会计人员角色定位研究——基于契约视角的分析，本文主要内容关键词为：契约论文,视角论文,会计人员论文,角色定位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
企业作为一个契约的结合体，它包括签约、履约、计量、评价以及再签约等一系列过程。在这一系列过程中，计量和评价工作是由会计和外部审计来完成的。会计作为一个信息系统，它的最终产出——会计信息，是国家、企业、处于企业外部不直接参与企业经营管理的投资者、债权人、注册会计师以及与企业利益相关的其他集团之间相互作用的结果。其中企业经营者、会计信息的使用者和注册会计师构成了参与会计过程的主要部分。为解决信息市场中现时存在的利益冲突，这三个利益集团相互作用的结果生成了企业的会计报表。
从社会学的角度出发，会计人员是一种重要的社会角色，人们对于处在会计过程中的会计人员行为模式必然有一种合理期待。那么，这样一个问题就出现了：在信息市场存在冲突的条件下，企业会计人员在会计信息的收集加工过程中应站在哪一方的立场上?对这一问题的回答，是无论采用任何途径和方法论来构建的会计理论都必须探讨的一个重要问题。本文的目的在于运用契约的相关理论，对会计人员在企业利益相关者相互作用中的角色期望进行分析。
二、理论回顾
社会角色理论认为，会计人员的角色定位是由人们对于处在会计过程中的会计人员的行为期待而构成的各种行为模式。它一方面取决于个体所处的社会地位、环境和社会规范；另一方面又受到个体的主观认识等心理特征的影响。
概括中外理论，企业会计人员的角色定位可归纳为以下几种：会计人员独立论、委托人(包括作为国有企业投资者的国家)权益论以及作为社会管理者的国家权益论三者间择其一或者是它们的某一种组合。
1.会计人员独立论。Yuji·Ijiri在《Theory of Accounting Measurement》一书中指出：现代社会的经营活动建立在一个责任系统中，会计从业人员作为一个独立的第三方有提供真实可靠且有用的会计信息的责任。这种观点是在委托代理理论的影响下产生的，在这种观点下会计人员是委托人和代理人之外的第三方，他们的行为不受资源委托者和受托代理人的影响，只受会计准则的约束。
2.委托人权益论。委托人是利益中心，会计人员应当从委托人利益出发，服务于委托人的需要，提供有关代理人行为及其后果的信息，以便于委托人评价代理人的“财产经管责任”。该观点认为，会计人员工作的重点是衡量委托人利益或财富的变化、以何种方式来保持会计记录以及以何种方式来编制财务报表。
3.国家权益论。这一观点主张企业会计应当从企业中完全独立出来，变成国家派驻企业的专业管理人员，代表国家利益对企业经济活动实施直接监督。如法国的公共会计师制度和我国的会计委派制从实质上来讲都是体现国家权益观的具体制度安排。
从契约层面来看，以上几种理论并不能很好地描述会计人员的角色。第一种观点——会计人员独立论缺乏必要的理论依据。根据企业契约理论，会计人员属于人力资本提供者，按照张维迎(1995)的观点，这种劳动属于“贯彻经营者的决策”的劳动。获得会计师职业的人力资本提供者只表明他有这种才能，这种才能只有与企业结合在一起，才能发挥它应有的作用。会计人员与企业经营者之间是一种雇佣关系，会计劳动力必须接受雇主的控制。由于雇佣契约的主导权不在会计师一方，所以会计人员独立论就丧失了理论基础。第二种观点——委托人权益论有可能带来经营管理的低效率。根据现代企业契约理论，企业剩余控制权由经营者享有，其中包括对会计政策的选择。为适应外部环境的变化，管理当局要通过对企业会计政策的选择来灵活传导企业的财务会计信息，以维护企业的利益。如果企业会计师的职业立场受到其他利益的牵制，无疑会对管理当局的经营效率产生不利影响，甚至导致经营失败的风险。第三种观点——国家权益论也有着“先天的不足”。一方面，它增加了企业外部人的监督成本。它把会计人员从企业中独立出来，把企业内部人之一——会计人员改革成为纯粹的企业外部人。在这种情况下，国家不仅须对企业内部经营者进行监督，而且还必须对其委派的会计人员进行监督，这种监督工作的成本正如对管理当局进行监督一样也是很高的。另一方面，它改变了企业的性质。当企业所有者把企业委托给企业家时，企业家就拥有了企业控制权，那么企业内部生产要素的控制权就应归属于企业家。会计活动作为企业团队生产的一个中间产品要素，是企业团队生产不可分离的一个生产要素，企业的财产所有者无权通过企业的生产要素的行为来监督企业家①。
在理论界，还有另一种观点——多重权益论。认为会计人员既要服务于企业外部的委托人(包括各类托资者和债权人)和国家，又要服务于企业内部的受托代理人；既要维护国家的利益，又要维护委托人的利益，还有维护企业的利益。从本质上来讲，这种多重权益观也是一种会计独立论，只不过它是立足于企业的社会责任之上。现代大型企业是对整个社会产生影响的社会组织，他们为许多利益集团的利益经营，不仅有向影响其经营活动的集团提供财务报告的义务，而且对各契约参与方对企业总资产的索取权也应持有不偏不倚的立场。因此，会计人员的立场不再局限于某几个利益主体。然而，这种观点会导致企业契约结构的松散化，不利于整合契约参与各方的行为模式及各自的行为目标。
三、受托代理人权益论
在企业契约模型下，我认为对会计人员的角色期望应充分考虑企业的利益，即会计人员应当站在委托代理人的立场上。按照这种观点，会计所关注的中心是企业单位，是经营者，而不是所有者、国家和其他的利益关系人。以下三个方面的原因可以说明受托代理人权益论更适合概括会计人员的角色。
1.契约中心的确认
在新古典契约模型中，企业是一个角色，它有着一个高度概括的目标——经理经营。而在现代契约模型中，企业本身并不是一个经济角色，它被看作是一个舞台，自发的经济主体在这个舞台中按照相互的协议或隐含的规则去表演，以实现他们各自的目标。在这个模型中，经营者是其中的一个参与主体。他们的行为通常被定义为在不确定的环境中通过对稀缺资源进行协调做出的判断性决策，是一种战略性行为②。在工作中比其他阶层的主体更直接地面对更多的人，企业契约的绝大部分其他主体直接与经理而不是与另外的主体打交道。因而，经营者充当了协调角色，处于所有契约的中心，与其他的利益主体既相互合作，又相互博弈。经营者的这种核心地位是由人力资本的产权特性所决定的。与非人力资本相比，人力资本具有以下两个方面的产权特性③：第一，人力资本天然只能属于个人；第二，人力资本的运用只可“激励”而无法“挤榨”。人力资本的产权特性使直接利用这些经济资源时无法采用事前全部讲清楚的合约模式，因此企业内部协调由经营者指挥这只看得见的手来完成。
市场经济中企业的生存和发展很大程度上取决于经营者的能力和开发、应用新技术与组织创新上的努力水平。而经营者行为又依存于经营者和相关利益主体之间的制度框架。英国经济学家马克·卡森通过对现实交易过程和企业组织过程中信息对决策行为的作用，以及经营者在信息流结构化过程中的作用的考察，形成了企业理论的一个重要流派：企业的企业家理论。企业家在一个群体中通过发挥领袖的功能，形成一种文化来影响和控制其他跟随者的偏好，使其相互信任，降低信息交流成本。企业家凭借其个性和能力拥有较多的信息通道，而且为其独有，从而使得企业家在其自身的活动空间中对环境变迁和经济的非均衡作出与众不同的“感受”和认识，影响资源配置状况和效率。“如同我们所看到的，单个的个人不再使用他们的财富。控制这些财富并因此而处于确保经营效率和生产利润地位的人，不再是作为所有者而有权获得这种利润的人。掌握着典型的现代公司命运的人，只拥有公司股份的一个微不足道的份额。以致使公司盈利性经营所获得公司利润的股东把所有的财产支配权交与了控制企业的人，则他们也不再能够受到更有效率地使用其财产所获得的利润所刺激”(伯利·米恩斯，1993)。
2.会计的中介地位
现代契约经济学将所有的市场交易(不论是长期的还是短期的、显性的还是隐性的)都看作是一种契约关系，并将此作为经济分析的基本要素。随着两权分离及现代企业产权社会化程度的提高，一部分契约参与者并不一定直接参与企业的日常经营管理，信息的不对称分布使其不能及时了解其他参与者对各自契约的履行情况，这样便需要会计把参与者的履约信息及时通报给其他契约参与者，以帮助其决定是继续留在该契约耦合体还是选择退出。会计正是依据会计规则对各经营者的业绩进行评价与控制，在股东和经营者之间起到了中介作用。因而成为企业整体契约机制中不可或缺的重要组成部分。为了使企业正常运转，会计承担着五个方面的职能：“一、它计量各个主体对于企业资源集合的投入；二、它确定并支付每个主体的约定利益；三、它把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体；四、它帮助维持一个缔约地位和由占有者提供的生产要素的流动的市场，以使一个主体的辞职或届满不会危及企业的存续；五、由于多方主体的契约是分期商定的，它向所有参与者提供证实的信息的共同知识，以便进行协商和拟订契约。”④它在减少信息的不对称方面起着至关重要的作用，是企业合约得以履行的关键一环。
在这种中介关系中，企业经营者不同于外部的委托者，他们能够观察到会计人员的各种行为，“并采取一定的形式，如命令、条例、暗示等指挥、控制甚至是操纵会计行为，使会计按他们的意图进行会计选择。……会计这种提供会计信息的行为，实质上是企业行为的一个组成部分”⑤。另外，会计人员自身利益的满足和保障，从途径和实现手段上来讲主要是通过企业来满足的。会计人员开展工作的基础是企业，离开企业这一工作环境，会计工作的展开将无法进行，会计人员也就失去了证实自我才能的实际证据。
3.雇佣契约的主导权
现代企业理论的一个基本命题，是将企业理解为一组合约关系的联结。广义地理解其合约边界包括政府、经营者、职工、供应商、顾客和注册会计师等在内的所有利益关系人。在这些利益关系人中，参与会计过程的主要有三个利益集团。其中，企业经营者是第一个利益集团。通过他们的经营、筹资和非常(非经营活动)活动，为会计信息的生成找到正当的理由，其存在和行为产生，部分地是由会计程序来计量的财务结果。会计信息的使用者构成了第二个利益集团。尽管我们不可能罗列出所有的用户，但它应当包括政府机构、投资者(潜在的投资者)、债权人和企业职工等。他们需要会计信息进行宏观调控和评价管理当局的受托责任履行情况以进行有关决策。注册会计师是影响会计信息的第三个利益集团。他们提供专业的服务，以及验证经理编制的财务报告的风险。在这三者中，企业经营者对会计过程的影响是最大的。
会计人员作为随着会计知识体系的形成而由社会分工给予专业分离的结果，需要较为客观合理的外在标准来认定。获得会计师职业的人力资本提供者只表明他有这种才能，这种才能只有与企业结合在一起，才能发挥它应有的作用。在奥尔森(1995)看来，契约是为了实现某一目标而对交易所设定的框架。企业作为一个组织其服务的主体和目标也有主次之分，“一个新的调查表明所谓的组织目标，主要是组织中参与主体的某些子集，通常是股东、经理或顾客的目标”⑥。在这些子集中，经营者主导企业的生产经营，是企业在竞争环境下保持迅速反应能力、提高管理效率的重要条件，因而在会计人员与企业的雇佣关系中，主导权在经营者一方。经营者希望在任何情况下，会计人员的行为都能服从于企业的整体目标，产生出有利于企业经营的管理协同效应。
现代社会的经济交易趋向于越来越复杂，企业的会计政策选择、会计记录、计量、报告都会对管理效率和最终的经济利益分配带来显著的影响。会计人员“企业回归”，成为企业的内部人，管理当局必然会参与甚至干涉会计信息的生成和传递。这就意味着会计不能够绝对地做到客观、公正，不能够漫无边际、随意地提供满足各缔约主体需要的会计信息。因此，在绝大多数情况下，期望会计人员职业立场实现纯粹公允的信念是不切实际的，也是企业会计师不太可能完成的任务。以致真实公允的会计职业立场不得不让位于生存压力，因此会计人员的职业立场与企业的目标应保持一致。
四、结论
现代公司制企业的产权边界越来越社会化，在一系列代理关系(出资者—董事会—经理人—会计人员)中，只有会计人员与经营者之间不触及产权关系。但从契约的角度看会计活动所生成的信息反映的相关指标是委托方评价经营者经营业绩的主要尺度，管理当局必然会参与甚至干涉会计信息的生成和传递。所以说受托代理人权益论也不是最优的，只是一种次优的选择。由于有限理性和交易费用的限制，在企业契约关系中，经营者具有信息比较优势处于“核心地位”。但会计人员回归企业也并不意味着在会计活动过程中，由企业经理来决定会计活动的各种细节。由于其他主体间接参与这一过程，经理的选择会影响其他主体，其他主体的反映也会影响经理，因此经理在做出决策之前，必须考虑他所做的选择对其他主体的影响。
注释：
①许金叶：《会计委派制能控制“内部人控制”吗?》，载《中国会计与财务问题国际研讨会》，北京：中国财政经济出版社，2002年，第209页。
②邓江淮：《企业家行为的制度分析》，北京：人民出版社2004年版，第2页。
③周其仁：《产权与制度变迁》，北京：北京大学出版社，2004年版，第122页。
④夏恩·桑德：《会计与控制理论》，方红星译，大连：东北财经大学出版社，2000年，第18页。
⑤马骏、龙小海：《制度变迁与会计角色演变》，《会计研究》，2002年第1期。
⑥Shyam Sunder：《Theory of Accounting and Control》，1997年。
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