增值税纳税人资格的税务筹划探讨，本文主要内容关键词为：纳税人论文,增值税论文,税务论文,资格论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对增值税纳税人资格的税务筹划，就是通过对纳税人税负差异的分析，科学地选择纳税人身份，以降低税负，实现税后利益最大化。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性，能否正确选择增值税纳税人资格对于企业自身发展有着重要意义。
一、问题的提出与文献评述
党的十五大以来，在“抓大放小”的总体思路下，随着政府各项扶持政策逐步得到贯彻落实，中小企业发展势头极为迅猛。这些中小企业，以私营、个体经济为主，多数为增值税小规模纳税人。但在经历了几年市场经济竞争的锤炼与洗礼后，一大批私营个体企业也迈上了经营上规模、管理上档次、战略更优化的新台阶。在它规模发展到一定阶段后，就会面临着选择纳税人资格的问题。另外，在下岗失业人员创办私营个体企业时，也会遇到认定何种增值税纳税人资格的问题。本文就增值税纳税人资格的选择进行研究，以便为纳税人正确选择相应的身份提供依据。
税收筹划已是当前税收理论界的一个热门话题。目前对增值税税务筹划的研究文献很多，有的偏理论研究，有的偏实务操作。这些研究不论是对我国税收法律的健全还是对企业税务筹划实务都发挥了重要作用。但是对增值税纳税人资格的税务筹划方面的研究较少。刘小川（1999）认为造成不同纳税人之间税收负担倚重倚轻现象的根本因素是纳税人销售利润率的变化；胡俊坤等人（2004）通过纳税人身份转化前后的税负大小、相关成本和收益以及利润变化情况的分析来选择纳税人身份；王秀芝（2003）从两类纳税人之间的市场交易障碍和从两类纳税人的税收征收管理方面进行了分析，并且从含税和不含税销售额增值率判断法给出了一般纳税人和小规模纳税人的税负均衡点；黄凤羽（2002）也提出一个重要观点，即企业的原材料种类及其采购途径也是决定企业纳税人身份的重要因素。
本文在借鉴已有文献成果的基础上，着重从两种纳税人的税负比较角度和企业生产经营过程中的生产、流通以及进出口环节角度提出自己的一些独创性的观点。
二、不同纳税人的税负平衡点
税务部门鉴于增值税纳税人经营规模和财务管理水平参差不齐，同时为便于管理和提高征管效率的需要，在现行制度中将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并实行不同的税收政策。
如表1所示，由于税收政策的差异，更多情况下增值税一般纳税人的税收待遇要优于小规模纳税人，但有时也不尽然，在有些情况下，选择小规模纳税人可能更有利。那么这就涉及到不同纳税人的税负比较问题。请看下面两例：
表1 两种增值税纳税人的税收政策差别
基本税率：17％ 购进扣税法：应纳税额=销售额×税率-可抵扣进项
一般纳税人 增值税专用发票低税率：13％
税额
零税率
小规模纳税人普通发票 工业企业征收率：6％简易征收法：应该纳税=销售额×征收率
商业企业征收率：4％
例1.设某纳税人的销售额为150万元，进项额为100万元，进项税额是17万元（100万元×17％=17万元）。由此得出：一般纳税人的税负是8.5万元（150万元×17％-17万元=8.5万元），小规模纳税人的税负是9万元（150万元×6％=9万元）。显而易见，小规模纳税人的税负要大于一般纳税人。
例2.如果该纳税人的销售额不变，进项额降为80万元，进项税额为13.6万元。由此可知，一般纳税人的税负为11.9万元（150万元×17％-13.6万元=11.9万元），在此情况下，小规模纳税人的税负则小于一般纳税人。
前例的销售利润率指标为33.3％，则一般纳税人的相对税负轻；后例的销售利润率为46.7％，则小规模纳税人的相对税负轻。那么两者的税负平衡点是多少呢？下面我们将从低量的角度寻找出这么一个点。
我们首先给出两个关键词的界定：
（1）本文中的应税销售额是指不含税销售额。在实际工作中，常常会出现一般纳税人将销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价收取的方法，这样就会形成含税销售额；另外小规模纳税人在销售货物或应税劳务时，只能开具普通发票，取得的销售收入为含税销售额。
（2）本文中的增值率被界定为增值额与销售额的比值，增值额=销售额-购进额。有的文献将增值率界定为增值额与购进额的比值。
为推导计算方便，再做出如下假设：
（1）现行税制环境稳定；
（2）进项税额按照税法要求是准予抵扣的；
（3）计算销项税额和进项税额时使用同一税率；
（4）仅考虑两种纳税人的增值税税负比较，忽略应纳城建税和教育费附加；
（5）两类纳税人的销售额是相同的；
（6）文中出现的增值率相当于企业的销售毛利率。
令一般纳税人应纳税额=小规模纳税人应纳税额
销售额×税率-可抵扣进项税额=销售额×征收率
增值额×税率=销售额×征收率
增值率=征收率÷税率
当税率为17％、13％，征收率为6％、4％时，增值率之值如图1所示。
图1 不同税率与征收率情况下的税负平衡点
图1显示的结果为：工业企业，增值率为35.3％时，一般纳税人与小规模纳税人税额相等；增值率＞35.3％时，一般纳税人税额大于小规模纳税人，此时，纳税主体应选择小规模纳税人；增值率＜35.3％时，一般纳税人税额低于小规模纳税人，此时，纳税主体应选择一般纳税人。商业企业的分析方法同上。增值率这一指标在实际应用中具有相对的稳定性，在企业产品品种或经营内容不发生重大变化的条件下，销售价格和外购货物的可抵扣金额都是相对固定的，利用增值率来确定一般纳税人或小规模人具有可靠性。作为企业，可以通过市场调查与分析，或根据本企业以往年度的经营实际情况，或参照同类企业销售状况，测算出本企业当年商品销售毛利率，即增值率。当然，在具体运用公式时，各地可由专业机构（如会计师事务所）或使用者个人的职业经验对各类产品加工增值率搞一些参数标准，例如湖北省十堰市的分类产品加工增值率参数为：机械工业25％、化学工业20％、纺织工业18％等。这样，企业在设立时，纳税人便可通过税务筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择相应的纳税人身份。
基于以上分析，我们对不同规模纳税人的税负情况有了初步的认识，但是要进行更加科学的税收资格筹划，还必须放到具体的生产经营环境中考虑。
三、不同纳税人在生产经营环节中的税负比较及资格筹划
由于税法对不同纳税人在企业生产经营各环节的政策要求是不同的，导致两者税收负担也是不同的。下面就从生产环节、流通环节、进出口环节——分析比较不同纳税人的税负，并在此基础上做出相应的资格筹划。
1.生产环节
我国目前实行的生产型增值税，仅允许抵扣原、辅材料、半成品等所含增值税，对投资固定资产所含增值税则不允许抵扣。资本密集型行业由于固定资产投资不能从税基中扣除而税负加重，应该尽量选择小规模纳税人身份；劳动密集型行业尽管从资本有机构成看，其税负相对减轻，但由于雇用工人多，增值额较高，也有可能选择小规模纳税人，这时候就要考虑其增值率是否超过税负平衡点的问题。另外，若生产经营过程中所需外购原材料较多，就应该尽量选择一般纳税人身份。
但是，现在由生产型增值税改为消费型增值税的呼声越来越高，增值税的改革率先在东北试点进行。根据国家税务总局颁布的《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》规定，纳税人购进固定资产、用于自制固定资产的购进货物或应税劳务、通过融资租赁方式取得的固定资产及为固定资产所支付的运输费用，其增值税的进项税额准予按规定扣除。有专家指出，增值税改革有可能一年内推向全国。当全面推广消费型增值税以后，劳动密集型行业所受影响不是很大，固定资产投资规模较高的资本密集型行业就应该改选一般纳税人身份。
2.流通环节
由于增值税是价外税，一般纳税人在销售时，除了向买方收取货款外，一般还要收取一笔增值税款，其税额要高于小规模纳税人收取的税额。虽然收取的销项税额可以开出专用发票供买方抵扣，但对一些不需专用发票或不能抵扣进项税额的买方来说，就宁愿从小规模纳税人进货，在商品零售环节尤其如此。对主要从事销售消费品的商业企业，由于其销货对象构成中以消费者为主，消费者购货时一般不要求销售企业提供增值税专用发票，这种情况下该商业企业可考虑选择小规模纳税人。但是对主要销售生产资料的商业企业以及工业企业，购货人中增值税一般纳税人所占比重较大，多会索要扣除率为17％的专用发票，所以选择一般纳税人才能满足购货方抵扣税款的要求，使货物销售不会受到明显限制。另外，对主要从事增值税应税劳务的企业，从税负方面讲，由于购进的货物少，应当抵扣的进项税额少，选择小规模纳税人可以明显降低税负；如果提供应税劳务企业的服务客户中一般纳税人较多，假定在选择小规模纳税人降低的税负足以能降低服务价格而不影响客户的情况下，也可以考虑选择小规模纳税人，否则，应当选择一般纳税人。
对于企业高征低进的情况，企业的低税率（征收率）购入项目越多，企业作为一般纳税人的税收优势就越小，甚至当企业的主要购进项目全部从小规模纳税人购入时，无论可否取得增值税专用发票，企业均应选择小规模纳税人方式，才可实现税收负担的最小化。
根据以上分析，并大量实证调查发现，适合做小规模纳税人的企业有：
一是经销日常生活用品的企业，如小家电、小食品、服装、百货、手机等，这类商品个人消费者一般只索取普通发票，而且企业进货渠道比较复杂不易取得专用发票；二是修理修配企业，如汽车修理厂、货物销售并承担安装业务的企业等，这类企业工费成本约占50％，即增值率高于税负平衡点；三是食品酱品企业，这类企业以农副产品收购发票为进项税金抵扣凭证，抵扣率10％，远远低于增值税17％的税率；四是生产建筑材料企业，如水泥预制件等，原材料购进环节不易取得专用发票。
3.进出口环节
新《对外贸易法》于2004年7月1日已正式实施，我国首次允许自然人从事外贸经营活动。紧接着国家外汇管理局8月19日公布《关于个人对外贸易经营有关外汇管理问题的通知》，对个人从事对外贸易的有关外汇管理政策进行全面规范，该通知出台将为个人开展外贸活动提供更多便利。一时间全国各地的新办商贸企业增多起来，但是税法规定只有一般纳税人资格才有出口退税权。
国家税务总局于2004年7月初下发的《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》又进一步提高了增值税一般纳税人资格的门槛，规定新办小型商贸企业（注册资金低于500万元人民币或人数少于50人）必须在年销售额达到180万元人民币后才可以被认定为一般纳税人。绝大多数新办小外贸企业因很难达到这一标准而无法享受出口退税。该文件下发后，尚未认定为一般纳税人资格的新办小型外贸企业遭受巨大损失。随后国家税务总局于2004年12月1日又做出补充通知，对新办小型商贸批发企业中只从事货物出口贸易，不需要使用专用发票的企业，为解决出口退税问题提出一般纳税人资格认定申请的，经主管税务机关案头审核、法定代表人约谈和实地查验，符合企业设立的有关规定，并有购销合同或书面意向，有明确的货物购销渠道（供货企业证明），可给予其增值税一般纳税人资格，但不发售增值税防伪税控开票系统和增值税专用发票。以后企业若要经营进口业务或内贸业务要求使用专用发票，则需重新申请，经主管税务机关审核后按有关规定办理。
小规模纳税人由于不能够出口退税，必须提高价格才能保证自己的收益，那么出口商品竞争力是可想而知的。在进出口环节中小规模纳税人的税负明显高于一般纳税人。不论是新办商贸企业还是已有的小型商贸企业都必须严格按照有关规定从事企业经营活动，创造条件去争取一般纳税人资格。比如几家小型商贸企业进行合并，增加企业销售额，以达到一般纳税人认定的硬性条件。
增值税纳税人资格的筹划问题，涵盖的内容很多，需要注意的方面很多，选择哪种纳税人身份对企业更为有利，不是本文能全部解决的，还需要笔者进一步深入思考和研究。
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