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一、政府资产内涵分析
（一）政府资产概念
上世纪80年代以来，美国财务会计准则委员会对资产的定义是：“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。国际会计准则界定，资产是由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源。我国企业会计准则对资产的界定可以分为两个阶段。第一阶段强调资产的现时状态，如原企业会计准则规定，“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种资产、债权和其他权利”。第二阶段着眼于未来，如新企业会计准则规定“资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。可见，企业会计准则中，资产的定义经历了从强调现时状态向着眼于未来过渡的过程，使其更加贴近资产的内涵。
从定义上看，三者的表述非常接近，都从时间、空间和性质上对资产进行界定。企业资产应符合以下几个基本特征：
资产的实质是未来经济利益，及单独地与其他资产结合在一起时具有直接或间接地为未来的现金净流入做贡献的能力，即表明了资产的性质是利益。在确认资产时首先要考虑两点：一是是否真正含有未来经济利益；二是未来经济利益的全部或任何部分是否继续保持。如果不含有未来经济利益或这种利益已经不能保持，就不能列作资产。
这种未来经济利益必须为特定主体所控制或拥有，即这种利益归集于特定主体而限制其他主体利益的取得。就是说，资产对特定主体具有提供未来经济利益和服务的潜力，这种能力是排他性的，界定了资产的空间归属。
对资源的使用权利或服务潜能必须有合法的要求权。
这种经济利益必须是过去的交易或事项的结果，或者是导致特定主体能获得这项利益的交易或其他事项已经发生。该项特征界定了资产的时间标准，如果经济利益只能产生于未来而不能在现时存在或处于企业的控制之下，或促使企业能获得或控制这项未来利益的事项或情况尚未发生，就不能作为资产。
未来经济利益可能是有形的，也可能是无形的。不论是采取有形的或无形实体形式，只要是可预期的未来经济利益，都应列为资产。
综上所述，考虑政府的职能及其业务活动性质，我们认为政府资产的概念是比全部政府性资金涵盖范围更广、又有别于企业资产的一种概念，是指属于国家所有，由政府所控制和管理的，用以支持政府提供公共服务的资源。
相比企业资产，我国的政府资产具有以下特征：(1)资产管理权是界定政府资产的重要标准。即政府资产是由政府管理或控制，这一特征是由我国政府对资产的管理模式决定的。在我国，政府的资产大都归国家所有，政府的资产是一种全民共有的财富资源，政府本身不能拥有政府资产，但却负有管理和有效使用资产的职责，因此，政府资产的界定更多的是倾向于管理权。
(2)能够提供公共服务。政府通过持有和使用该资源开展其公共管理活动，而并非是能够带来未来的经济利益。与企业不同的是，政府的“未来经济利益”通常不是指现金流入而是指资产所提供的服务，这种服务可能面向政府本身（如政府在其业务活动中使用的资产，如办公楼和设备），也可能面对社会公众（如社会公众可以使用政府提供的公共基础设施）。即使是面向政府本身的资产，最终还是为了间接服务于社会公众。例如，政府利用办公用房进行日常工作，其最终目的仍是服务社会公众，社会公众才是政府资产的最终受益人。
(3)政府资产的收益并非只有经济利益，还有其他收益。例如相对于企业而言，政府还具有繁荣社会文化生活、保障社会安全，稳定物价、促进就业等职责，政府并不希望从提供这些活动的资产中取得经济利益，而是为了满足社会公平、保障国家经济安全的要求。
政府资产既有可计量资产也有不可计量资产。相对从市场交易中取得的、“入门价值”能够明确确定的各类物资，政府还管理和控制着大量自然资源、文化资源，社会效益巨大。如果将其排除在政府资产之外，很容易造成管理漏洞，不利于政府资产安全。能够可靠计量的货币资产属于政府资产，没有公允价值，无法可靠计量的但管理权属于该级政府、且能够提供公共服务的资源也属于政府资产。
（二）政府资产与政府资金的关系
从静态看，政府资金是政府资产重要组成部分，以现金流为其表现形式。政府资金管理是当前政府资产管理中最核心部分，主要表现为财政部门管理的资金。政府资产管理当前重点放在国有经营性资产和行政事业单位非经营性资产上。从管理角度讲，是与资金相对应的。
从动态看，政府资金运用结果有两种情况：其一是在履行政府公共管理职能、提供公共服务过程中一些必要支出，如政府工作人员工资、办公经费、政策性补贴等，这部分支出从资金运动的结果看并不形成资产；其二是保证政府正常履行职责以及在履职过程中形成资产，如用财政拨款购建形成的政府办公大楼、政府出资建造的公益性建筑，如图书馆、市民广场等；公共基础设施，如道路、桥梁等。
从审计发展角度讲，全部政府性资产是全部政府性资金必然发展结果，全部政府性资产概念的内涵和外延都比全部政府性资金大。
（三）政府资产分类
美国联邦政府将政府资产分为动产（主要是公务车）和不动产（主要是办公用房、地产），实行分类管理，包括房产管理、地产管理、公务用车管理等。日韩两国国有财产主要划分为行政财产和其他财产。澳大利亚将政府资产界定为：政府运行资产、政府资源、基础设施和公共服务设施。巴西政府以法律形式确定对公共资产的保护和管理。其公共资产分为以下三类：一般资产、特殊资产、自然资产。
与企业拥有或控制的资源相比，政府管理或控制的资源内容更加丰富，形式更加多样。世界银行1995年推出的衡量国家财富的标准认为，国家财富由人力资源、生产出来的产品和自然资源三个部分构成。这种新标准综合了经济产出、自然资源和人文因素，而不只是将注意力集中在年度的经济产出上。政府控制或管理的资源也包含了上述三个部分，即实物资产、自然资源性资产和无形资产。即政府的资产不仅包括以实物为形态的物质资产，还包括以知识为形态的无形资产：也包括基本不进入市场交易，无法准确估计其公允价值的自然资源。
其中的实物资产主要包括财政存量资产、行政事业单位资产、企业资产；自然资源指政府管理或控制的资源性资产。
1.财政存量资产。视同全部政府性资金，指以政府公权力来归集并且政府有权使用或者承担责任的资金。
2.行政事业资产（包括存量资产、授权管理资产）。(1)存量资产，包括非经营性资产、非转经资产，主要是办公楼、培训中心、汽车等。(2)授权管理资产，包括公益性资产、公共基础设施，如学校、医院、公园、城市道路、桥梁等。
3.企业资产（包括企业国有资产、政府投融资机构资产）。(1)企业国有资产，包括国有独资企业资产和其他国有股权。(2)政府投融资机构资产，包括投融资机构使用和管理的政府资产。
4.资源性资产（包括土地、矿产、森林、水岸线、航线及其他资产）。
资源只有具备以下条件才能转变为资源性资产：第一，能够被开发利用。只有某些自然资源被人们查明了确定的位置，能被人类利用和控制，才能成为资源性资产。如因认知和科技所限待查明的矿产、流动性很大无法被利用的油气资源，还不能称为资源性资产。第二，具备出让交易条件。第三，具备资产的独占性、效益性和流动性。即资源的所有权、使用权和收益权为政府所控制，能够带来经济利益、各种权益能以一定的市场价格进行流转交易。
二、政府资产审计—中国特色国家审计发展的必经阶段
（一）政府管理经济活动过程的实质是对政府资产的分配过程。
宏观经济学认为，政府参与国民经济活动主要表现在三个方面：一是收入再分配功能；二是社会资源配置功能；三是宏观经济稳定功能。为最大限度服务政府职能发挥，帮助政府实现预期的经济目标，提供完整可靠的资产信息，国家审计理应首先关注交与政府所使用、支配、占用的全部政府性资产的规模、结构、资产配置的决策过程、现有资产的安全完整、资产的功能是否有效等。
（二）我国政府资产规模巨大，政府资产管理水平的高低直接决定当地的经济发展水平。
从经济管理角度讲，政府的最大责任是促进资产配置在最大限度内实现优化，实现社会公平、公正和效益。政府资产管理水平与当地经济发展水平呈正比。实践证明，凡是政府的资产管理水平高的地区经济明显好于政府资产管理意识薄弱的地区。如山西省最大的经济资源是煤炭，由于对这一资源缺乏有效的管理，使得拥有丰富资源的山西并没有取得与其相称的经济地位，无论是经济发展水平，还是老百姓的富裕程度都处在全国的较低水平。
（三）资产领域中存在的问题已引起了党委、政府和有关部门的高度重视。
2008年3月，财政部出台了《中央级事业单位国有资产使用管理暂行办法》，提出要加强对事业单位流动资产、固定资产、无形资产和对外投资的管理与监督。2009年1月，财政部出台了《中央级事业单位国有资产处置管理暂行办法》，对国有资产的处置予以特别关注。2009年9月，财政部又修订出台了《中央级事业单位国有资产使用管理暂行办法》。
2009年7月，浙江省人民政府出台了《关于进一步加强行政事业单位国有资产管理工作的意见》。明确指出，必须坚持资产管理与预算管理相结合，坚持资产管理与财务管理相结合，坚持实物管理与价值管理相结合。这些办法和意见的出台，标志着政府部门资产管理状况日益得到重视。
（四）开展资产审计是顺应民主意识的普遍需要。
随着民主意识的增长，人民逐渐要求取之于民的必须用之于民；随着社会发展和民主权利的进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。随之而来资产管理要求应从合规性要求到3E再到5E。关注全部政府性资产是由审计本质所决定的，并不因为国家政治体制的不同而受到影响。例如美国自2003年开始对政府资产进行重点审计，并指出“政府不动产为重大风险领域”。
（五）国家审计的最高目标是关注国家经济安全（资产安全）。
审计最高目标是关注国家经济安全，而其最核心的是战略性资产安全问题。政府资产审计是从政府运用经济资源要素的总体上考量与评价政府经济责任的履行情况，因为政府权力的运用不仅仅涉及资金，还涉及其他各种资源，要发挥保障经济社会健康运行的“免疫系统”功能，必须要抓住监督的重点。政府性资产管理中存在的突出问题表明，权力运行中腐败问题很多都与资产的开发、转让和运营紧密相关，发挥“免疫系统”功能必须高度重视政府性资产审计。
（六）开展资产审计是现代审计发展趋势。
2003年，美国审计署把联邦政府不动产列为重大风险领域。2005、2006年度该署继续强调这一重大问题。2009年，针对不动产闲置和浪费问题，联邦政府要求将联邦资产的总值减少5%或150亿美元。
三、开展政府资产审计的初步构想
（一）资产审计应把握的几个原则
分步走审计原则。遵循“积极、稳妥、谨慎、细致”的原则，先易后难，找准突破口，按照局部探索试点、规范完善、逐步铺开的方式开展工作。
分类审计原则。主要是按照政府资产的属性和分类，分门别类地进行审计，有利于加深对各种不同资产审计活动的认识，探索其中审计规律，有利于更好地组织审计工作，充分发挥审计的作用，对今后加强政府资产管理、出台指导意见都有借鉴意义。
突出重点原则。要加强审计计划的前期准备工作，搞好调查研究，围绕权力制约监督、政府责任履行和促进经济社会平稳较快发展等关键点，抓住重点内容进行审计，找准审计工作与宏观经济发展的结合点，以此来确立审计重点项目。同时，要考虑人力、财力、时间和审计项目任务的平衡和协调，保证审计资源向审计重点集聚，保证审计计划的切实可行。在审计中对事关经济社会发展的重要生产要素，如土地；资产管理中的突出问题，如政府投资项目、政府投资绩效等要予以特别关注。切实做到审计的各个环节都能在把握全面的基础上突出重点，抓住关键。
继承与发展原则。资产审计与资金审计相结合，有利于从国有资产管理的指导思想上正本清源，切实解决一些单位和部门长期存在的重钱轻物、重供轻管的“老大难”问题，实现从资产预算、购置、使用到处置全方位、多角度的动态管控，最大限度地发挥资产效能。
可实现原则。要求资产审计目标在付出努力的情况下可以实现，要避免设立过高或过低的目标。由于过高的目标可能导致审计人员和审计团队无论怎样努力都无法完成，这样审计目标就形同虚设，没有任何意义；而过低的目标设置又起不到激励作用。
（二）资产审计目标体系组成
1.审计目标体系
资产审计目标定位决定审计内容，一个组织目标体系是由总的战略目标、长期目标、中期目标和短期目标组成的。每种目标的产生和作用都不相同，战略目标是宗旨，它是最高的目标。结合我国政府资产管理状况和审计功能，资产审计目标体系可具体分为近期目标、中期目标、长期目标和战略目标。
近期目标：一是通过审计，揭示政府资产总分布及运管中的重大问题与隐患，促进各级政府对资产管理的重视。二是夯实政府资产管理的会计和财务基础，建立翔实的资产登记台账、会计账簿和审计数据，并逐步实现规范、完整和统一的数据管理平台。
中期目标：促进权责发生制为簿记基础的政府会计制度的建立，并在此基础上形成政府财务报告制度。进一步明确各类资产的管理责任与管理要求，实现资产管理与价值管理、预算管理相结合。
远期目标：促使政府资产管理的法律监督体系的全面建立，使政府资产管理真正做到有法可依，实现政府资产的预算管理制度。
战略目标：维护政府经济安全。
2.近期目标下的审计内容
从资产审计的近期目标出发，资产审计的主要内容是揭露政府资产中的重大突出问题，促进政府自身加强资产管理，进而摸清总量和促进建立翔实的资产记录两个方面，根据不同管理主体和资产性质以确定相适应的审计内容。
财政存量资产审计：主要关注财力资产结构及财政资金配置的合法性、科学性及绩效。重点：一是加大财政部门履行政府资产管理责任审计；二是突出民生审计，实现基本公共服务均等化，加强对关系经济社会发展、涉及人民群众切身利益的科技、教育、医疗卫生、新农村建设等领域资产的审计。
行政事业资产审计：从监管主体来说，行政事业单位资产本应由财政部门管理，但由于客观上存在资产管理机构人员少、力量不足现状，再加上行政事业单位资产情况复杂，导致部分行政事业单位资产记录不完整。通过审计，向财政管理部门提出完善行政事业单位资产记录制度的意见和建议。主要是关注资产的安全、完整和有效性，以及公共资产合理配置均衡性。一是加强对授权管理资产审计，重点关注公益性资产和公共基础设施配置的均衡性（如教育、医疗在城乡之间）；二是加强存量资产审计，关注非转经国有资产和事业单位投资形成的资产审计。
企业资产审计：由于企业的资产记录基础相对较好，审计重点在于填堵资产流失漏洞，关注国有资产的保值增值，防范国资流失。重点：一是加强对国有企业改制、国有资产转让、企业合并分立等的监督，切实防止国有资产流失，维护国家经济安全。二是加强对地方金融企业、投融资机构的风险审计。如加强对企业领导人的经济责任审计、对国有参股企业及重大产权交易或改制的企业进行监督；加强对接受委托的社会中介机构的质量进行监督，这是防范违规处置资产造成资产流失的重要途径之一。
环境资产审计：关注资源开发利用的合理性、有序性和可持续性。一是加强对土地矿产森林水域等重点资源保护与开发利用。二是加强土地出让和土地出让金增收减免的审计。
投资审计：关注政府投资项目审计，关注资产配置的科学性、有效性。重点检查国家宏观投资政策的落实和执行效果，以及政府投资项目后期管理问题。
经济责任审计：把资产管理责任作为领导干部经济责任的重要内容。把资产管理与经济发展、预算管理、财务管理有机结合起来，探索以政府性资产的审计结果作为领导干部经济责任履行情况的评价基础。
书记、县长经济责任审计：关注政府资产管理责任履行情况和资源性资产可持续发展。重点检查资源的开发利用、保护和可持续性。
3.审计方法
(1)加强绩效审计。通过对财政资金使用情况的分析，揭露影响财政资金使用效益的突出问题，对规范财政资金、提高财政资金使用效率均具有重要的意义。资产审计，是评判政府经济活动是否有效利用各种经济资源要素并发表审计意见的过程。随着公众民主意识增强，传统的财务信息已不能满足公众的期望与要求。应在3E审计的基础上扩充到5E，对政府性资产管理利用的经济、效率、效果、公平和环境进行全面审计，才能满足公众对资产效益的要求。
(2)建立资产审计数据库。国家审计所做的一切努力，目的在于将真实、可靠的被审计对象信息传递给需求者。为检验信息的可靠度，审计需要一定的技术进行“过滤”，以尽可能减少技术性误差。采用计算机审计模式对被审计单位有关数据进行有效采集和分析、对舞弊行为进行检查和预防、对审计过程实行持续监控以及对被审计单位的信息系统从设计到运行进行有效审计，从而提高审计效率和质量，规避审计风险，政府资产审计面临的是资产数量巨大、资产信息分散、会计信息不完整、业务资料不充分、审计内容与对象繁杂，需要相应的计算机审计技术予以跟进配套。并且，随着经济业务和资金运动越来越复杂，相应的财务和会计处理也日益繁难，需要不断地创新审计技术，以提高审计质量。
(3)资金与资产审计相结合。政府资产审计，并不是偏废全部政府性资金审计，而是将审计的视角从事中、事后进一步转变为事前、事中、事后相结合的审计，即更全面地关注资产与资金转换的过程、程序以及涉及的管理制度和经济决策审计。
(4)与审计调查相结合。由于政府性资产遍布各部门、以各种形式存在，应采取审计与审计调查相结合的方法。审计应以摸清家底为基础开展调查。从资产的种类、资金总量、管理现状等内容入手，对国资管理、国土资源、交通、水利、城投公司等多个部门和单位进行调查，采取召开座谈会、实地走访等形式，发现政府在资产管理上的薄弱环节，从而提出针对性、可行性的审计建议，以加强对资产的管理。
四、积极推进全部政府性资产审计探索
（一）提高对资产审计重要性的认识。
提高资产审计重要性的认识能够帮助审计工作者理解资产审计的必要性，弥补现有规章制度的漏洞和不足，对于推进资产审计工作和实现审计目标具有支持作用。使审计人员认识到资产审计不仅是审计发展的必然更是增强政府公共服务能力、建设服务型政府、实现经济转型升级的需要；是深化预算改革、建设公共财政的需要；也是约束政府权力、建设廉洁政府的需要。一旦资产审计理念深入人心，将会产生潜移默化的作用，引导审计人员自觉地探索符合资产审计规律的实践活动。
（二）构建适应全部政府性资产审计的业务管理体系。
树立以全部政府性资产审计为主导的审计指导思想——审资金审单位转为审资产；构建以全部政府性资产审计为指导思想的审计业务计划管理机制——以资产确定审计重点；构建以全部政府性资产审计为核心的审计质量管理和考评机制——以促进政府资产管理责任履行为标准；大力推进全部政府性资产全方位审计探索——资产审计的各方面各环节。
（三）制定资产审计长期规划，循序渐进、稳步推进。
在战略上，对资产审计应作长期规划，明确每一阶段的目标和任务，在战术层面，应积极开展政府资产审计试点，通过试点，不断总结经验，加强对政府性资产审计成果提炼、整合、宣传、推广，稳步推进全部政府性资产审计向纵深发展。通过不断揭露问题、规范管理、积累经验，努力寻求在政府会计应计制框架下对政府资产进行归类和计量，逐步建立可审计的基础资料、账簿和数据信息，并最终实现政府资产分类管理的立法。
（四）多管齐下，形成合力。
坚持多种类型审计的结合，将财务会计信息真实性审计、经济活动合规性审计、经济活动有效性审计以及经济发展的持续性审计有机结合，协调各种审计资源和要素，加大审计力度。利用已审项目的成果，宣传资产审计重要性。特别是注重将已有的审计成果与相关部门共同利用，如国资委、财政部门的审计成果利用，把握好监督和管理的关系。
（五）完善相关法律法规。
由于缺乏法律支持，尽管各级审计机关高度重视并极力推行，在实践中仍然遇到了许多阻力和困难，审计部门要利用各种机会宣传全部政府性资产审计的意义、作用，争取领导和社会对全部政府性资产审计的理解和支持，可以利用地方立法或地方规章拓宽审计机关的职能和权限，将全部政府性资产审计纳入审计机关的法定职责范围。只有在法律层面明确了全部政府性资产审计的合法性，才能逐级完善各种操作性规范，保障全部政府性资产审计的统一性和规范性。
（六）将提高资产审计认识与提高资产审计能力结合起来，即提高干部的素质问题。
当前干部素质还不能胜任资产审计，需要提高技能，加强培训，拓宽全省审计干部的资产审计视野，提高对政府资产审计的认识和实践操作能力。进一步摸清数据和建立分析平台，树立资产审计理念，凸显资产审计目标，着重关注明年资产审计项目选择注意收集资产管理相关的制度文件，对当前资产管理体制问题作分析，为明年的理论评价做准备。在财政审计一体化，内部管理突出资产审计的实现的前提下，进一步探讨理论和实践问题。
（七）加大理论研究力度。
资产审计许多概念性问题尚未达成共识，并且随着实践积累会涌现出更多的新问题、新矛盾，因此需要系统地加强资产审计理论研究，在审计实务创新的基础上，积累资产审计理论成果。现阶段亟需对资产审计中如何发挥免疫系统功能；资金审计转化为资产审计的途径方法；资产审计与政府责任履行；资产审计中计算机审计的应用等问题进行研究。
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