中国会计准则发展的思考，本文主要内容关键词为：中国论文,会计准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据90年代初国家财政部会计准则组的计划，中国会计准则由基本准则和具体准则两个层次组成。基本会计准则已于1992年12月正式颁布，并于1993年7月正式实施。具体会计准则计划在1993年后的3～5年中，按照需要和可能完成40个具体准则。具体会计准则是基于基本会计准则而产生的，对会计要素中各项目进行确认和计量的具体规范。基本会计准则颁布以后，有关部门便紧锣密鼓地积极进行具体会计准则的研究和制订。经过几年的努力，到目前为止，已经完成了30个具体会计准则征求意见稿的起草工作，在全国范围内广泛征求各方面意见，并于1997年5月颁布实施了第一个具体会计准则“关联方关系及其交易的披露”，1998年3月颁布实施了又一具体会计准则“现金流量表”。这30 个具体会计准则征求意见稿的主要构成是：
（1 ）各行业通用业务准则。包括：固定资产、无形资产、所有者权益、收入、应付项目、应收款项、存货、投资、递延资产、职工福利。
（2）特殊业务准则。包括：长期工程合同、研究和开发、 借款费用资本化、外币核算、所得税、合并会计报表、会计政策及会计政策和会计估计的变更、资产负债表日后发生的事项、捐赠和政府援助、或有事项的承诺、关联方关系及其交易的披露、清算、租赁、期货、企业合并、非货币性交易。
（3）特殊行业准则。包括：银行基本业务。
（4）会计报表准则。包括：现金流量表、资产负债表、损益表。
每一个具体会计准则主要由以下几个内容构成：一是会计要素各项目的确认，包括：归属企业的会计事项应否计入该项目的性质确认；归属企业的会计事项何时计入该项目的时间确认。二是会计要素各项目的计量，包括：该项目计量的范围或内容；具体计量的方式或方法。三是会计要素各项目的报告，包括：该项目应否在会计报表中披露；披露的内容；披露的方式。
21世纪即将来临，中国会计准则的发展既面临着机遇又面临着挑战。中国会计准则在未来的发展中，应着重解决好以下几个问题。
一、制定中国财务会计的基本概念结构
中国会计界已经越来越认识到，具体会计准则的内在质量，客观要求有一套系统完整、逻辑严密的会计理论框架，使准则之间保持一致性，并且有较为扎实的理论基础。目前，制定具体会计准则的依据是基本会计准则。有的学者认为，以基本会计准则作为会计理论框架似有不妥，应建立中国的财务会计概念结构。中国基本会计准则不像概念结构那样有较强的理论性；且基本会计准则具有强制运用性，不像概念结构是一种非强制性的理论指南。因此，应尽快对基本会计准则进行修订和转化，进一步分类和完善基本会计准则的理论部分，使现有的基本会计准则成为财务会计概念结构，指导具体会计准则的制定。中国财务会计概念结构的内容应包括：会计的涵义；财务会计的目标；会计假定；会计信息的质量特征；会计对象；会计要素的确认、计量、记录和报告等。
二、中国会计准则的实施范围
自具体会计准则开始着手制订以来，其实施范围一直是会计界颇为关心的问题，对此学术界有不同的见解。一种看法是：具体会计准则开始实施阶段以国有企业为主，进行试点，分批分步试行，成熟后再推广到大多数企业，集体企业和其他体制的企业可参照执行。企业分批分步实施具体会计准则的层次是：首先，上市公司应该用具体会计准则来规范会计行为；其次是股份公司要采用具体准则，因为股份公司是按《公司法》组建的，体制比较健全；再次是公司制企业和外商投资企业；最后是改组、改制后的国有企业。另一种较为普遍的看法认为：西方发达国家会计准则并不为所有的企业所使用和遵循。小型企业一般不使用会计准则，而是按照国家和地方的税法中对会计的规定进行会计行为的规范。运用会计准则的主要是大中型企业，尤其是上市公司和企业。虽说会计准则是适应投资者的需要而制定的，但并不是所有的投资者都需要必须按会计准则生成的会计信息。同时，任何一个企业在一定限制下有权决定和选择自己的会计方针，选择自己的会计确认和计量方式和方法。
关于具体会计准则的实施范围问题，实际上是最终实施到何种类型的企业。上述第一种看法实施到所有国有企业，其他企业参照执行；第二种看法只实施到大中型国有企业，其他企业不实行具体会计准则。笔者认为讨论这一问题需要弄清两个方面：一是中国会计准则的制定机构与西方会计准则的制定机构不同，它是由管理全国会计工作的财政部门制定的，会计准则的内容考虑了方方面面对会计信息的需求，而不像西方会计准则由民间机构制定，主要考虑证券管理部门的要求。因此，把中国具体会计准则的实施范围仅仅定位于上市公司显然是过于狭窄了。二是社会主义国家制订会计准则是前所未有的，具体实施到哪一层次的企业，只能是边分步分批实施，边总结经验，边调整修订，最后才能给出一个到位的实施范围。
三、中国会计准则颁布、实施方式
具体会计准则如何颁布、实施，会计界存在着两种看法：一种看法认为，绝大多数具体会计准则全部制定妥当以后，一次全面颁布、实施，有利于各项具体会计准则之间的协调一致，便于在实际工作中相应协调地进行。另一种看法认为，具体会计准则应成熟一个颁布一个，不一定全部定稿后一次出台，这样，可以尽快地用具体会计准则来规范企业的会计行为。
目前，中国已制定了30个具体会计准则的征求意见稿，原本打算在适当时机全部颁布实施，但由于会计准则与财务、税法和其他法规的关系尚未协调一致，至今尚未全部颁布实施。从今后的发展来看，几十个具体会计准则一次颁布、实施的可能性甚小。可能采取的颁布方式是，根据经济发展的客观需要，急需一个颁布一个。所说经济发展的客观需要主要是指当前经济领域中出现的一些新的会计事项需要进行会计处理，而现行的行业会计制度又没有给出明确、具体的规定的。因此，很可能在前期出台的具体会计准则是那些特殊业务和特殊行业会计准则。目前颁布实施的关联方关系及其交易的披露准则，就很能说明这一问题。
四、中国现行行业会计制度何去何从
具体会计准则实施以后，行业会计制度何去何从，是长期以来会计界颇为关注而争论不休的现实问题。会计界看法不一，归纳起来有下述几种：
1.永久并存论。即具体会计准则与行业会计制度一并实施，而且长期并存下去。其理由是具体会计准则与行业会计制度在规范企业的会计行为上，各有不同的作用。会计准则较为概括，主要解决会计要素的确认、计量和报告的原则性问题。而会计制度是具体的，可操作性强，主要解决如何记录问题。
2.临时并存论。即具体会计准则出台以后，行业会计制度还应继续保留，与具体会计准则并行一段时期，待各方面条件成熟以后，再取消行业会计制度。其理由是：（1）我国是市场经济的初级阶段， 企业外部对会计信息质与量的需求和使用上不像发达国家那样高，完全都执行会计准则与现实情况不符；（2 ）具体会计准则中具有一定的超前性内容，还有待于企业随着经济活动的发展而逐渐适应；（3 ）我国会计人员的素质、工作方式、思维方式受传统影响较深，改变传统模式需要一定的时间和条件。
3.替代论。即具体会计准则一旦全部出台实施后，应立即取消行业会计制度。其理由是：（1 ）行业会计制度是在特定历史条件下产生的，具体会计准则颁布了，行业会计制度就完成了它的历史使命；（2 ）行业会计制度的主要内容，已在具体会计准则中作出了规范，从具体会计准则的内容和操作性上，完全可以替代行业会计制度；（3 ）随着经济改革的不断深化，跨行业、多种经营的企业越来越多，分行业的会计制度已不能适应企业现代经营的需要，只能用覆盖各行各业的具体会计准则取而代之。
上述三种不同的看法中，笔者以为具体会计准则与行业会计制度若长期并存下去，会带来很多弊端：第一，不合理地增加了会计规范体系的层次，使准则和制度的执行、修订都显得复杂化。第二，中国会计人员习惯于接受会计处理的具体操作方式和方法，如果二者并存，会计人员肯定只看会计制度，不问会计准则，把会计准则束之高阁，不利于会计工作水平的提高。第三，准则与制度二者长期并存，势必造成一些企业要求遵循具体会计准则，而另一些企业要求执行行业会计制度，导致对企业会计行为所实施的约束和规范不完全平等，不利于企业间的可比和竞争。临时并存论与替代论有很多相似之处，临时并存论也认为最终会计准则是要替代行业会计制度，实质上是一种“迟替代论”。
笔者赞成具体会计准则最终要替代行业会计制度的看法。但应于何时替代有两个前提：第一，具体会计准则全部颁布实施以后。在具体会计准则没有全部实施时，总有一部分会计事项需要由行业会计制度来进行规范，所以，这时行业会计制度不能取消。第二，具体会计准则在所有企业实施以后。只要具体会计准则没有在所有企业实施，总有一些企业必须继续执行行业会计制度，行业会计制度就不能取消。上述两个前提同时具备之时，才是行业会计制度取消之日。
中国会计准则从开始制定至今不过十年，在这短短的十年中，会计界的同仁为此做出了不懈的努力，倾注了大量的心血。时代在前进，改革在深化，我们相信，在即将到来的21世纪，中国会计准则的发展之路会越走越好，取得喜人的成果。