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随着人们对环境问题的日益重视，环境相关信息的披露也成为社会各界众所瞩目的焦点。作为环境信息披露的萌芽地，西方国家在这一领域理所当然地成为先行者和领航者。而科学地认识西方国家环境信息披露的历史渊源和现实状况，是包括我国在内的后来国家正确借鉴国际先行经验的重要前提和基础。
从西方国家的环境信息披露实践来看，利益相关者要获得有关企业的环境信息，可以有三方面的来源：
（1）来自于企业内部的强制性环境信息披露：它是指企业按照监管部门的强制要求进行的披露，各国的证券交易管理部门、环保局特定的行业监管部门都可能对企业环境信息披露提出强制性要求。
（2）来自于企业内部的自愿性环境信息披露：指企业主动对其有关环境法规的遵守情况、环保活动的进展情况、经济活动的环境影响等进行披露。企业可以在年度报告中自愿披露有关信息，也可以编制单独的环境报告，还可以采取其他多种形式，例如，在产品包装上披露绿色产品标志等。
（3）来自于企业外部的环境信息披露：包括报纸、杂志等媒体对企业的报道、政府部门（例如环保局）向社会公开的环境监管信息等。
西方国家环境信息披露的起因
总的来看，西方国家的环境信息披露近几十年来受到了越来越多的重视，并得到了很大的发展，主要是基于以下几个方面的原因
（一）利益相关者对企业环境信息提出了越来越多的要求
根据利益相关者理论，企业可以被定义为一个利益相关者系统，主要的利益相关者包括投资者、债权人、企业员工、顾客、供应商、政府部门和社会公众等。企业的生存和发展有赖于满足这些利益相关者的期望、权利和目标。随着全球范围内人们环保意识的提高，企业的各利益相关者从各自利益出发，要求了解企业环境责任的履行情况、环境法规的遵循情况等方面的详细信息。具体如下。
1、投资者
投资者对环境信息的需求主要源于两个方面：
（1）出于对投资安全性和收益性的考虑，投资者非常关注企业的环境风险和环境业绩。根据各国的环保法规，企业应当对其环境行为负责，并为其造成的危害付出相应的代价，而这可能会对企业财务状况和经营成果带来重大影响。例如，美国环保署曾经在1990年估计，在到2020年以前的30年里，全美国单独污染场地清理一项的支出就可能高达7500亿美元，而这项支出的绝大部分都要由造成污染的企业负担。由此可见，投资者要真正了解企业的长期盈利能力，把握未来的投资风险，必须充分关注企业的环境风险和环境业绩，根据企业的相关环境信息做出正确的决策。
（2）绿色投资观念的兴起促使投资者高度重视企业的环境业绩。绿色投资，又称道德投资，是指投资者只对那些具有良好的环境意识并主动承担环境责任的企业投资，将企业的环境业绩作为重要的投资衡量标准，由此可见，这种投资决策有赖于大量的企业环境信息。目前，绿色投资观念在西方得到了越来越多的拥护，很多国家还出现了一些颇有影响的绿色投资基金组织。例如，美国最早的道德投资基金成立于70年代初期，到80年代后期时资产总额已经达到500亿美元；在英国，从1988年的默林生态基金建立开始，到90年代初期，从事道德与环境投资的基金已有近20家，总金额达到60亿英镑。
2、债权人
债权人也会出于对债权安全性和环境道义两个方面的考虑关注企业的环境业绩。以企业的重要债权人银行为例，在拥有一项财产时，债权人没有识别该项财产潜在的环境责任而付出的巨大代价从1995年英国米兰银行的案例中可见一斑。在该案例中，米兰银行占有了一处场所，却没有意识到它是一个用于堆置旧轮胎的垃圾场；事实上，其中一些轮胎已经被汽油污染了。当地的废弃物管理部门意识到了这种污染，并对污染状况进行了调查，据此对有关各方提出控告。根据英国1990年的《环境保护法》，该场所的所有者被控非法堆置废弃物，银行也作为该场所的抵押权人和占有人而受到起诉。法院公告要求米兰银行移走这些非法堆置的旧轮胎，此举耗资上万元英镑。
Andrea B.Coulson等（1999）研究了银行在进行贷款决策时对其客户的环境业绩的考虑。研究发现：美国银行界在20世纪80年代首次提出应关注“贷款人的环境责任”这一问题；到了90年代，银行界进行的一项调查表明，银行在贷款决策过程中会进行环境信用风险评价，以确定其借款人的环境业绩是否合理，一些银行拒绝了“污染”行业部门例如化工厂等的贷款申请，并中断了对它们的融资（Lascelles,1992; Cocheo,1993; Anon,1994; Barrett,1994; Gleason,1994）。Dun,Bradstreet和环境信息资源中心（EDR）得出了以下结论：“环境风险管理程序在美国银行业已经制度化了（EDR,1994）。”因此，想从银行得到资金支持的公司，都会被要求提供关于其环境政策和管理实践的信息，以作为对其进行贷款评估的一部分。这也意味着：环境因素可能会影响公司在经济发展和环境管理过程中可获得的资金支持。
3、政府部门
在当前世界各国普遍追求可持续发展的总体目标下，政府职能部门要围绕这一总体目标，做出正确的决策，充分发挥监管职能，必须了解企业的环境信息，做出正确的判断。具体来说，各国环境保护机关为了保证环境法规得到有效执行，需要及时获得企业环境法规遵循情况的信息，而且，在对有关法规进行修订以及制定新的法规时，也需要参考企业有关的环境业绩、环境活动的经济、社会影响方面的信息；证券交易管理部门为了保证上市公司信息披露的相关性和可靠性，也需要加强对上市公司环境信息披露的监管；一些特定的行业管理部门（尤其是重污染行业管理部门，如电力、化工行业等）为了维护行业的环境声誉，推动行业的可持续发展，也十分关注企业的环境形象，需要了解企业各方面的环境信息；政府综合经济管理部门要对国民经济进行宏观调控和协调，也必须了解企业总体的环境污染和环境保护状况，有计划、有步骤地制定和实施可持续发展战略等等。
4、其他
其他的利益相关者也从不同角度提出了对企业环境信息的需求。就企业员工而言，他们亲身参与企业生产经营过程，不但直接感受到环境污染的危害和环境保护的好处，而且，企业的环境业绩及其对企业生存发展的深远影响与他们的长远利益和前途息息相关，因此，他们需要了解充分的环境信息；就顾客而言，随着人们物质生活水平、环保意识和社会责任意识的提高，绿色消费观念正在日益普及，顾客日益关心所消费的产品和劳务是否会给自身带来生理上和经济上的不利影响，是否会对他人和地球环境造成危害，进而关心所消费的产品和劳务是否具有绿色标志，企业在生产过程中是否履行了环境责任等等，这都需要了解企业的相关环境信息；就供应商而言，他们出于对自身利益安全性和长远性的考虑，也需要了解其下游合作伙伴的环境风险、环境业绩；就社会公众而言，他们有权利了解所处环境的状况及其受到的外在影响，有权利对涉及公共利益的环境行为进行监督，他们当中的一部分环境主义者还成立了各种环境组织，对企业环境信息提出了更高的要求。
（二）强大的外部压力迫使企业对外披露环境信息
这种强大的外部压力主要来源于政府部门和社会公众。
就西方国家的政府部门而言，一方面，它们通常制定了详细的环境保护法规，并采取了严格的执行措施。以美国为例，议会授权环保局制定了大量有关环境的法律，并对企业违反法律的行为规定了严格的刑事、民事、行政处罚条款；1981年，司法部建立了处理环境犯罪的职能部门，环保局也建立了刑事处罚办公室，企业和企业主管人员违反环境法令的行为开始被起诉；1987年的“联邦宣判方针”大大支持了环保局的刑事调查程序，对环境犯罪者规定了更严厉的制裁措施；到了1988年，环保局取得了对环境犯罪的刑事调查权，议会赋予环保局的刑事调查员传统的法律执行权力，即动用武力、执行调查和批准逮捕的权力。这种严厉的法制环境，迫使企业不得不重视环境管理，并通过必要的环境信息披露解脱环境责任，否则就可能面临重大的法律风险。另一方面，政府部门可以通过制定相关法规和要求，对企业环境信息披露提出具体的强制性规定。例如，根据美国联邦“紧急计划和社会知情权法案”制定的“有毒化学制品排放目录”的要求，企业需要对以下方面的信息进行详细报告：有毒化学制品和化合混合物的利用、废弃物处理的数量和方法、现场的能源恢复过程、现场的重复利用过程等；在麻萨诸塞州，“减少有毒物使用法案”（TURA）要求企业进行更详细的信息披露，比如，以前报告过的某种化学物品这次未报告的原因、降低有毒物使用的技术、副产品降低指标和排放物降低指标等。这种强制性信息披露要求对于规范企业环境信息披露、保证最低限度的披露水平发挥了重要作用。
就社会公众而言，尤其是其中对环境保护特别关注的环境主义者及其组成的环境组织，在环境保护领域的作用和影响越来越大，能够通过多种方式对政府、企业施加强大的压力，达到保护环境的目的。例如，当环境污染者、破坏者不愿意或者不能消除污染、破坏以及为社会公众提供充分的保护或救济，社会公众的环境权益受到侵害时，环境组织可以开展各种群众活动，通过散发传单、游行、集会、请愿、抗议、对话、谈判、采取正当保护措施等行为和活动，对有关政府部门、企业施加压力和影响；还可以根据该国的法律，代表社会公众提起环境行政诉讼、环境民事诉讼，依法支持和参与刑事诉讼，保护社会公众的环境权益等等。他们的活动方式多种多样，且非常自由、灵活、分散和接近公众，因而容易及时发现环境问题并予以制止和采取行动，对企业及其他机构在环境方面的行为和表现进行监督。在这种强大的社会力量下，企业不得不重视自身环境声誉，努力改善环境管理，包括尽可能对环境信息进行充分、可靠的披露。
（三）企业为了提升其环境形象、获得竞争优势和政治利益而自愿进行环境信息披露
企业为了树立其良好的环境形象，需要向利益相关者展示其环境业绩，得到各方利益相关者的接受和认同。环境信息披露正是这样一种提高企业环境业绩透明度、提升企业社会形象的工具。很多学者对此进行了实证研究。例如，Nola Buhr（2002）调查了加拿大造纸企业编制环境报告的动因，对两家大型造纸企业进行了实地采访。其中一家企业的副总裁在接受采访时谈到，在20世纪80年代，企业的环境业绩发生了很大改善，但外界对于这些改善却知之甚少，经过了新闻媒体过滤的信息是非常有限的、不全面的；另一家企业的副总裁也提到，包括企业员工、社会公众、政府部门、消费者、绿色和平组织等在内的利益相关者对企业的了解程度和企业的实际环境业绩之间存在一定的缺口，这就需要企业告诉他们自己都做了什么。正如这位副总裁所说：“我们比大多数人想象的做得好，为什么不告诉他们呢？”
换个角度来看，由于现有的立法环境支持企业交易的透明度，强调公众有知情权，因此，如果公司对与保持良好环境有关的重要信息保密，就可能会得到负面的公开影响，引起公众的对立情绪，并导致有关管制机构对它的不信任。从这个意义上说，尽管公司没有义务必须披露某些信息，但自愿披露是人们希望它们做到的；如果公司没有这样做，可能会被认为是做了一些更大的错事的信号。
其次，企业也在很大程度上将环境报告视为一种竞争手段。例如，在Nola Buhr（2002）等对企业进行的实地调查中，一些接受采访者提到：他们非常关注同行业的其他公司是否已经对外公布了环境报告，并认为如果其他公司都已经对外披露有关信息，那么他们也应当这样做，以树立自身行业领头羊的地位，获得竞争优势。
此外，由于很多国家都对采纳环境标准的企业给予直接或间接的支持，因此，政治利益也是促使企业主动对外披露环境业绩信息，采用环境管理系统的动机之一。换言之，如果它们能够针对社会日益关注的环境问题做出反应，它们就能够提升其公共形象和政治关系，消除有关方面（立法机关、选民及其他）对企业的威胁，减少潜在的政治成本。
（四）“环境知情权”理论及其立法实践的发展推动了政府环境信息的公开披露
在环境信息披露体系中，政府环境信息披露也是一个重要的组成部分。作为政府行政公开的一个具体方面，政府环境信息公开是公民“环境知情权”的具体体现，并随着公民“环境知情权”理论及其立法实践的发展而发展。
所谓环境知情权，是指人们能够适当地获得公共当局所持有的诸如环境规划和计划、环境调查报告、环境影响评价报告等环境资料，特别是关于在其社区内的危险物质和活动的资料的权利，是公民环境权的重要内容之一，是实现公民环境参与权的基本前提。这一权利的提出，是发达国家环境运动发展的结果。20世纪40年代以后，美国环境问题日益突出，环境保护群众运动日益蓬勃高涨，人们热切地要求了解政府掌握的有关环境的资料，认为政府有义务对公众公开有关环境的资料（王曦，1992）；之后，欧洲环境保护运动中，一些环保组织如奥地利“绿色抉择”组织、俄罗斯绿党等，均提出保障公众环境知情权的政治主张（蔡守秋，1997）；1982年的《世界自然宪章》原则23也规定：“就自然保全政策所作的计划，就生态所作的调查报告，就活动计划和政策对自然影响所作评估的内容，应以适当方法并及时使公众有所知悉，使公众获得有效咨询并参与对其直接关切问题所作的决定。而于公众受损害或危害时，应作有效之救济”；1992年《里约环境与发展宣言》原则10则指出：“环境问题最好是在全体有关市民的参与下，在有关级别上加以处理。在国家一级，每一个人都应能适当地获得公共当局所持有的关于环境的资料，包括关于在其社区内的危险物质和活动的资料，并应有机会参与各项决策进程。各国应通过广泛提供资料来便利和鼓励公众的认识和参与。应让人人都能有效地使用司法和行政程序，包括补偿和补救程序”。
从环境知情权的立法实践来看，各国有关环境知情权或环境信息法律制度大体上可以概括为两种类型：
（1）在专门的环境法律、法规、指令、公约中做出的有关环境知情权或环境信息的规定，如《加拿大环境影响评价法》、《美国紧急计划与社会知情权法案》、《欧共体理事会关于自由获取环境信息的指令》等；
（2）在信息自由法、行政程序法以及环境基本法等一般法或基本法中做出的有关环境知情权或环境信息的规定，如《美国信息自由法》等。正是由于“环境知情权”理论和立法实践的发展，推动了政府环境信息的公开披露及其制度化，并使这一环境管理措施获得了国际社会的普遍认同。
西方国家环境信息披露的现实状况
综观西方国家环境信息披露的发展和实践，其总体特征可以归纳为以下几点。
（一）环境信息披露日益受到社会各界的普遍重视，披露环境信息的企业逐步增多
随着世界范围内各国环境意识的提高和环境保护运动的蓬勃发展，越来越多的利益相关者对企业环境信息从不同角度提出了要求，环境信息披露日益受到社会各界的普遍重视。与这种日益增长的信息需求相适应，披露环境信息的企业也逐步增多。
美国学者Ernst 1978年的一项调查显示：美国《财富》杂志评定的500家大公司中，77％的公司披露了有关环境信息；而联合国在80年代末、90年代初针对美国《财富》杂志评定的500家大公司进行的调查则表明：86％的公司披露了有关环境信息。可以看出：披露环境信息的企业呈增长趋势。当然，需要说明的是：上述调查是针对大企业进行的，如果将大量未进行环境信息披露的中小型企业考虑进来，披露环境信息的企业所占的比例就没有这么高了。
Davut lnce（1997）也提到：20世纪90年代，英国企业中披露环境信息的企业所占比例有了很大的提高。例如，1994年，有27％的英国公司在其年度报告的某个位置提到了环境问题，10％的英国公司在其年度报告的一个单独部分提供了环境信息。而在1993年，这一比例分别为26％和6％；在1992年，这一比例分别为23％和6％；在1991年，这一比例分别只有10％和3％。
（二）环境信息披露的形式多种多样，不拘一格
前已述及，企业环境信息披露可能来自企业内部，也可能来自企业外部。来自企业外部的环境信息披露根据披露主体、披露媒介等的不同呈现出异彩纷呈的局面，可能是报纸的某篇新闻报道，也可能是政府部门在其网站上公布的数据信息，还可能是某些专业研究机构出版的研究报告等等，不一而足。
此外，即使是来自企业内部的环境信息披露，除了强制性披露必须遵循某些规定的形式要求外，自愿性披露则可以采取各种灵活的披露形式。有的企业在年度报告中投入一定的篇幅进行披露，具体来说，可能是在会计报表及其附注中，也可能是在董事长致股东的声明书中；有的则编制单独的环境报告，而环境报告的形式也是多种多样，并没有形成一般公认的格式；有的则通过其他辅助披露形式，例如，在产品包装上披露绿色产品标志、在企业网站上报道获得ISO14000环境管理体系认证的新闻等等。从对西方国家环境报告的实际考察来看，有的企业将环境报告作为其“环境宣言”系列公告的一个部分（Nola Buhr 2002），包括一些与企业有关的一般性的环境论题，读者对象包括消费者、政客、媒体、社会公众和各种各样的协会组织，内容非常灵活；有的企业的环境报告则是根据其采用的环境管理系统（如ISO14000系列、欧共体“环境管理与审计计划”等）的特定要求进行的对外报告；而FEE（欧洲专家联席会，是欧洲的一个会计职业团体）的“环境工作部”则将环境报告描述为“有关环境问题的报告。这样的报告甚至可以包括环境资产负债表”。FEE还在1999年1月出版的讨论文章“关于环境报告的公认框架”中提出了环境报告的操作指南（Davd Collison等，2000）。
就信息的表述方式来看，主要可以分为描述性披露和定量披露，定量披露又可以分为财务披露和非财务披露。不同的企业对表述方式的偏好和应用存在很大差异。总的来说，目前企业较多地运用了描述性手段，但定量手段的应用在逐步增多。例如，Jose M.Moneva等（2000）对西班牙70家大型公司的环境信息披露进行调查后发现：大部分公司的环境披露主要采取了描述性方式，定量方式的运用还不够普遍；但他们又注意到，样本中的9家（12.8％）公司所披露的定量化信息或（和）财务信息增加了，只有1家公司减少了。他们认为，这种增长可能与越来越多的公司倾向于对环境费用、环境投资以及环境负债等进行报告有关。
（三）环境信息披露的内容包罗万象，并各有侧重
由于环境问题牵涉面众多，不同利益相关者从不同角度对企业环境信息提出了各种要求；同时，企业与环境有关的活动对其生产、经营乃至财务状况等各个方面都会带来直接或间接的影响，因此，不论是来自企业内部，还是来自企业外部的环境信息披露，所涉及的信息面都很广。Buhr and Freedman（1996）根据联合国1994年出版的《公司环境报告》的建议，将环境信息大致为四种类型，即法律/成本类、排放类、管理类、综合类。这四种类型具体包括18大类，其中法律/成为类包括：（1）合规性；（2）环境支出；排放类包括：（1）土地污染和修复；（2）废弃物；（3）空气排放物；（4）污水排放物；（5）溢出物；（6）噪音和气味；管理类包括：（1）环境政策；（2）环境管理系统；（3）风险管理；（4）环境审计；（5）目标和对象；综合类包括：（1）其他管理和系统披露；（2）生态环境；（3）产品管理情况；（4）环境成本会计；（5）可持续发展报告。进一步细分，这18大类又涵盖了88小类环境信息。
另外，不同国家和地区、甚至同一国家和地区的不同披露主体，由于所处环境、披露目的不同，涉及的信息各有侧重。例如，根据Buhr and Freedman的研究结果，美国公司比加拿大公司披露了更多的强制性环境信息，主要涉及法律／成本类项目和排放类项目；而加拿大公司比美国公司披露了更多的自愿性环境信息，主要涉及管理类项目和综合类项目。又如，即使都处于美国，《纽约时报》、环保署和企业自身进行环境信息披露的着眼点也截然不同；处于重污染行业的公司和处于其他行业的公司也会有不同的信息披露重点。
（四）企业会计人员对于环境信息披露的参与程度不高
从西方国家的环境信息披露实践来看，尽管会计人员在涉及传统会计的领域也或多或少地参与了环境信息披露实务，例如，根据公认会计原则，对有关环境投资、环境支出、环境或有负债等进行确认、计量和报告，但是他们基本上没有积极参与到环境管理中来，充分发挥会计活动在这一领域的优势。有关实证研究也表明：会计人员对于环境信息披露的参与程度较低，尤其是企业自愿对外公布的环境报告，与会计工作基本上不相干，（Gray等,1995; Medley,1997; Jane Gibbon 等,1999; Nola Buhr,2001,2002）。例如，在加拿大造纸行业，负责编制环境报告的人员通常是公司负责环境事务、公关及政府事务的人员；根据Gray等（1995）的发现，会计人员“几乎没有参与目前在英国的有关环境报告的试验”；Medley（1997）在谈到澳大利亚的会计人员时也认为：“绝大多数会计人员直到今天仍然认为环境和他们的职业无关”。
笔者认为，造成这种状况的原因主要是：前已述及，从企业自身来看，环境信息披露在很大程度上是作为一种消除利益相关者疑虑、提升公司社会形象和公共关系的途径，最先意识到其重要性的，通常不是会计人员，而是企业负责环境事务、公关及政府事务的人员；并且，信息披露的形式多种多样，不见得一定要采取货币计量的方式，也不见得一定要体现在会计报表中；还有一点就是，与那些强调传统会计技巧的领域（如预算、成本复核、计量）相比，目前的环境信息披露较多地采取了“叙述性”形式，往往容易忽略会计人员参与的必要性和专业优势。
（五）环境信息披露尚处于不断探索、完善的过程中，还远远没有达到成熟阶段由于环境问题涉及面广，信息的确认和计量难度较大，并且由于受到缺乏信息披露规范等诸多因素的限制，因此，总的来看，尽管西方国家的环境信息披露起步较早，但仍然存在诸多不尽人意之处。主要体现在：尚未形成成熟的环境信息披露模式；信息披露水平参差不齐，仍然有大量企业尚未加入到这一行列中来，有的企业即使已经披露了环境信息，但披露质量较低；信息披露倾向于“报喜不报忧”，缺乏客观性、全面性；信息披露的可靠性尚存疑问等等。