审计本质特征的理论解析，本文主要内容关键词为：理论论文,本质特征论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
近年来，“安然事件”、“银广厦事件”、“红光事件”及最近的“科龙—德勤事件”等的频繁爆发，不仅给公司的利益相关者造成了巨大的经济损失，而且危及到了审计职业的生存[1]。许多国内外审计学者对这一系列违规案件进行了深入研究，他们认为导致这些违规案件的原因主要有以下几点。一是由于审计委托人的“缺位”或“虚位”，名义上的审计委托方并未承担作为实际审计委托人应承担的工作，甚至还将审计委托权移交给了被审计方。这直接导致三方审计制衡变成一种直线互动的审计关系，在双方利益博弈中，审计受托方利用被虚置的投资者利益购买能够维护审计方与被审计方所获合谋利益的“审计意见”，这一现象已是屡见不鲜[2-3]。二是在“资本雇佣劳动观”下，审计委托方通过契约赋予注册会计师获得等价交换的审计费用的权利，但因缺乏审计专业性知识，即使配备一定数量会计方面的专家，仍无法弥补审计委托人签约知识的缺陷，这一缺陷甚至会导致委托人放弃本应属于自己的界定审计责任的权利，这也为注册会计师创造了一个机会，即借用一种带有一定专业权威性、将对于审计委托方似乎别无选择的行业审计约定书作为“保护伞”，一味放任潜在的审计失误，从而达到节约审计成本的目的，即使注册会计师和审计委托人发生争执，也会因审计行业约定书的“群体效应”而增加诉讼程序的筹码，单个审计委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能会遭受漠视[4]。三是尽管审计职业界“确认会计师在现代诉讼浪潮中必须寻找自保之道”，昔日审计责任与属于管理层的会计责任界定不清，这种责任界定不清会使得危及会计师职业发展的问题变得日益突出[5]。四是“深口袋”(deep pockets)倾向、美国的“1136租户案”(1136Tenants case)等表明注册会计师审计责任的约定，尚未在审计委托方、审计受托方以及相关利害人与注册会计师之间达成共识。为此，国内外许多审计学者正试图冲破传统“单向三方审计关系”的理论束缚，力求从公司外部来寻求对公司审计委托人制度进行渐进式革新[4，6]。但学者们仍未脱离“零嵌入性”的“经济控制论”这一现代审计本质，致使他们所构建的审计模式中存在着先天性的缺陷。同时，人们对自身权利的追求与保护以及人们对社会、环境问题的关注正成为当前审计学者研究的热门课题。由此，本文试图从“嵌入性”的立场解析经济、社会以及生态环境控制系统中的审计本质特征。
下文格局如下：第二部分是单向传统三方审计关系的审计本质特征解析；第三部分是双向现代四方审计关系的理论分析；第四部分是双向现代四方审计关系中审计方利益的理论解析；最后得出结论。
二、单向传统三方审计关系的审计本质特征解析
目前，关注效率的主流经济学将组织视为单一经济系统，审计作为弥补委托方非完备性契约的第三方承袭了主流经济学的观点，因此，审计的本质自然是经济控制论。以自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德保证审计方在精神状态上保持“超然独立”的审计本质特征，并试图约束审计方来弥补非完备性的审计委托方契约，以达到彰显审计本质特征的目的。因此，审计作为审计委托方产权的一部分或衍生部分，主张单向的传统三方审计关系(如图1所示)，下面将对此审计本质特征进行解析。定义
1.传统三方审计关系的理论解析
审计委托人依据π和z对被审计受托人进行奖惩，将π和z同时写进合同。即含“三方审计关系”的审计委托人合同为s(π，z)，审计委托人选择s(π，z)的最优化问题为：
审计委托方才有必要聘请审计人对被审计受托人的受托权履行状况进行产权再界定和再保护。
2.“传统三方审计关系”的审计本质特征解析
最优解也不唯一，因此把审计作为审计委托方部分产权或产权延伸产物而形成单向的“传统三方审计关系”不能保证“超然独立”的审计本质特征得到彰显。
格罗斯曼和哈特及罗杰森导出了保证一阶条件方法有效性的条件[9-10]。他们证明，如果分布函数满足MLRP和凸性条件(以下简称CDFC)。在CDFC下，对于任何给定的s(π，z)，满足一阶条件(9)的a(s)是唯一的①。根据CDFC条件，我们推定只有企业审计委托方和被审计受托方均需要审计来维护各自权利才能补救原契约不完备部分，并运用审计技术来降低双方信息不对称程度。对于审计委托方来说，审计人通过对被审计受托人的受托权利履行状况进行产权再界定、再保护，并向审计委托人提供他们所不能观测到的被审计受托人产权有效配置信息，从而有利于审计委托人制定完备的激励合同；对于被审计受托人来说，通过审计人对审计委托方的委托权安排进行产权再界定、再保护来获取并保护自身应有的权利，同时有利于审计委托方的委托权得到更好的配置。显然，审计费用也应该是审计委托方、被审计受托方与审计方之间博弈均衡的结果。萨格登、扬等人运用演化稳定均衡策略(ESS)概念以及内生博弈规则论证了制度的内生性，而黄少安、周小亮等通过实证检验认为制度具有边际收益递减性[11-12]。因此，可以补救原委托代理契约不完备部分的审计制度应该具有边际效益递减的特征，符合了CDFC条件。笔者正是基于CDFC和MLRP条件，持“嵌入性”的立场来构建如图3所示的具有双向审计模式的“现代四方审计关系”，它迎合了当前社会环境下的审计本质特征。
三、形成双向现代四方审计关系的背景分析
在工业经济时代，随着交通和通讯技术的迅猛发展，资本在世界范围内流动，加速了生产要素、知识和信息的跨国配置，以“利己主义”为指导的人性资本化制度安排加速造成自然资源因被过度掠夺而日趋枯竭，致使经济增长产生了米多斯“增长的极限”的危险境况。同时人力资源膨胀、综合素质下降以及消耗失控造成生态环境恶化，严重威胁了人类的生存与发展，使人类面临生态环境良性循环可持续运行危机[13]。显然，承袭主流经济学观点的企业经济性委托代理契约本质很难解决目前企业与社会、环境之间的矛盾。目前，审计市场中“传统三方审计关系”的现实角色与理想角色的“错位”现象具有一定的普遍性[4]，究其根本原因是主流审计理论仍持“零嵌入性”的立场并承袭“资本雇佣劳动”的主流企业理论观点，将审计视为审计委托方产权的一部分或延伸产物[4]。伴随着知识经济时代的到来，人们的观念逐渐从“物本”中心观向“人本”中心观转变。在经济信息化和知识化的推广过程中，人力资本的地位不断提升，人们对社会环境问题的关注日益增加，这一过程预示着由“资本雇佣劳动观”的经济性契约向“资本与劳动和谐观”的生态社会经济性契约方向转变。国内外许多审计学者已经突破奉行“原子主义”的经济性契约企业本质，并试图从公司外部对公司审计委托人制度进行改革[4-6]。但他们仍然坚持从单向的“传统三方审计关系”来构建自己的审计模式，而这一模式很难获得理论上的完美解释。
在“资本与劳动和谐”的知识经济时代，人们崇尚知识，追求人权。“自由的人不愿成为他人的工具……社群的核心成员更应该被作为公民来对待，而不仅仅是员工或人力资源”[14]。目前许多组织之所以出现各种问题，主要是由于组织自身站在阻碍其成员发挥潜能的立场上，而组织的任务应该是确保其成员的潜能得以发挥且方向正确[15]。对于企业来说，应该摒弃旧的“战略—结构—系统”管理结构体系，建立一种用途更加广阔、更有生命力的新管理哲学“目标—过程—员工”管理结构体系[16]。在新的企业管理结构体系中，“人力成为一种资产以后，潜在的合同必须改变形式。一种可能的解决方案是将员工变成企业成员，也就是说，对于企业的骨干核心，将雇佣合同转变为会员合同。企业成员拥有权力，同时也承担责任”[14]。只有这样，才能使人性寓于科学技术、组织流程、技术运用、竞争和协作之中，企业的物力资本、人力资本、组织资本以及关系资本才能达到高度耦合，促使企业从物本资本经济向人本资本经济的转变[17]。这样的转变促使人们对企业本质的认识方式从“零嵌入性”立场向“嵌入性”立场转变，同时也带来了探索企业资源配置活动规律的范式革命，即从“产权范式”向“人权②范式”的变革。事实上，由于“两权分离”而导致的受托经济责任关系形成只是产生单向的“传统三方审计关系”的重要前提，而并非全部原因[18]。即使在承袭“主流经济学观点”的委托代理关系契约中，经济性权利、义务和责任的规定也不完全是由所有者决定的，而是所有者与使用者双方协议决定的，对审计的需求是委托方和受托方共同的需求[19]。在现实社会中，如要解决企业与社会以及生态环境之间的矛盾，企业除了完成自身的经济目标以外，还要承担社会以及生态环境治理责任，因此，企业在接受社会委托责任的同时，将其责任与企业经济责任一并委托给企业的受托方。基于企业利益相关者理论，笔者依据权利与义务(责任)对等原则构建了如图3所示的双向“现代四方审计关系”的审计模式，彰显了审计市场上审计“超然独立”的本质特征。
四、双向现代四方审计关系中审计方利益的理论解析
根据前文对双向“现代四方审计关系”的理论分析，可以替补原委托代理契约不完备部分的审计契约制度具有边际效益递减的特征，符合了CDFC条件，在具有经济社会生态环境内容的委托代理审计契约上确保审计方承担更多的审计责任。萨格登、扬等人运用演化稳定均衡策略(ESS)概念以及内生博弈规则论证了具有边际收益递减特征的内生性制度(契约)，我们据此来分析双向“现代四方审计关系”的审计模式中审计委托方、被审计受托方与审计方之间审计费用的均衡利益博弈结果[20]，这种博弈均衡的利益格局决定了审计本质特征的形成。
1.审计委托人支付审计费用测算——个案分析
审计委托方委托审计方对被审计受托方的受托权力履行状况进行产权再界定、再保护，从而获得对被审计方产权有效配置的完全经济、社会以及生态环境信息。因此，相对于信息对称情况下，审计委托方③在信息非对称中为获取被审计受托方的受托权履行状况信息而付出的成本将会增加，该增加成本可以作为审计委托方所支付的审计费用。审计委托方要求会计师事务所“主动配合”审计，才有可能提供“满意服务”，如咨询服务、会计服务及税务服务等，因此审计费用与非审计费用具有很强的关联性[4]。所以说，处于强势经济地位的审计委托方所支付的审计费用对于处于弱势经济地位的审计方的生成与发展有着重大影响，审计委托方与审计方利益博弈均衡结果的审计费用测算如定义2所示。
2.被审计受托人支付审计费用
相对于信息对称情况下，被审计受托方在信息非对称中为获取审计委托方委托权安排信息，将会增加成本，该增加成本可以作为被审计受托方所支付的审计费用，相当于审计方代替被审计受托方自身去获取审计委托方的委托权配置状况信息而消耗成本。基于双向的“现代四方方审计关系”作如图3所示的定义3。
决定了被审计受托人与审计委托人在支付审计费用时立场是相互冲突的，至于双方需要支付多少才能确保审计方完全释放出审计本质的能量(功能)，将是审计社会委托方、审计企业委托方、审计企业受托方与审计方之间利益不完全信息博弈均衡的结果。
从理论上讲，审计委托方获得完全被审计受托方受托权履行状况的审计信息，为了更好地完善激励合同，审计委托方会诱导被审计受托方按照审计委托方意旨进行产权有效配置；当委托权契约和受托权契约均不完备时，审计是他们双方共同需求的商品。因此，下面根据鲍弗瑞和罗森赛尔所构建的模型，对审计委托方和被审计受托方进行不完全信息博弈进行如定义4的分析[21]。
五、结论
伴随着知识经济时代的到来，人们的观念逐渐从“物力资本”中心观向“人力资本”中心观转变，促使由“以产权为本”的“传统三方审计关系”单向审计向“以人权为本”的“现代四方审计关系”双向审计转变[22]。在公平交易市场规则下获得维护审计本质的物质基础，同时结合自律性的审计职业标准和审计职业道德以及他律性的审计职业法律和社会道德确保审计在精神上具有“超然独立”的审计本质特征，只有这样，审计才能实现“天平”的功能。至于如何具体地对审计社会委托方与审计企业委托方之间的委托代理契约不完备部分通过审计制度进行补救，将在今后继续研究。
注释：
①对于a(s)唯一性的求解过程，由于证明过程非常技术性，这里从略，有兴趣的读者可参阅哈特和霍姆斯特姆的原文。
②人权可分为经济性人权(产权)和社会性人权。巴泽尔认为产权只不过是人的人权一部分。阿尔钦和艾伦也认为试图比较人权与产权的做法是错误的，产权是使用经济物品的人权。
③审计委托方是指审计社会委托方与审计企业委托方。当审计社会委托方处于虚位或缺位状态时，审计企业委托方代替审计社会委托方履行其委托代理职能并与企业审计受托方以及审计方进行利益的博弈。尽管形式上是双向“三方审计关系”，但其利益格局仍是四方审计利益博弈关系。
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