国际会计准则制定的利益博弈与经济后果，本文主要内容关键词为：会计准则论文,后果论文,利益论文,经济论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、智猪博弈：国际会计准则制定权的纳什均衡
在制度经济学看来，会计准则就是一种制度，它是用于规范特定活动和关系的一套行为规则。根据制度经济学的观点，制度是受外在于制度安排的制度环境影响的。当制度环境保持不变时，不会产生制度变迁。但是，当制度环境发生改变，那么原有的制度均衡状态便会被打破。为了达到新的均衡，新的制度安排会被创新，制度变迁因此而发生。在制度变迁过程中，人们总是自觉或不自觉地选择自己所熟悉的方案，使得制度安排的成本最低，所获得的收益最大。
在IASB中，谁获得了会计准则的制定权，谁就将对国际会计准则的制定产生重大影响，谁就会为本国节约巨额的会计成本和交易成本，从而使本国在国际市场竞争中获得无可比拟的优势。这一笔经济账，每一个国家都在计算，但是出于客观实际，并不是每一个国家（或地区）都具备这样的能力去左右国际会计准则的制定。会计准则制定权的确立过程实际上是一个国家(或地区)利益博弈的过程。各国（或地区）都在权衡自己在这场博弈过程中的支付函数，只有当支付函数达到最优时，他们才会采取相应的行动。
在博弈论中，有一个智猪博弈的例子很能说明这个问题。在国际会计准则制定权的确立过程中，同样存在这样一个纳什均衡。由于会计是随着经济的发展而发展的，因此一个国家（或地区）经济水平的发达程度可以比较直观地反映出该国（或地区）会计的发展水平。在智猪博弈中，如果我们把“大猪”看成是经济水平高度发达的国家（或地区），把“小猪”看成是经济水平不是很发达或不发达的国家（或地区）；把“按”看成是制度创新，把“等待”看成是制度移植。那么，对于参与国际会计准则制定的国家（或地区）而言，作为经济发达国家（或地区）应选择参与制定，进行制度创新，而经济不发达或发展中国家（或地区）应选择等待，根据本国实际情况进行制度移植。例如美国在意识到国际会计准则的重要地位后，一反常态，积极地主导并参与IASC的重组，从而对IASC的重组方向产生巨大影响。与原理事会相比，在新的理事会中，美英及其他英语国家在国际会计准则委员会制定中占据了主导地位。在提名委员会、管理委员会和IASB的成员中几乎看不到发展中国家或不发达国家的身影。这当然还有另一个方面的原因，由于IASB和IASC的职能有很大不同，它将不再考虑地区代表性问题，其苛刻的资格条件，使得美英及其他英语国家占主导地位成为可能，非英语国家和经济不发达国家或发展中国家（或地区）自然也就很难进入这个组织。这也从另一个侧面说明经济不发达或发展中国家（或地区）只能选择等待。
在围绕着国际会计准则制定权的博弈过程中，已形成三类不同的群体。第一类是主动参与，更有甚者是努力将IASB变成自己的后院，如美国等经济发达国家。第二类群体是被动接受。只要是IASB所颁布的国际会计准则，就全盘接受。这主要是发展中国家，如塞浦路斯、肯尼亚和罗马尼亚等。第三类群体是拿来主义。他们既非全盘照搬，也没有能力去左右国际会计准则的制定。因此只能是对自己有利的就拿来用，对自己不利的就暂时不用，或者是，虽同意使用，但设置前提条件。例如欧盟就对认可和使用国际会计准则设置了前提条件：首先要取得欧洲财务报告咨询组的认可；其次要获得会计监管委员会的批准；最后要能较为准确地翻译成欧盟各成员国的语言，即有官方译本。
二、经济后果：具体会计准则制定的利益博弈基础
“一旦准则制定的权力分配过程完成，改变权力分配的现状较为困难，在默认准则制定机构的既有权力的前提框架下，寻租者所可能寻求的，则是具体准则中，有利于自己的规定。干预的方式除了直接给准则制定机构施加压力外，还通过游说国会议员和其他政府部门，来达到自己的目的”（刘峰，1996）。会计准则具有“经济后果”，导致具体会计准则的制定过程变成全体参与者博弈的政治过程（黄文峰，2003）。“经济后果”指的是“会计报告对企业、政府，工会、投资者和债权人决策行为的影响”（Zeff，1978）。
“经济后果”作为会计准则制定中的一个实质性问题引起重视，是从20世纪70年代的美国开始的，由于存在“严格的执行机制，相对于其他国家而言，美国公司对与己不利的会计准则会产生更强烈的反应，而且美国也存在着高诉讼的法律环境和游说立法者的传统”（任春艳，2004）。“经济后果”使美国会计准则的制定过程演化为政治过程。“当公司或组织认为拟颁布的准则将对其产生不利影响时，他们就会对FASB或其前任（会计程序委员会和会计原则委员会）进行强有力的游说活动。这些游说活动包括大量负面评价的信件，威胁不再支持准则制定机构，以及求助于政府高级官员来影响准则的制定等”（任春艳，2004）。
事实证明，会计准则的“经济后果”都无一例外地导致会计准则制定机构为平衡各方压力，选择在会计政策选择上增加备选方案、将表内反映改为附注披露、改变表内反映程度或者改为有条件的披露等方式来暂时缓解矛盾，但这些做法都会或多或少地损害到会计准则的质量和实施的效果。由于“经济后果”的存在而导致质量不高的会计准则显然不是各国会计准则趋同的目标。所以，会计准则制定机构如果过分重视“经济后果”，将会导致会计准则的失效或威胁到准则制定机构的生存。
在现实经济生活中，由于“经济后果”的存在，又会反过来导致这种局面的发生。因此，作为会计准则的制定者不能无视“经济后果”的存在。如果准则制定者无视“经济后果”存在，同样也将直接导致会计准则的无效或威胁到会计准则制定机构的生存。以美国为例，由于FASB将FEI作为共同的发起人(cosponsor)之一，因此，Zeff曾指出，在财务会计基金会（Financial Accounting Foundation，the parent of FASB，简称FAF）的正式结构中并入FEI，相比较APB而言，这是最明显的优势之一。但这同时也引发争议，部分人员认为这种结构可能导致FASB的“不作为”（undoing）。因为如果FEI对委员会丧失信心，那么那些给FAF提供赞助的公司有可能会停止赞助，从而引发一场直接威胁到FASB生存的财务危机。
综上所述，国际会计准则制定机构必须对会计准则的“经济后果”进行深入研究，从而提高自身对“经济后果”的处理能力，避免重蹈APB的覆辙。当初APB就是因为不能够有效面对和处理外部组织施加的压力从而加速了它的解散。研究会计准则的“经济后果”并不意味着对会计原则和公允表达的放弃，而是准则制定者专业素质和专业能力的体现。每一项会计准则的出台，准则制定机构必须对其可能的“经济后果”进行深入研究，同时考虑应在多大程度上兼顾该项准则的“经济后果”。
三、对策与建议
（一）机构设置的理性。准则制定机构的设置是否合理，是保证准则制定程序是否允当的前提条件。以重组后的IASB为例，它的机构设置是：首先成立提名委员会，然后由提名委员会任命管理委员会，再由管理委员会任命国际会计准则理事会、准则咨询委员会和常设解释委员会。提名委员会(Nominating Committee)的职责是任命管理委员会的首批成员。管理委员会(Trustees)是管理和监督机构，同时还负责为IASB筹集资金。IASB是国际会计准则的制定机构，对所有技术问题负完全责任。这种机构设置的优势主要在于：一是有一个负责筹资、任命委员和监督的管理委员会，增强了国际会计准则委员会的权威性和监管力量；二是有一个专职的制定委员会，并且主要由各国的会计准则制定机构的代表组成(原IASC代表主要是民间会计职业团体成员)，增强了IASB与各国代表官方的会计准则制定机构的联系。但是采用这种机构设置的弊端也很明显，如果那些给管理委员会提供赞助的机构不能得到平衡，他们就会停止赞助，从而导致IASB的财务危机。
（二）准则制定程序的允当。著名经济学家西蒙曾指出：人们在不确定的环境下无法准确预知未来，因而无法按结果理性行事，只能依靠某种理性的程序来减少不确定的程度。允当程序（due procedure）原本是法律术语，现引用到会计准则制定程序上代表公平和公开。现今会计准则制定机构对于制定程序的研究已趋于成熟。以FASB为例，允当程序的最大特色在于通过“广泛地听取和告知”来确保准则制定的程序公平。允当程序所采取的具体方式主要有：成立咨询委员会、顾问团，发布讨论备忘录、征求意见稿、召开听证会等。这些措施能最大限度地提高准则制定过程中利益相关者的广泛参与性，避免以偏概全，达到兼听则明的效果。
（三）准则制定者的独立性。在保证程序理性的基础上，还应尽量保证准则制定者的独立性。因为“会计准则的确立过程，实际上在很大程度上也就是准则制定者的价值判断过程，从而进一步引起人们对其客观性的怀疑。”（薛云奎，1999）由于对于准则制定者而言，从众多可选会计惯例中选择某一种（或几种）作为“最佳”的会计惯例，实际上就涉及一个主观性的判断问题，那就是判断它（或它们）为“最佳”会计惯例的标准是什么？由于这涉及准则制定者的主观判断，并且受到他们自身理论和实践水平的限制，所以程序理性如果不是以准则制定者的独立性为基础来保证的话，那么会计原则和公允表达就更无法保证。所以，准则制定者的独立性对于保证程序理性非常重要。本文认为，这种独立性包含三个方面：专业能力、形式独立和实质独立。其中，专业能力是根本，没有专业能力就不能形成自己的判断，就会人云亦云；形式独立是基础，没有形式独立就不能给公众以信任，就会让人猜疑；实质独立是精髓，没有实质独立就不能从客观的角度看待会计准则的制定，就会损害到准则制定者的价值判断，从而威胁到准则制定机构的生存。