大，说明企业税收激进度越大，相反，实际税率(ETR)越低，说明企业的税收激进程度越高。会计税收差异(BTD)均值为-0.0006，中位数-0.0223，而实际税率(ETR)的均值为 0.1975，中位数为0.1761，说明我国上市公司的实际税率整体偏低，同时说明税收激进程度整体偏高；会税差异(BTD)标准差为 1.0964，最小值为-9.3177，最大值为13.9768，实际税率(ETR)与之类似，说明公司间税收激进程度存在较为显著的差异，也说明了本文研究的必要性。DMC1和DMC2用来度量会计师事务所的审计行业专长，DMC1其均值为0.1037，DMC2的均值为0.0928，说明我国会计师事务所行业专门化程度不够高，也说明加快会计师事务所行业专门化发展的必要性；DMC的中位数为0，最大值为1，最小值为0，标准差为0.3049，这说明在行业专门化方面，我国会计师事务所之间存在较大差距。控制变量方面，总体来看，均值与中位数均较为接近，这表明样本的控制变量整体分布较为均匀，并不存在严重偏差，样本观测值的各变量间确实存在差异。
表2 假设1和假设2的回归
表2中(1)、(2)列示的是模型(1)的回归结果，也即用两种衡量税收激进度与持续经营审计意见(GCO)的回归结果。其中第(1)列报告的是以会计税收差异(BTD)衡量税收激进度时；第(2)列报告的是以实际税率(ETR)衡量税收激进度时，可以看出以会计税收差异(BTD)与持续经营审计意见(GCO)的回归系数为0.2402，z值为2.96，即两者在1%的水平上显著正相关，这说明在控制其他因素的情况下，上市公司会税差异越大，税收激进度越高，获得持续经营审计意见的概率越大，假设H1得到验证。为进一步验证假设H1，用实际税率(ETR)来代替会税差异(BTD)，发现实际税率(ETR)衡量的税收激进度与持续经营审计意见(GCO)的回归系数是-1.8011，z值为-2.09，即以实际税率(ETR)衡量的税收激进度与持续经营审计意见(GCO)在5%的水平上显著负相关，这表明在控制其他因素对持续经营审计意见影响的情况下，上市公司的实际税率越低，税收激进程度越高，获得持续经营审计意见的概率越大。假设H1得到验证。
表2中(3)、(4)列是模型(2)的回归结果，从第(3)列的数据结果可以看出，以会税差异衡量的税收激进度与持续经营审计意见的回归系数是0.1918，Z 值为1.83，表明会税差异以衡量的税收激进度与持续经营审计意见在10%的水平上显著正相关，以会税差异衡量的税收激进度和审计行业专长的交互项与持续经营审计意见的回归系数是11.4199，Z 值为1.95，即以会税差异衡量的税收激进度和审计行业专长的交互项与持续经营审计意见在10%的水平上显著正相关，这表明在控制其他因素对审计意见影响的情况下，上市公司的会计税差异越大，税收激进程度越高，且聘请的会计师事务所拥有审计行业专长时，获得持续经营审计意见的概率越大，假设H2得到验证。
从第(4)列数据结果可以看出，以实际税率衡量的税收激进度与持续经营审计意见的回归系数是-1.4357，Z 值为-1.67，表明以实际税率衡量的税收激进度与持续经营审计意见在5%的水平上显著负相关，假设H2亦得到验证。
参考文献:
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中图分类号: F239.4
文献标识码: A
文章编号: 1008-4428(2019)09-0103-03
①基金项目: :江苏省研究生科研与实践创新计划项目(项目编号:KYCX18＿1378)。
作者简介:
祝岑，女，江苏盐城人，南京财经大学会计学院硕士研究生，研究方向:审计。
1981年年初蓄水量计算：山间河谷区面积107.9km2，根据地下水水位资料与潜水含水层埋深资料分析，确定含水层厚度为5.43 m，给水度为0.2，从而计算出1981年年初蓄水量为11 717.9万m3。供水保证程度分析见表2、表3。
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