美国税法中裁定规则的应用及启示，本文主要内容关键词为：税法论文,美国论文,启示论文,规则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2095-6126(2016)04-0016-06 我国《税收征管法修正案(征求意见稿)》首次引入裁定条款，这是税收法治现代化与国际化可喜的一步。本文通过介绍美国税收法律渊源中涉及裁定理念的规定，以期助益我国税收程序法，尤其是征管法及相关配套法规等的完善；使我国新引入的“裁定”规则更好地融入整个税法体系，更具可操作性。 一、美国税法体系及其中“裁定”理念的体现 (一)美国税收法律渊源的构成 美国税法渊源，可按创制主体，分为立法、行政与司法三种渊源。首先，立法渊源(Statutory Sources)，包括宪法、国内收入法典和税收协定。宪法赋予了国会征税与缔结税收协定的权力。其次，行政渊源(Administrative Sources)，由于税法难以预见未来实施情境，因此对税法持续的解释是必要的。联邦税法的行政渊源可分类如下：财政部规章、税收规则与税收规程以及其他各种涉税行政公告。这些都是由财政部与国内收入署(IRS)制定发布的。最后，司法渊源(Judicial Sources)，如果一个纳税人已用尽在IRS系统内可以获得的救济措施之后，仍对所达成的解决方案不满，那么征纳双方的争议就会被诉诸联邦法院。有权管辖IRS与纳税人之间税收争议的联邦法院有五种：美国税务法院(U.S.Tax Court)、美国地区法院(U.S.District Court)、美国联邦索偿法院(U.S.Court of Federal Claims)、美国上诉法院(U.S.Court of Appeals)和美国最高法院(U.S.Supreme Court)。 (二)裁定理念的地位和作用 裁定理念或称规则，主要存在于税收行政法律渊源之中。税收行政法律渊源，包括财政部制定的规章、决定以及IRS制定的各种行政法律文件。由国内收入署(IRS)签发的规范性文件，其效力略低于财政部规章，并不具备与法律法规同等的效力。由于签发的程序比正式的法律以及财政部规章都要简化，所以也具备一定的灵活性。 IRS对于税收法律体系贡献的形式包括：税收规则、税收规程、信函规则、决定信函等。其中，信函规则与决定信函显著地贯彻了裁定理念。亦可将信函规则(Letter Ruling)译为信函裁定，但出于和另一种IRS出台的税收规则(Revenue Ruling)译法的一致性考虑，本文选用译名“信函规则”为主。 比起决定信函，信函规则更强调必须在业务发生之前裁定，亦即我国征管法拟引入的预约(或称预先、事先)裁定。当然，在信函规则之后其他税收法律渊源形式的后续建立或修订中，裁定理念亦潜移默化地发挥作用。 二、美国税收裁定理念的内涵与外延 (一)裁定理念在信函规则与决定信函中的体现 美国各种行政公告(Administrative Pronouncement)，相当于我国的行政规范性文件，包括信函规则(Letter Ruling)和决定信函(Determination Letter)等。两者基本只对提及的纳税人有效。 1.信函规则。 美国的信函规则，类似于中国“国税函/税总函”字号的文件，但只是对其中提及的纳税人有效，对其他纳税人并无作为先例的推及力。 发布信函规则是需要收费的，信函规则依纳税人申请而作出，描述IRS如何按税收目的处理一个被提及的交易。总体而言，它们只是对申请并获取它们的纳税人适用，但在1984年之后，信函规则也可以有实质性的权威，基于避免与准确性有关处罚的目的。① 申请程序虽然繁琐，但纳税人可为自己的后续行为取得一个较可预期的税负结果，也不失为一种好的、甚至可以说是“唯一真正有效”的税务筹划方法。税法不确定性的现实情况越多见，预先裁定的需求就越上升。② 然而，能够申请获得预先裁定信函规则的领域，也仅限于严格受限的、事前宣告的一些领域。IRS的税收规程(Revenue Procedures，一种偏重于程序法的税务部门规章或规范性文件)，每年以“反列举”加上“正列举”的形式，划定IRS不予裁定以及可予裁定的领域。因而，在许多纳税人碰到具体麻烦的情境中，IRS是无法签发信函规则的。例如，IRS不能预先裁定，支付给持股员工的赔偿是否合理；或者在收购一个公司以逃避所得税时，美国国内收入法典(IRC)第269节的规则是否适用。IRS不能对这些事项预先裁定的主要原因在于，这些事项都会涉及“事实导向”的具体情境。 IRS每年签发2 000多份信函规则，但并非所有希望获得的人都可以申请得到。纳税人如何才能获得信函规则呢？IRS在每个日历年度的第一份税收规程(如Revenue Procedure 2015-1)中，会公布当年度若想获得一份信函规则需要经历的程序与费用。 信函裁定在提交申请后，可以由纳税人撤回申请，亦可被IRS拒绝申请。2015年适用的收费标准为：申请决定信函的费用是每份275美元。根据所申请事项的不同，信函规则发布的收费有着较大的不同：从最简单的两项业务(例如申请延期纳税申报)裁定的180美元起，至最复杂的两种业务裁定的28 300美元；如果是对资产价值进行声明的裁定，三项之内是5 400美元，之后每多一项增加270美元。③当然，以上是官方公布的收费标准，据统计，当前每份“信函规则”从申请提出到获得批准平均耗时18个月，平均每份需要向IRS交纳8 700美元，再加上支付给中介(如注册会计师和律师)的各种费用，每份“信函规则”法律费用高达5万至10万美元。 法律要求IRS必须使针对个体的规则获得公众的检视，当然前提是隐去具体纳税人的身份细节。可供公众查询信函规则的载体，包括Private Letter Rulings(由Research Institute of America发布)、Daily Tax Report(由BNA发布)与Tax Notes(由Tax Analysts发布)等纸质媒体，以及若干由私人发行者制作的计算机化的数据库。当然，其他刊物也会对他们所关注行业的涉税事项的裁定结果加以公布。④ 信函规则的编号是多位数的，缩写如Ltr.Rul.201329013的文件名称，表示这是一份于2013第29周签发的那个星期的第13份信函规则。2000年以前的信函规则，年份经常用两位数表示，援引的形式如Ltr.Rul.9933108。 2.决定信函。 如同“信函规则”一样，“决定信函”也是应纳税人的请求而发布的。与“信函规则”不同之处在于：首先，决定信函的发布主体是IRS的地区首长而非全国办公室，类似于在中国是由各省(含自治区、直辖市)税务局作出，而非由国家税务总局作出；其次，决定信函通常涉及“已完成”交易而非“被提议”事项；最后，决定信函并不公开，但可依申请告知请求知情权的当事人。 可见，美国的“预先裁定”存在于两种与“信函(Letter)”有关的法律文件之中，但主要存在于最高税务管理当局IRS作出的信函规则(或译信函裁定)中。 可举两个实例来说明以上两种法律文件经纳税人申请而由IRS出台的经过。例1：A公司与B公司的股东需要将两家公司合并为C公司，希望这一合并得到作为“免税重组”业务的确认。合适的途径为从IRS的全国办公室申请对目标交易的所得税效应进行个别裁定，即请求签发信函规则。例2：个人C经营着一个雇有8名理发师的理发店，为了遵守有关所得税和扣缴雇佣税的法规，C需要知晓，为他工作的理发师属于雇员还是属于独立的合同另一方。合适的途径是，就理发师的地位问题，根据其企业的所在地，向IRS的地区税务局局长申请一份决定信函。 许多信函规则的实例，体现了一些税法适用原则，这种税法适用原则，具有普遍性但又尚无具体法律条款支持。例如强调成本费用须以生产经营为目的的配比性原则，再如对于原法律条款加以有利于纳税人的解读或微调的实质重于形式原则。 纳税人在法律条款未能穷尽所有经济行为、未能预见新兴业务形态的情况下，为避免适用税法条款的模糊性，申请预先裁定就是很好的途径，而且这种结果成为了公开的法律文件。但同时，处于业务正在进行的过程，也仍然有着需要裁定之处，因此裁定不仅仅限于预先环节。当然，业务处理过程中的裁定更多地由IRS地方行政首长而非全国办公室来处理，作为具体因而可能是琐碎的案例，只是依申请而公开。不论是主动还是被动公开，这些以信函冠名、针对具体案例而裁定出来的法律文件，都构成了庞大的税收行政法律渊源的一个基础单元。 (二)其他税收行政法律渊源及其联系 1.财政部规章与财政部决定。 (1)财政部规章(Treasury Department Regulations)具有法律法规的效力。因为，根据IRC§7805规定，规章在国会的授权之下由美国财政部发布(类似于我国的税收授权立法)。规章可以以被提议的、临时性的以及最终版的形式发布，作为税收法律的官方解释。最终版的规章，因为财政部规章解释了《国内收入法典》，所以它们的内容被以与法典中内容相同的顺序排列。规章条款开头的数字，标示着相关规章所指向的税收或者行政性、程序性或是定义性的事宜。被提议的规章，新规章制订与现有规章的修订，在最终生效前会“以被提议的形式”发布，在它们被提议和最终生效的时间间隔之中，纳税人以及其他利益相关者被允许评论这一提议的适当性。但税收法院指出，被提议的规章几乎没有分量，而最终版的规章才有等同于法律的效力。临时性的规章，由财政部临时发布用以指导那些需要直接指导的重要事宜。这种规章可以未经讨论而直接发布。临时性的规章与永久性规章一样，有着权威价值，可以作为先例。然而，临时性规章自发布之日起三年后自动过期。 (2)财政部决定(Treasury Decisions)，由财政部发布，以传播新的规章，修订或改变现有的规章；或者宣告在某些法院判决中政府的立场。如同税收规则与税收规程一样，财政部决定在《国内税收公报》中发布，随后就被转到了《累积公报》之中。 2.IRS税收规则与税收规程。 税收规则与税收规程(Revenue Rulings and Revenue Procedures)，前者偏实体性规范，后者偏程序性规范。两者均由美国政府每周于《国内税收公报》(Internal Revenue Bulletin)中发布。 (1)税收规则是IRS全国办公室的官方公告。它们典型地提供了一个或多个例子，以显示IRS如何将法律适用到特殊的事实情境中。设计税收规则的目的是为了提供对税法的解释。然而，税收规则没有与规章同等的法律效力，通常受到更多限制。规章通常由财政部长通过，然而税收规则不是。 税收规则可能来源于信函规则、针对IRS地区办公室的技术建议、法院判决、中介机构的建议以及各种税收发行物。尽管信函规则与税收规则不同，但是，一个税收规则经常是来自于应一位特定纳税人请求而作出的信函规则。如果IRS相信一位纳税人要求作出的信函规则具有广泛的影响力而值得官方进一步公布，那么这份信函规则就将被转化为一份税收规则，作为信息与指南供广大纳税人、税收执业者和IRS职员参考。 (2)税收规程的发布方式与税收规则相同，但处理的是IRS的管理实践与程序。熟悉这种“程序法”性质的法律文件，既有利于纳税人提高遵从度，又有利于IRS更高效地执行税法。 税收规则与税收程序，有着一项重要功能，即提供给IRS人员和纳税人如何操作日常税收事务的指导。例如，每年底有一份税收规程，提供了受通货膨胀调整的各种IRC条款的数值。税收规则与税收规程一般具有溯及力，且可能被后续发布的规则或规程撤回或修正。 IRS发布的税收规程，通常是每年的第一份，清晰地规定有关信函规则(又译信函裁定)的内容，包括：纳税人在什么事务上可以申请信函裁定以及IRS在什么情境下不能签发信函裁定。同时也为纳税人提供指引，即作为程序性的要求，申请人应当提供何种文档和信息资料。这一文件的附件A是申请费用列表；附件B是申请表填写示例。这一税收规程每年都会更新。⑤ 3.其他各种税收行政法律渊源。 IRS的全国办公室每周还发布技术建议备忘录(TAMs)。TAMs在给出IRS对某一事项的决定方面与信函规则类似。但信函规则是依纳税人申请而作出的，而TAMs是由纳税人或IRS实地工作人员在审计时提出的。TAMs主要针对已完成的而不是被提议的交易，且TAMs经常与免税组织和员工计划的问题有关。 IRS也在《国内税收公报》中发布其他行政性通讯，如公告(Announcements)、通知(Notices)、新闻资料(News Releases，简称“IRs”)、法律备忘录(Legal Memoranda，简称“ILMs”)、首席顾问通知(Chief Counsel Notices，简称“CC”)以及禁止交易豁免(Prohibited Transaction Exemptions)等。 有一些国内备忘录(Internal Memoranda)，构成了IRS操作层面的法律依据。这些一般顾问备忘录、技术建议备忘录、国内法律备忘录和实地服务建议等，没有正式发行，且不具备作为先例引用的价值。然而，这些操作性文件确实解释了IRS在不同事务上的立场。 (三)裁定规则小结及与协议的区别 总之，其他行政法律渊源中也可能存在裁定的理念。但是，裁定规则的主要载体仍是IRS发布的信函规则和决定信函，而前者才具备预先性。 预先性也使得信函规则与IRS的其他工作项目相区别，例如由IRS针对个别纳税人作出的一种自愿结案协议(Voluntary Closing Agreement Program)。信函规则与结案协议的区别在于：裁定适用于未发生的预期交易，目的是防范出现违法的结果；而结案协议(Closing Agreement)则适用于已发生的涉及违法或对是否违法仍存在争议的税收事务，以作为案件结论。⑥ 每年2 000多份由IRS总部签发的信函规则，体现了美国纳税人与政府部门之间就不确定事项达成协议、以提高经济行为之税负结果可预期性的执法和服务理念。同时，这又是升华为IRS税收规则(Revenue Rulings，相当于我国的国家税务总局规章或规范性文件，但以规定实体法内容为主)的首要来源。 三、美国税法中“裁定”规则对我国健全税法体系的启示 (一)中美在税收立法与行政法律渊源相互借鉴的可行性 中美税法渊源比较应注意不同情境，特别是中国与美国分属大陆法系与英美法系。美国税收立法的第三种来源即司法来源，与我国法院判例并不构成法律来源的现状有较大的区别。当然，在立法与行政法律渊源方面，我国的税法亦同美国一样分为两类。尽管中美两国存在国体、政体、法律体系等区别，但借鉴美国在税收立法中的做法，仍对中国税收立法进程具有启示意义。 美国由财政部与IRS分别制定税收行政法律规范。下位法较好地解释、服务上位法的执行、修订，这种机制值得学习。由于税收领域的特殊性，即因经济业态、商业模式的变化而不断有新盲区或新挑战，需要法律规范来及时应对，因此，在强调立法渊源重要性的同时，也不可否定较为灵活的行政渊源在税法规范中大量存在的必要性。 (二)我国税法体系引入“裁定”条款的意义 预先税收裁定，能使即将进行的交易具有确定的税收后果，因而被认为是现代税收管理与遵从不可缺少的内容。在一般行政行为与特殊行政行为交界的领域，应本着提升政府公信力与做好公共服务的精神，尝试依纳税人申请的中央与地方税务机关预先裁定规则。 其优点在于：首先，有利于提高税收遵从度。税收特殊行政行为上升为一般行政行为这个过程中显示出来的最高当局对税法的理解与执行情况，在今后的税收实践过程中，对征纳双方有不可小觑的示范作用；其次，有利于税法体系的建立健全，信函规则(裁定)的内容，如果被认为是重要且具有典型性的，则将被上升为更高级别的行政规章甚至是法律中的内容；最后，这是税务筹划成效保障的终极途径。倘若预先裁定制度在我国的征管法中有所突破，则对于税收筹划这门学科的发展也是一个里程碑。因此，只要具有透明性、确定性，即便这种服务是由政府部门有偿提供而且还是有取舍地对争议案件作出的，纳税人仍然会持欢迎态度。 (三)对我国《税收征管法修正案(征求意见稿)》裁定条款的思考 《税收征管法修正案(征求意见稿)》曾有一个版本在第四十六条提出：“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。”⑦增加这一条款，无疑是我国税法健全过程中的一大进步，但亦需要更进一步的探讨。特别是跨国公司，对裁定条款的欢迎程度更高，也给予了极高的评价。如果对裁定强调预先，那么，这一新兴事物与美国的信函裁定就基本等同。 如果不那么强调预先，裁定条款进入征管法，也是一种既有行政行为的规范化与显性化。我国已有一类“国税函/税总函”字号文件，其中相当一部分就是针对税务机关与纳税人之间的争议问题而作出的预先或非预先裁定，其效力与IRS的信函规则类似。⑧只是这些裁定的流程规定尚不明晰和完善。因此，裁定规则在我国并非全新事物。 未来进一步研究的空间包括：1.裁定是否属于可诉行政行为？本文初步认为裁定具有行政合同性质，因此并不可诉。2.预约定价是否被包含在预先裁定的范畴之内？此二者的联系与区别需要更进一步研究并在法律中明确。3.虽然在披露税收裁定细节与申请支持材料时隐去纳税人身份信息，但如何防止泄露纳税人的商业秘密，仍需采取更严密措施。 (四)借鉴美国经验对我国税收裁定规则的立法建议 1.我国法律中应规定作出预先裁定的时限和费用标准。包括：接受申请的税务机关应在几日内书面答复是否作出裁定，需要作出裁定的，应自接受申请起几日内作出，等等。⑨2.我国法律中应规定预先裁定的效力仅限于纳税人本身，应当根据重要性等级，在隐去纳税人身份信息的条件下，主动定期公开或依申请公开，提升查询的便捷度，并作为今后税法修订时解决模糊点的考虑因素。3.裁定是否仅限于事先？建议也考虑在业务进行过程之中，仍可以由省级税务机关作出裁定，这时并非全部裁定都需要事先。当然，也要深入研究裁定如何在事中或事后进行，并与事先裁定相衔接。4.为防止引发变相减免税而后续追缴困难，因此要从严限定裁定主体资格和程序要件。如规定省级以上税务机关才能作出裁定；并非对所有申请都准予裁定；且只有国家税务总局做出的裁定才能有最终豁免权；应规定如果纳税人在事实依据的陈述上有错误或遗漏，或考虑到一个不同的税种，则裁定的结果不具约束力。 综上，裁定在征管法里可做提纲挈领式规范，但应有下位法对其进行制度的整体配套与按年更新。世界各国做法有所不同，我国也应在实践中不断完善这一国际化的新兴事物。 ①可理解为，如果申报的数字不准确，为衡量处理轻重，纳税人可申请适用此前的信函规则。 ②Yehonatan Givati,Resolving Legal Uncertainty:The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings.Harvard Law School Program on Risk Regulation Research Paper No.09-3. ③http://www.irs.gov/pub/irs-irbs/irb15-01.pdf，具体收费情况可参阅Revenue Procedure 2015-1,Appendix A. ④如涉及双重居民身份的公司重组的税务后果公布于：Forst David.IRS Letter Ruling Addresses Tax Consequences of Corporate Reorganization Involving Dual-resident Companies[J].Journal of Pass through Entities; Nov/Dec2013,Vol.16 Issue 6.p27. ⑤http://www.irs.gov/Help-&-Resources/Tools-&-FAQs/FAQs-for-Individuals/Frequently-Asked-Tax-Questions-&-Answers/IRS-Procedures/Code,-Revenue-Procedures,-Regulations,-Letter-Rulings/Code,-Revenue-Procedures,-Regulations,-Letter-Rulings. ⑥https://www.irs.gov/Tax-Exem pt-Bonds/TEB-Private-Letter-Ruling:-Some-Basic-Concepts. ⑦张剀.期待事先裁定成功入法[N].中国税务报，2015.02.16. ⑧我国的“国税函/税总函”字号文件，作为部委规范性文件，在司法中是否被认可，由法院审查。参阅《行政诉讼法》第53、63与64条。 ⑨吉林财经大学税务学院张松教授认为应分别为5个工作日和60天(特殊情况可延长30天)。张松.税收事先裁定制度探究[R].《税收征收管理法》修订专题研讨会论文集，北京，2015.08.24：148.标签：irs论文; 税收原则论文; 税收作用论文; 税法论文; 立法原则论文; 法律规则论文; 纳税人论文; 法律论文; 税务师论文; 美国法院论文;