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作业成本法是西方管理会计的一项新的发展，已在美国的管理会计教科书中有一席之地。1996年以来，这个方法被我国会计理论界所注意，《会计研究》第5期、《财会通讯》第5期、第6期发表多篇这方面的文章，这些介绍无疑对于开阔思路很有帮助。读后，觉得还有一些需要补充的意见。一是它在成本计算上的实用价值还有待于实践的验证，不宜过分夸大；二是它的原则对于开展成本管理有参考价值。
一、作业成本法是怎么回事
“作业成本法”这个词，由两部分组成，即“作业（Activity-based）（可译为“以作业活动为基数的”）和“成本法（Costing）”；它是一种成本计算方法，涉及的是制造费用的分配。作业这个词在管理会计上用之已久，指的是分配间接费用到产品上去所用的基数，即分配基数，它的意思和“成本动因（Cost driver）”相同。比方说，如果我们认为促使间接费用增加的因素（即驱之使动的因素）是直接人工，就用产品所耗用直接人工为比例来分配间接费用；此时，直接人工就成为分配的基数，即“作业”。在编制“弹性预算”时，也就用直接人工为基数，计算出各个作业量水平下的预算数字。作业成本法是循着按成本动因分配间接费用的原则发展而来的。
一个工厂的制造费用有两个部分，一是生产车间直接发生的间接费用；二是辅助车间发生的成本。它们都需要经过分配，最终计入产品成本。分配的方法有个演进过程。最初的简单做法是，一个工厂所有的间接费用都用同一个分配基数（通常是直接人工）来分配。这个做法省事，但是粗糙。后来，辅助车间成本开始按各自的作业量对生产车间进行分配，例如动力和机修车间分别按各生产车间的用电量和机器工时分配其成本。一个辅助车间，也可能使用若干个分配基数。例如动力车间可以划分为供电、供水、维修三个部分计算成本，即有三个成本集结点（Cost pool，或译为“成本库”），然后分别按照对各车间的供电量、供水量和维修作业的服务量来分配成本。这种按每个辅助部门或一个辅助部门的几种不同的作业分别归集成本，然后按受益比例进行分配的做法，已经大体上比较完善。这是通常受推荐的辅助车间成本分配方法，是大家所熟悉的。但各生产车间则仍按各产品所耗用的直接人工向产品分配间接费用，这是间接费用分配方法发展的第二个阶段。
作业成本法是间接费用分配的第三个阶段，把上述第二个阶段对辅助部门的成本分配的原则，即把发生的成本与作业联系起来的分配原则，应用到生产车间制造费用的分配上。作业成本法的计算不复杂，但需要两个步骤的准备工作。
第一个步骤称为“过程价值分析”。简单地说，是对整个作业过程作一时间分析，看是不是创造了价值。例如，一项产品经过两道加工，其生产和销售的全过程，包括接受订货、备料、第一道加工、半成品移交下道工序、第二道加工、成品储存时间和最终的包装发货时间，一共消耗10天。其中两道加工和包装发货属于对产品能增加其价值的作业，消耗3天，其余作业时间都不能增加价值于产品。也就是说，不增加价值于产品的时间占70%。根据这个初步的分析，可以知道在整个生产和经营的过程中，有哪些作业，各占多少时间，这个分析是设计本企业的作业成本法的基础。同时，根据这个分析，企业可以找到努力减少不增加价值的时间和成本的方向。据介绍，这种分析对改善企业管理很有帮助，因而他们又提出一个新的名词，称为“作业管理法”，指的就是不断分析和减少不增加价值的时间和成本的管理方法。
第二个步骤是确定“作业中心”。过去对制造费用一般一律按直接人工向产品分配，现在要把制造成本分析成若干个作业，分别按其“成本动因”进行分配，就必须先确定要设置哪些“作业中心”。一个作业中心就是一个成本归集和分配的单位，为此必须对各项制造费用进行一次分析。制造费用可分为4类：（1）与生产的单位数（产量）有关的；（2）与生产的产品的种类数有关的；（3）与生产的批数有关的；（4）与本车间的存在与否有关的。必须对这4类费用的性质作一分析，确定可以归纳为哪些“作业中心”，和采用什么基数来进行分配。
（一）与产量有关的成本，有动力、维修、直接人工、一般机器设备的折旧、和维修用机器设备的折旧。可以把这些费用归纳成两种作业中心，一是与机器相关的作业，二是与人工相关的作业。其成本动因即费用分配的基数，可以是人工工时、机器工时或产量。
（二）与生产的产品种类数有关的成本，有测试检验部门的费用、零部件管理和仓库费用、产品的工艺和设计费用等。可以把这些费用归纳为三种作业中心：产品检验、零部件存货管理、产品设计。其费用分配的基数，可以是测试的次数（或测试耗用的时间）、零部件的品名数、耗用的设计时间（或更改设计或工艺的次数）。
（三）与生产的批数有关的成本，有一般管理人员的费用、办公用品费用、材料管理人工、人工准备费用、办公室和材料管理设施的折旧费用、质量控制费用。可以把这些费用归纳为五种作业中心：订单处理、生产指令、设备准备、材料管理、质量检验。其费用分配的基数，可以是定单数、生产指令数、为准备各批生产所作的设备调整次数（或耗用时间数）、检验的次数（或耗用时间数）。
（四）与本车间的存在与否有关的成本，有车间主管人员的工资、车间的折旧、房地产税和保险、人事管理费用、职工培训费用、职工休闲设施费用。可以把这些费用归纳为三种作业中心：车间一般费用、车间设施占用费用、人事管理和培训费用。费用分配的基数，可以是机器工时、直接人工工时、职工人数、培训时间。
上面所作的叙述表面看来比较复杂，说穿了也并不深奥。美国有的教科书上把作业成本法说成是一种“采用多系数分配制造费用的分批成本法”，无非是把车间制造费用归集到若干个“作业中心”，各按其适用的分配基数向各项或各批产品分配其费用。经过如此操作，在产品众多、各种产品耗用作业量不同的情况下，产品的成本数字可以比较正确，从而可以帮助企业领导据以作出正确的决策，等等。为什么是分批成本法的一种？因为只有当有多种产品时，采用这种方法所得的各个产品的成本才和采用传统方法所得的有所区别。如果是单一产品，从成本计算角度，是否采用作业成本就没有区别了。一般来说，分步成本法适用于单一产品，所以作业成本法是分批成本法的一种。
二、作业成本法的实用价值有待于实践的验证
《财会通讯》1996年第5期吴革同志的文章中，引用了90年代初期对加拿大、美国和英国3922个公司的调查资料5；笔者手中另有一项英国最大的1000家公司的调查结果。现在并列于下：
3922个公司的调查 1000个公司的调查
数量
% 数量
%
接受调查的企业 3922 1001000 100
收回的有效问卷 1105 28 251
25
未考虑采用ABC的企业
729
66 101
40
正在评定ABC的企业 223
20 6827
已评定但拒绝ABC的企业 313
3313
已实施ABC的企业
122
11 4920
合计
1105 100 251 100
上面所引的这两项调查，有其共同之点：（1）收回的有效问卷的比例不太高，大约是1／4（分别为25%和28%）；（2）在收回的问卷中，未考虑采用作业成本法的占半数左右（分别为66%和40%）；（3）在收回的问卷中，正在应用和考虑采用作业成本法的占收回的有效问卷的20%左右（分别为19%和27%）
（4）在采用了作业成本法的企业中，在第一项调查中全部都采用了这种方法，没有拒绝的；在第二项调查中，约有2／3（33个公司中的20个）接受了这种方法，有1／3（33个中的13个）拒绝了。
笔者认为，上述调查结果，首先反映被调查的对象（企业的会计主管人员）对作业成本法的反映比较冷漠：收回的答卷只有寄出的1／4，而且收回的答卷中还有半数表示“未考虑”采用这个方法。作业成本法虽然是一个新名词，但内容并不复杂，对于一个会计主管人员来讲，即使过去没有接触过这个名词，也只要花费半个小时就可以弄懂。当被问及是否考虑采用ABC时，回答为“未考虑”似应解释为“这个方法不见得有价值，所以我们没有考虑采用”。
其次，实际应用了作业成本法的企业，为数很少。调查的结果是：在全部3922个调查对象中，回答已实行了的单位只有122个；在1000个对象中，回答已实行了的只有49个。用百分比来讲，分别只占3%和5%。
一项改革，从始创到被普遍接受，往往需要经过相当时间。我们应该对作业成本法的优缺点，从成本计算和成本管理两个角度分析。
从成本计算角度讲，把制造费用划分成很多个作业中心，用不同的成本动因为分配基数分配计入各项产品的成本，这个做法是否会对产品成本计算的正确性起重大影响，取决于三个因素：（1）制造费用相当大的比重；（2）产品的种类很多；（3）各个产品的“技术层次”不同，即各个产品需要技术服务的程度不同。这三者缺一不可。按笔者的理解，原料工业和大多数重工业的产品品种都比较单一，机械工业的产品比较繁杂，但同一个企业的各个产品（例如一个电视机厂生产的各种型号的电视机）的技术层次不一定有很大距离。作业成本的鼓吹者是以产品十分多样化、且其技术层次悬殊为前提的，这种情况在美国也未必很普遍，在我们国家就更少了。
进而言之，即使在产品十分多样化时，采用作业成本法就能使成本的正确性大为改观了么？持反对意见者认为不见得。作业成本法否定了把全部制造费用都按一个基数进行分配的做法，并认为只对各个辅助部门的成本采用各自不同的分配基数的做法，也不够细致。但事实上作业成本法中也存在着武断分配的做法。例如，上面介绍的做法中，对于与本工厂的存在与否有关的成本，作业成本法是把它们归纳为三种作业中心：车间一般费用、车间设施占用费用、人事管理和培训费用；费用分配的基数，可以是机器工时、直接人工工时、职工人数、培训时间。这就是一个很武断的做法。既然这些费用发生与否，决定于本工厂的存在与否，那就是一项固定费用，与工时或人数有什么关系？反对作业成本法者认为，这部分决定于工厂的存在与否的费用，实际上占了制造费用的大部分，如果仍然非按某种“武断”的基数进行分配不可，则是否实行作业成本法，也就没有多大的区别了。
作业成本法从15年前创行以来，虽然在美国企业和若干欧洲企业有所实行，但其推行的劲头不如“适时生产制”和“全面质量管理制”。日本企业中很少有实行作业成本法的。日本的经理人员认为，不断降低成本的关键，在于减少直接人工；用直接人工为基数分配制造费用，有利于促使减少直接人工。这也是值得我们注意的另外一种“一家之见”。
总之，从成本计算的角度来讲，尽管现在西方国家在会计工作中普遍采用了电脑，但如果要完全按照书本上讲的作业成本法的细节来实行，显然会使核算工作十分繁琐，而计算的结果又不见得一定与传统方法有重大区别。这很可能是对这个方法反应淡漠、接受不多的原因。我们在评价它的时候，不能不有所保留。
三、从成本管理的角度来看作业成本法的原则
在产品单一或不复杂的情况下，是否采用作业成本法，对于产品成本数字影响并不明显。因此，从成本计算的角度来讲，作业成本法的应用范围是有限的。然而，从成本管理的角度来讲，作业成本法确定了许多“作业中心”，对各个“作业中心”的作业进行计量，就有可以计算出各种作业的单位成本，从而对各个作业中心进行考核，并对作业成本进行管理，应用的范围就广泛得多了。《会计研究》1996年第5期温坤和邢莲平的文章中引用了衡水地区棉纺织厂的经验，“该厂把水、电、煤三项承包给动力处，动力处采取措施，实行购煤、保管、烧炼一体化管理，……处处精打细算，因而1994年1—5月份燃料动力成本节约了50万元”。这家纺织厂的做法，实际上是对辅助部门的成本采用多种分配基数进行分配，相当于上述第二个阶段的分配方法。美国教科书上称只有制造费用对产品的分配采用多种分配基数时才可以称之为作业成本法，辅助部门采用同一原则对生产车间的分配，不能称为作业成本法。温、邢两位作者认为，“这说明某些企业已经在实践中不自觉地使用了ABC法的某些原理”，则是把采用多基数分配辅助部门成本看作为实施了作业成本法的原则。笔者也持同一看法，认为这个原则在成本管理上有广泛应用的价值。
如果从这个角度来观察，我们有许多国有企业在60年代就以作业成本法的原理来管理成本了。笔者曾长期在钢铁企业工作，钢铁企业的产品很单一，可以把一个大型企业的全部成本都裹在一起，用产量一除，单位成本就出来了。公司可以不计算各个辅助部门的单位作业成本，厂矿（二级单位）也不必计算其所属的辅助车间的作业成本。但是，如果要对这些部门的成本进行考核，实行内部经济责任制度，就必须和衡水地区棉纺织厂一样，分作业进行核算：钢铁公司对各个辅助厂、处的各项作业考核其成本和内部利润，各厂矿也对其辅助车间作类似的考核。为什么在我们产品单一的企业中会实行按作业计算和分配成本？这是成本管理的需要。
另一个例子，是有色矿山的按作业计算成本的做法。有色矿山的产品单一：先是原矿，再是精矿。可以把全部成本裹在一起，成本计算就很简单。但是，制度规定，要分作业计算成本：采矿、掘进、通风、排水、等等。各种辅助作业要按各自的“成本动因”分配到两个主要作业（采矿和掘进）的成本上去，然后，再把掘进作业的成本分配到最终的采矿作业上去。这套制度，使构成最终产品的各项作业的成本，都处在会计核算的管理之下。此时，成本核算的直接对象，不是最终产品而是各项作业了。从这一点来讲，和美国现在介绍的作业成本法，没有原则上的区别。
象这样的例子，各行各业一定都有。总之，即使作为成本计算方法的作业成本法对大部分企业并不适用，但按作业计算和考核成本的原则，对各种企业的成本管理，是有普遍的借鉴价值的。
四、某些西方会计学家对作业成本法前途的看法
作业成本法在美国会计学术界讨论得很热烈。1996年4月，笔者在学校的图书馆浏览近期英美的会计杂志，发现在近半年中，仅Management Accounting Research和Cost Accounting两本杂志中，涉及作业成本法的文章至少有12篇之多。其中有两篇文章分别提到美国和日本近数十年管理会计的发展。
当今美国管理会计名家霍恩格伦在“本世纪及未来世纪的管理会计”一文中，认为美国近30年来管理会计方面值得注意的发展有三：（1）在60年代初期重点是变动成本法和编制列示贡献额的报表，这些概念对于设计和改变基本的管理会计体系，有长远的影响。（2）在70年代后期，重点是零基预算法。在这个方法的推行过程中，一些咨询公司出了大力。它把注意力引入了对随意性费用和服务的功能的严格审查。但这个方法实际上已经烟消云散了。（3）从80年代后期以来，作业成本法主宰着管理会计文献。各咨询公司正在大力鼓吹作业成本法及其派生物”以作业为基础的管理”。前途如何？会象编制列示贡献额的报表那样的影响久远、还是会象零基预算那样昙花一现呢？霍氏在结论中说：“我认为在整个企业中对各种作业实行详细的划分的作业成本法，将为数不多。但是，我们将会看到，在一个公司中，对非直接成本会比较广泛地采用若干个分配基数，以代替现行的以直接人工为唯一分配基数的做法。”
日本Senshu大学会计教授Mitchiharu Sakurai在《日本管理会计的过去与未来》一文中对日本管理会计的发展作这样的分段：（1）从大战结束到1960年，主要目标在于提高效率，日本经理人员致力于通过标准成本法和其他管理方法，提高投入资源的产出效益。（2）从1961年到1990年，日本企业基本处于“扩大产量”时代。这个时期可以分为两个阶段：从1961年到1973年石油危机，这个阶段的特点是高速发展，变动成本法得到了广泛应用，因为变动成本的概念使经理人员能够在设备有富余能力的条件下，作出是否应该增加产量的决策（投资回报率高低不成为决策的主要标准）。第二个阶段从1973年石油危机到80年代后期日本“泡沫经济”跨台，此时经济上升迟缓，日本经理人员理解到应该注意资源的运用，不能只追求产量，目标成本遂成为重点。1991年以来，过去有优势的工业，因间接费用过高而丧失竞争力。间接费用过高，是过去在泡沫经济下追求产量所引起的，一些企业被迫把生产基地移往外国，企业不得不进行改组以适应当前的形势。在这种形势下，日本企业必须普遍采用目标成本，以降低其直接成本；与此同时，适时制造和价值工程是另两种有效的方法。作者认为，以作业为基础的成本计算和管理方法，是降低间接费用和直接成本的有效工具；但作者又认为，“在接近2000年的时代，各个企业都会建立质量成本法、产品生命周期成本、应用电脑软件的成本会计和在先进的生产环境下的投资选择方法。这些新发展的管理会计方法，将与传统的管理会计方法和概念（标准成本法、预算编制、责任会计、变动成本法、利润计划、中间层次的经营计划、和差异成本法）合成一体”。
上面引用的两篇文章的作者，都不认为作业成本法会主宰今后的管理会计领域，霍氏言下之意，且指它有“昙花一现”的可能，而且现在讨论得比较热闹，可能与咨询公司基于生意眼的吹捧有关。笔者认为从作业成本的操作方法来看，这个方法只是一种用多项基数分配间接费用，是用多项基数分配辅助部门成本的延伸，其对管理会计发展的影响，似乎确实不能和“量本利”和“贡献额”的分析相比拟。
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