一般纳税人、小规模纳税人与营业税纳税人的选择——手机销售商的税收筹划，本文主要内容关键词为：小规模论文,营业税论文,销售商论文,纳税人论文,人与论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
某通讯有限公司是一家专业从事手机综合营销的公司，业务覆盖手机零售、批发、连锁经营、维修管理及综合经营等方面。主要经营的产品有GSM手机、CDMA手机、3G手机、手机充电器、手机数据线、手机耳机等手机零配件。公司成立于2002年8月，始终致力于把握手机营销的发展趋势，满足快速多变的市场需求，现在拥有三个门市部，聘有员工二十余人。
该通讯有限公司2005年实现销售收入827.79万元，销售毛利为234.84万元，销售毛利率为28.37％。公司系增值税一般纳税人，2005年共缴纳增值税45.82万元，税收负担为5.54％。与同行业其他公司比较，该通讯有限公司发现自己增值税税负偏高，但是并不知道问题出在哪里。本文以此案例为背景，结合税法的相关规定，为该公司提供一个可行的税收筹划方案。
二、案例解析
目前，手机销售商主要类型有以下三种：电信营业商(中国移动、中国联通既销售手机，也提供移动通信业务)，大中型商场手机销售柜台(隶属于商场，不独立纳税)，手机专卖店。上述销售商就其纳税身份而言，可以分为增值税一般纳税人、增值税小规模纳税人、营业税纳税人三类。首先我们来看一下适用的相关税法条文。
(一)适用税法条文
1.增值税一般纳税人的相关规定
根据《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人申请认定办法〉的通知》(国税发[1994]59号)一般纳税人申请认定办法规定：增值税一般纳税人是指年应征增值税销售额(以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额)，超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位(以下简称企业)。年应税销售额未超过标准的小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令[1993]第134号)第四条规定：纳税人销售货物或者提供应税劳务的(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。
2.增值税小规模纳税人的相关规定
根据《国家税务总局关于印发〈增值税小规模纳税人征收管理办法〉的通知》(国税发[1994]116号)第二条和第五条规定：小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。上款所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。
小规模纳税人销售额标准为：(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应征增值税销售额(以下称应税销售额)在100万元以下的；(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位，不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。
小规模纳税人实行简易办法征收增值税，应纳税额的计算公式为：应纳税额=应税销售额×征收率。
3.营业税相关规定
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(国务院令[1993]136号)第四条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额=营业额×税率。邮电通信业税率为3％。
电信单位(指电信企业和经电信行政管理部门批准从事电信业务的单位)提供的电信业务(包括基础电信业务和增值电信业务)按“邮电通信业”税目征收营业税。
一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。以上所述的货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。上述从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。
(二)筹划思路
1.手机销售商的“纳税身份”分析
下面我们就此三类销售商的“纳税身份”进行分析：
(1)增值税一般纳税人。
增值税一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的，有专职会计人员，能够按照税法规定建账建制，进行独立会计核算，并能够提供符合税务机关要求的纳税资料的企业和企业性单位。增值税一般纳税人应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。其中销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。较大的手机专卖店和大中型商场手机销售柜台通常属于增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。
(2)增值税小规模纳税人。
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。其中从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下属于小规模纳税人。小规模纳税人实行简易办法征收增值税，应纳税额的计算公式为：应纳税额=应税销售额×征收率(征收率为4％)。规模较小，销售收入较少的手机销售商往往属于增值税小规模纳税人。
(3)营业税纳税人。
中国移动、中国联通等电信运营商既销售手机，也提供移动通信业务，按税法规定视同提供应税劳务属于混合销售行为，缴纳营业税而不缴纳增值税。因此电信运营商属于营业税纳税人，按邮电通讯业缴纳营业税，适用的营业税税率为3％。
2.三种销售商税负比较
现在，我们以一部销售价格为2000元的手机为例比较不同纳税身份的手机销售商的税收负担(假设手机进价为1700元，增值税一般纳税人适用税率为17％、小规模纳税人适用征收率为4％，营业税邮电通讯业税率为3％)。
(1)增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人的税负比较。
增值税一般纳税人与小规模纳税人的计税方法不同，一般纳税人应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，而小规模纳税人实行简易办法征收增值税，应纳税额的计算公式为：应纳税额=应税销售额×征收率。两者的计税方法不同，税收负担也就不一样。只有两者的税收负担处于平衡点上，其承担的税收才相等。这个平衡点是23.53％，即当货物销售的毛利润率为23.53％时，两种纳税人所承担的税收负担才相等。因此，毛利率高于23.53％时，小规模纳税人的税负轻。
(2)电信运营商和增值税一般纳税人税负比较。
一般纳税人销售手机，按17％的税率缴纳增值税，因为其可以抵扣进项税额，实际税负因不同的进价和售价会有区别。假定一部手机销售价格为2000元，其含税进价为1700元，则进项税额为247元，销项税额为290.6元，应缴纳增值税43.6元。我们可以通过公式求出双方的税负平衡点。电信运营商的税负为销售价格的3％，一般纳税人的税负为增值额乘以17％，令二者相等，可以求出当增值率等于17.65％时，双方的税负相同。也就是说，当手机销售的毛利率大于17.65％时，电信运营商的税负轻。
(3)电信运营商和小规模纳税人税负比较。
电信运营商销售手机并提供发射服务，按税法规定属混合销售行为，依3％税率缴纳营业税。电信运营商缴纳营业税时，并非只就手机销售额纳税，在一个纳税期内，其以手机销售额和电信服务收入一并缴纳营业税。为了分析方便，我们仅对手机销售额进行计算。假定一部手机销售价格为2000元，电信运营商应缴纳营业税60元；小规模纳税人需要按4％的征收率缴纳增值税，增值税额为76.92元。从理论上讲，电信运营商应该有更大的降价空间。
(三)筹划方案选择
从以上分析我们可以看出，当销售毛利率大于23.53％时，电信运营商税负最轻，小规模纳税人次之，一般纳税人最重；当销售毛利率大于17.65％而小于23.53％时，电信运营商税负最轻，一般纳税人次之，小规模纳税人最重；当手机销售毛利率小于17.65％时，一般纳税人税负最轻，电信运营商次之，小规模纳税人最重。
因此针对该通讯有限公司的实际情况，我们可以考虑以下两种税收筹划方法：
1.变更手机销售机构
我们认为该通讯有限公司如果能适当对经营机构进行变更，将能最为有效地减轻税负。该通讯有限公司可以考虑将手机销售业务进行分离，将现有的三个门市部剥离出其中一个独立核算申请为小规模纳税人，把增值率高于23.53％的手机由新成立的小规模纳税人进行销售，既可以获得新手机的高额利润，又避免承担过高税负。其他两个门市部作为增值税一般纳税人，专门销售增值率低于23.53％税率的手机。
2.选择销售具有适当增值率的手机
手机销售商应对销售的手机有所选择，选择具有适当毛利率的手机进行销售。比如，小规模纳税人、电信运营商应尽量选择最新型、毛利率高的手机销售，而该通讯有限公司作为增值税一般纳税人则应销售毛利率小于23.53％的手机。
目前，手机市场上既存在大量增值率低的老款手机，增值率一般不高于15％，同时也不断推出具有较高增值率的新款手机，增值率在30％左右，两种手机都有自己的消费群。通过上述筹划获得较多利润，理论上和实践中都是可行的。
三、结束语
我们知道，销售公司的流转税以增值税为主，而我国现行税制对增值税纳税人身份的可转换性规定以及一般纳税人和小规模纳税人缴纳增值税时的差别待遇，为公司在纳税身份选择上提供了节税设计的空间。对于纳税人来说，选择合适的纳税身份，可以获取最大的利润；对于消费者来说，明白不同销售商的税负区别，发现哪种销售商销售的产品有降价空间，才能买到最实惠的产品。
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