浅析中外会计准则无形资产计量与摊销的差异，本文主要内容关键词为：摊销论文,无形资产论文,会计准则论文,中外论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国加入WTO以后，由于在无形资产的确认、计量和会计处理等方面与发达国家存在观念、政策和制度上的差异，在国际资本市场和贸易市场上产生矛盾和纠纷的案例越来越多。因此，对无形资产计量和摊销的会计处理等，不仅要考虑我国国内会计政策、会计准则和会计制度，还要考虑逐步与国际会计准则和国际惯例趋同。本文通过比较我国新颁布的企业会计准则中有关无形资产的具体准则与国际会计准则的差异，结合近几年我国企业会计实践中存在的问题，对我国无形资产会计处理方法如何与国际会计准则趋同提出一些建议。
一、无形资产计量或计价方法的差异
我国会计准则规定，无形资产应在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业。二是该资产的成本能够可靠地计量。所谓计量(或计价，下同)是指入账的资产应按什么样的金额予以记录和报告。根据无形资产取得方式的不同，我国会计准则将无形资产分为企业购入的无形资产、通过债务重组取得的无形资产、接受捐赠的无形资产、非货币性交易取得的无形资产、企业自行开发取得的无形资产、投资者投入的无形资产等六种情况，并对其计量方法作了具体规定。前四种情况，我国会计准则和国际会计准则计量方法差别不大，后两种情况差异较大，特进行比较分析。
(一)对企业自行开发并依法申请取得的无形资产，我国会计准则规定：“其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用”，即我国会计准则将注册费、律师费等费用资本化，研发费用则全部采取费用化的会计处理办法。而国际会计准则认为，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，该阶段的支出或费用应确认为当期损益，但开发阶段则可能产生应予确认的无形资产，某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化，即国际会计准则对研发费用实行部分资本化或有条件的资本化，而不是全部费用化。比较来看，我国会计准则将研发费用全部费用化，虽然在会计处理上简便易行，比较符合谨慎性原则，但不符合权责发生制和配比原则，不能客观反映无形资产的真实价值，过低的账面价值与实际价值相差较大，不符合配比性原则，也不利于考核无形资产开发的投资效益。因此，我国应借鉴国际会计准则，对自行开发的无形资产的计量采取资本化和费用化并举的办法。至于对研发费用如何分类，究竟是应该资本化还是应该费用化，既要遵循会计原则中稳健性原则和配比原则，明确划分收益性支出和资本性支出，又要看其是否能为企业带来预期的经济利益的流入，是否能可靠的计量，还可以参考一些发达国家企业的做法，专设一个会计科目来核算无形资产研发支出，该科目类似于“在建工程”科目，专门用于核算正处于研究开发过程中的无形资产，若研发成功即转入“无形资产”账户，若研发失败则转入当期损益类账户。另外，资本化或者费用化处理的内容和计量不仅包括研发过程中的实际支出量，还应包括后期投入量，必要时还需评估、确认其市场价值。
(二)对投资者投入的无形资产，我国会计准则原则规定应以投资各方确认的价值，即公允价值作为入账价值，但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。而国际会计准则规定，“如果无形资产是以报告企业的权益工具交换获得的，那么该资产的成本应是所发行权益工具的公允价值，它与该资产的公允价值相等”，即投资者投入的无形资产应采用公允价值入账。我国会计准则之所以就企业首次发行股票的情况做出特别规定，主要是考虑到股票发行时无形资产尚未形成公允市价，资产评估相对比较困难，采取谨慎性原则，可以避免较大的评估风险，保护投资者利益。但是，过分强调账面价值，而忽视公允价值，会违背会计计价的客观真实性原则。如果投资人用自行开发的无形资产进行投资，研发费用已计入当期损益，账面价值只是一些申请取得无形资产时所发生的注册费、律师费等，若依此计量权益资本，很难保证投资人的利益。因此，无论从会计计价的真实客观角度出发，还是考虑与国际惯例趋同，无形资产的投资作价均应采用投资各方确认的评估价值入账。至于无形资产投资额如何确定、公允价值如何测算，已经不是会计计价问题，而是无形资产的评估问题。
二、无形资产摊销方法和年限的差异
(一)我国会计准则规定：“无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，”即无形资产摊销方法为直线法。而国际会计准则则规定：“在无形资产的使用年限内系统地分摊其应折旧金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、余额递减法和生产总量法”。究竟使用哪种方法，“应基于经济利益的预计消耗方式，并一致地运用于不同时期，除非从该资产上获取的经济利益的预计消耗方式发生了变化。”可见，国际会计准则允许采用的摊销方法比我国多，企业选择的余地较大，比较切合企业发展和市场变化的实际。当然，我国会计准则甚至我国企业所得税法只采用直线法摊销，其实也考虑了我国的经济政策、会计制度和企业信用状况等因素，有一定的合理性，体现了一定时期的社会经济特点。
但是，由于无形资产价值及其收益具有较大的不确定性，比如有些商标权、商誉等，在其使用期内，时间越长，它们给企业创造的价值可能越大，其自身价值不但不会减少，还会不断增加，如果对此类无形资产进行摊销，甚至简单地实行直线法摊销，就会导致无形资产的账面价值不断变小，若发生无形资产交易，按照账面价值进行评估，就会明显低估无形资产的价值，给企业带来损失。而对于专利权和非专利技术等，科技进步会直接导致产品和技术更新换代速度加快，往往还未到合同规定或法定使用年限，产品和技术就已经被淘汰了，如果对这些无形资产一直采用直线法折旧，可能导致企业研发成本无法收回，显然不利于技术创新和技术进步，也不符合“实质重于形式”的会计处理原则。因此，可考虑借鉴国际会计准则，区分不同类型的无形资产，采取不同的方法进行摊销。对有明确使用年限的特许权、著作权、土地使用权等，可以采用现行会计准则规定的直线法，将其取得成本在法定期限内平均摊销；对一些预计价值会有较大变化的商标权、专利权、商誉等，可不进行摊销，定期进行资产评估，若发生减值损失，提取减值准备，若发生增值，增值部分不直接计入会计报表，可以在报表附注中反映；对更新较快的计算机软件、非专利技术等，可以采用余额递减法、生产总量法等进行摊销。另外，知识形态资产的更新速度远远快于其他资产，一旦过时失效，便一文不值。笔者认为，我国无形资产准则中应增加无形资产确认后的再确认条款，当某些无形资产过时失效后，应终止确认，将其摊余价值转为费用。
(二)关于无形资产的摊销年限，我国会计准则规定：无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限按如下原则确定：合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限；法律没有规定有效年限而合同规定了受益年限的，摊销年限不应超过受益年限；如果合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限，摊销期不应超过两者中的较短者；如果受益年限和有效年限均未规定，则摊销期不应超过10年。而国际会计准则则规定：“无形资产的应折旧金额应在其使用年限的最好估计内系统地摊销”，“存在一个可以予以反驳的假定．即无形资产自可利用之日起，其使用年限不超过20年”，只有“在少数情况下，可能存在令人信服的证据表明，使用年限可以长于20年”。国际会计准则还规定：对使用年限较长的，每年应对该无形资产的可收回金额进行估计，以确定是否发生了减值损失，摊销期和摊销方法也应在每个财务年度末进行检查。如果无形资产的预计使用年限与以前的估计相差很大，或该资产的经济利益的预期消耗方式发生重大变化，那么摊销方式和摊销额应作相应的调整。可见，我国会计准则在摊销年限上的规定只是国际会计准则的一半，应该说比较符合当代科技发展和产品更新速度加快的特征，但摊销方式的规定过死、过于单一，而国际会计准则允许企业通过合理的估计和评价，可以对摊销方式和摊销额做出必要的调整，比我国会计准则更务实，更具有合理性和灵活性。因此，我国无形资产摊销年限和摊销方法也应具有一定的弹性，但同时必须严格明确和细化，以加强对企业财务会计的监管，避免出现财务风险和道德风险。
通过对国际会计准则和我国会计准则的比较，我们不难看出中外会计准则在上述问题上存在着较大差异。伴随着知识经济时代的到来，无形资产在整个社会资产中的比重显著上升，对一些高科技企业来说，其比重甚至超过固定资产而位居企业首位，对企业的未来发展起着极其重要的作用。我国会计准则在保持自己的特色和合理性规定的同时，应逐渐与国际会计惯例和国际会计准则趋同，合理吸收其先进和有用的东西。在无形资产的计量、摊销等方面，应尽量与国际会计准则一致，但在具体细节、资产收益处理、科目列支等主要涉及国内会计特性方面，可以根据我国企业的特点和现状进行规范。
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