增值税转型后EPC总承包项目的纳税筹划，本文主要内容关键词为：增值税论文,总承包论文,纳税筹划论文,项目论文,EPC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
EPC总承包项目管理模式，是指建设单位作为业主将建设工程发包给总承包单位，由总承包单位承揽整个建设工程的设计、采购、施工，最终向建设单位提交竣工验收合格的建设工程，这种模式也被形象地称为“交钥匙工程”。但由于其在国内实践时间不长，我国目前与EPC总承包模式相配套的税法体系还不够健全，引发了一定的财税风险。面对建筑行业激烈的竞争，如果能够通过有效的纳税筹划方案降低税负，合理控制报价，则对提升总承包商的市场竞争力大有裨益。增值税转型后，总承包商主要面临以下风险：
风险一：被认定为混合销售的风险
目前，EPC总承包项目采用比较多的模式是：业主与总承包商只签订一个总承包合同，其中包含设计、采购、施工等，即总承包商向业主销售设备和材料，同时为销售出去的设备和材料提供建筑安装劳务，但其销售的设备和材料又往往不是自产货物，这一系列现象正好符合混合销售行为的定义。一旦被认定为混合销售，就意味着总承包商要就其合同总承包额全部缴纳增值税或全部缴纳营业税，具体由总承包商的主业决定。但无论是哪一种情况，都是总承包商和业主难以承受的：如全部缴纳增值税，则相应的设计、施工服务均按增值税税目纳税，而这些业务总承包商均不能取得增值税专用发票，只能按17％全额缴纳增值税。与单独提供设计、施工服务缴纳营业税相比，税负增加了数倍，即使这部分税负可以转嫁给业主，但如此大的进项税额，业主不可能有足够的销项税额冲抵，只能留抵，这将占用业主大量资金；如全部缴纳营业税，则业主无法从总承包商处取得增值税专用发票，也就无法抵扣购建固定资产价值中所含的增值税，这对业主来说是巨大的经济损失。因此，为了避免这类问题产生，可采用以下筹划方案：
筹划方案1：将总承包合同按采购部分、设计和施工部分分拆成两个合同，由两个关联公司分别和业主签订。这样做可以从根本上避免被认定为混合销售，但实际上是打破了EPC总承包项目管理模式，限制了工程总承包商整体实力的发展，不利于总承包商参与国际竞争。
筹划方案2：由总承包商和业主按采购部分、设计和施工部分分别签订两份合同，总承包商对采购部分开具增值税专用发票，对设计和施工部分开具营业税发票。这样做虽然从合同上将营业税和增值税的应税项目分开了，但实际上两类业务还是由一个主体完成的，如果税务机关要求严格，则仍有可能被认定为混合销售。
筹划方案3：在总承包合同外，业主、总承包商和供货商对设备、材料采购签订三方补充合同，在合同中明确业主为设备、材料的采购方，总承包商负责设备、材料的选择和验收。实际上是将采购部分由总承包商买断改为代理采购，增值税专用发票由供货商直接开具给业主，设备及材料款项也由业主直接支付给供货商，与工程款分开。这样做实际上也打破了EPC总承包项目管理模式，而且总承包商的收入总额将因此下降，会直接影响到其业绩，此外，总承包商还将面临成本暴露的困扰。
以上筹划方案各有利弊，都只能作为权宜之计，要想从根本上解决EPC总承包项目管理模式的“混合销售”问题，还是要从立法角度充分考虑EPC总承包项目的特殊性，出台相关文件予以明确。只有这样EPC总承包项目才能彻底摆脱目前的困境，也才能促进EPC总承包项目管理模式在我国的发展。
风险二：重复纳税的风险
总承包商面临的重复纳税风险包括两个层面的内容：
一是假定总承包商被认定为混合销售，则需要判定总承包商的主业，以确定应缴的税种。在现行的税收法规中，可供参照的就只有《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)，其规定，既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准，一经确定，原则上不再调整。但这只是一个参考，并不是明确的执法依据。我国目前实行中央与地方分税制度，国税机关和地税机关都不会轻易放弃该部分税源，在执行过程中很容易产生分歧，最终可能造成国税机关要求全额缴纳增值税，而地税机关要求全额缴纳营业税的局面。
二是假定总承包商成功规避被认定为混合销售的风险，可以分别缴税，即设计、施工部分缴纳营业税，采购部分缴纳增值税。根据税法原理，营业税和增值税属于平行税种，即缴纳增值税的不缴纳营业税，缴纳营业税的不缴纳增值税。但根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，除本细则第七条(即纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，如能分别核算营业税应税劳务的营业额和货物的销售额，则营业税应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税)规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。在EPC总承包项目中，设备、材料均由总承包商承包，没有建设方提供的设备，这样一来，总承包商承包范围内的设备、材料在开具增值税专用发票、缴纳增值税后，还面临被项目所在地地税机关要求缴纳营业税的风险，这一问题在项目所在地与总机构所在地不同的情况下变得更为复杂。在修订《营业税暂行条例》之前，这个矛盾还没有办法解决，只能利用现有的法规，尽量缩小重复纳税范围。
筹划方案1：《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。关于不计入营业额的设备价值的确定，在增值税转型前，为防止总承包商通过将利润向设备倾斜来达到避税目的，地税机关通常以总承包商的设备采购发票为依据确认不计入营业额的设备价值，也就是说，总承包商同业主的设备结算价和同供货商的设备采购价之间的差额无法从营业额中剔除。但是，在增值税转型后，由于总承包商要就设备向业主开具增值税专用发票，地税机关可以凭借总承包商开具的增值税专用发票核定可剔除的设备价值，从而使设备增值部分的价值也可以从营业税应纳税额中剔除。
筹划方案2：而对于材料，目前还没有相应的规定能够完全化解这部分重复纳税问题，但是有一点变化还是值得我们关注的。我们知道，材料价款由两部分构成：材料原价和增值税。在增值税转型前，总承包商同业主结算承包的材料时不缴纳增值税，只缴纳营业税，材料价款中所含的增值税也计入了总承包商的产值，自然需要纳入营业额缴纳营业税。但是，在增值税转型后，总承包商要就材料部分向业主开具增值税专用发票，缴纳增值税，材料价款中的增值税销项税额不再计入总承包商的产值，则应该从营业税的计税基数中剔除，否则会造成重复纳税。那么，材料价款中的增值税销项税额从营业税税基中剔除后，总承包商的营业税税负会相应降低。
风险三：加价销售带来税负增加的风险
在EPC总承包模式下，总承包商的利润是设计、采购、施工三部分的综合利润。在增值税转型后，为了满足开票的需要，总承包商需要将利润在三部分之间进行划分，采购部分不分利润固然是对总承包商最有利的，但是对这种通过平价销售将增值税转化为营业税，从而规避增值税的做法，税务机关通常是不能接受的。因此，总承包商还将面临加价销售带来的税负增加的风险。
筹划方案1：一方面，材料部分在增值税转型后要就加价部分缴纳增值税，增值税税负有所增加；另一方面，增值税转型前材料价款要全额缴纳营业税，增值税转型后总承包商同业主结算的材料价款中的销项税额可以从营业税税基中剔除，营业税税负有所降低。那么，这一正一反两方面的影响为纳税筹划提供了空间。
假设总承包商外购工程材料采购价为C(含税)且能取得增值税专用发票。总承包商同业主的承包结算价为C+X(含税)，其中X为总承包商同业主结算价较采购价的增值额。为简化计算，暂不考虑其他相关税费。
增值税转型前总承包商应承担的相关税费计算如下：应交增值税=0；应交营业税=(C+X)×3％。增值税转型前，总承包商应承担的税费合计为(C+X)×3％。
增值税转型后总承包商应承担的相关税费计算如下：应交增值税(销项税额)=(C+X)÷(1+17％)×17％；应交增值税(进项税额)=C÷(1+17％)×17％；实际应交增值税=(C+X)÷(1+17％)×17％-C÷(1+17％)×17％=X÷(1+17％)×17％；应交营业税=(C+X)÷(1+17％)×3％。增值税转型后，总承包商应承担的税费合计为X×17.09％+C×2.56％。
如果总承包商承担的税费在增值税转型前后相等，即(C+X)×3％=X×17.09％+C×2.56％，则X≈3％C。也就是说，当材料增值率为3％时，总承包商材料部分的税负前后没有变化；当材料增值率小于3％时，总承包商材料部分的税负在增值税转型后有所降低；当材料增值率大于3％时，总承包商材料部分的税负在增值税转型后有所增加。
筹划方案2：一方面，设备部分在增值税转型后要就加价部分缴纳增值税，增值税税负有所增加；另一方面，增值税转型前设备价款加价部分要缴纳营业税，增值税转型后总承包商同业主结算的设备价款中的加价部分可以从营业税税基中剔除，营业税税负有所降低。但是，营业税税负的降低不足以抵消增值税税负的增加。
假设总承包商外购设备采购价为C(含税)且能取得增值税专用发票。总承包商同业主的承包结算价为C+X(含税)，其中X为总承包商同业主结算价较供货商采购价的增值额。为简化计算，暂不考虑其他相关税费。
增值税转型前，总承包商应承担的相关税费计算如下：应交增值税=0；应交营业税=X×3％。增值税转型前、总承包商应承担的税费合计为X×3％。
增值税转型后，总承包商应承担的相关税费计算如下：应交增值税(销项税额)=(C+X)÷(1+17％)×17％；应交增值税(进项税额)=C÷(1+17％)×17％；实际应交增值税=(C+X)-(1+17％)×17％-C÷(1+17％)×17％=X÷(1+17％)×17％；应交营业税=0。增值税转型后，总承包商应承担的税费合计为X×14.53％。
由此可见，只要总承包商对设备加价，设备部分在增值税转型后的税负就一定有所增加，增加多少取决于增值额的大小，增加的税负为加价部分(含税)的11.53％。
筹划方案3：税法并不是绝对禁止平价销售，而是限制无正当理由的平价销售，因此要尽量向税务机关做好关于EPC总承包管理模式特殊性的解释工作，争取税务机关的理解。
在传统承包模式下，通常是业主直接向供货商采购，承包商主要负责施工。在我国积极倡导EPC总承包的形势下，才将采购也承包给总承包商，开始尝试这一新的项目管理模式。目前，我国EPC总承包项目管理模式的发展还处于过渡阶段，在很多项目中，采购实际上仍是由业主指定供货商和价格，只是为了保持EPC总承包项目管理模式的完整性，才在形式上通过总承包商进行采购，总承包商的利润仍体现在设计和施工部分。而且，与传统承包模式相比，在总承包环节平价销售也不会给国家造成税收上的损失。因此，如果EPC总承包项目管理模式的特殊性能够得到税务机关的认可，则可以从根本上化解总承包商的财税风险。
风险四：价外收入带来税负增加的风险
在EPC总承包项目中，存在业主向总承包商支付手续费、奖励费、代垫款项、运输装卸费及返还利润等情况，在增值税转型前，所有的类似费用都只缴纳营业税，总承包商往往不注意列支的渠道，但是在增值税转型后，如果仍不加以注意，凡是和采购相关的费用都面临着要列入价外收入缴纳增值税的风险，导致这部分费用的税负大幅增加。
筹划方案：总承包商要注意和业主协商，尽量避免将价外费用同采购业务挂钩。但价外费用中的运费比较特殊，一方面，运费必然伴生于采购业务，很难从其他渠道列支；另一方面，税法中有一些关于运费的特殊规定应当予以重视。
对于EPC总承包项目，运费有以下几种结算方式：
方式1：供货商委托运输单位运输，运输费用由供货商支付给运输单位，发票开给供货商，供货商将运输费用计入设备价值并开具增值税专用发票同总承包商结算。
在该方式下，供货商可以按运费的7％计算抵扣增值税，但同总承包商结算时，要计提14.53％(17％÷1.17)的销项税额，供货商的增值税税负率为7.53％。
方式2：总承包商委托运输单位运输，运输费用由总承包商支付给运输单位或者由供货商代垫，发票开给总承包商，总承包商将运费计入设备价值并与业主结算。
该方式规避了供货商和总承包商运费结算环节的增值税，因此在传统采购模式下，该结算方式被广泛采用，方式1极少被采用。但是，在EPC总承包模式下，总承包商同业主结算时，运费还是要计提14.53％(17％÷1.17)的销项税额，而进项税额只能按运费的7％计算抵扣，增值税税负由供货商转移到了总承包商身上。
方式3：业主委托运输单位运输，运输费用由业主支付给运输单位或者由总承包商代垫，运输费用发票开给业主。
在该方式下，貌似运输费的进项税额可以由业主直接计算抵扣，从而规避供货商、总承包商因运输费引起的增值税税负。但这里有一个问题，货物的购销行为发生在供货商和总承包商之间，而运输关系却发生在总承包商和业主之间，实际上形成了货物销售与运输分离的事实，税务机关将对此提出异议，不允许业主计算抵扣运输费的进项税额。除非采购合同由供货商、总承包商、业主三方签订，但这又打破了EPC总承包项目管理模式。
因此，在EPC总承包模式下，最有可能的是采用方式2来结算运输费。那么，在增值税转型前对运费部分总承包商要交3%的营业税，增值税转型后总承包商的税负率增加到7.53％，较转型前增加了4.53％。要弥补这部分利润损失只能通过和业主谈判来解决，如果由业主负担，业主需多付给总承包商原运费5.3％(4.53％×1.17)的价款。
以上主要从总承包商的角度分析了增值税转型给总承包商带来的影响及应对的策略。而业主作为增值税转型政策的最大获益者，在制订纳税筹划方案时不能只考虑自身利益，还要兼顾总承包商的成本，否则即使在纳税方面总承包商勉强接受了业主的条件，但为了弥补损失，很可能引发其他方面的风险。因此，一方面，对于可以通过筹划方案消除的影响，业主应做到心中有数，并帮助总承包商进行筹划；另一方面，对于无法通过筹划方案消除的影响，比如设备增值销售问题、运费问题等，应准确测算对总承包商的影响，并在确定合同总价时予以考虑。
此外，作为业主还要注意把握好固定资产增值税抵扣范围，做到应抵扣尽抵扣。财政部、国家税务总局在2009年9月下发了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)，进一步明确了固定资产进项税额抵扣的范围。本文认为该文件中有两点值得关注：
一是引入《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)对各类固定资产的范围进行了详细列举，除了《固定资产分类与代码》中代码前两位为“02”的房屋和代码前两位为“03”的构筑物不可抵扣进项税额外，其余均可依法要求抵扣。企业在具体应用过程中，应注意不要仅仅关注这两类资产，还要熟悉与本行业相关的其他大类的固定资产明细。因为有些资产从名称上看很容易被划入代码前两位为“03”的构筑物，但如果认真分析其功能，可能划入其他类更为合适。如果企业对其他类固定资产不熟悉，就很可能造成可抵扣的进项税额不能抵扣的后果。此外，企业在应用《固定资产分类与代码》过程中，还应关注其中的说明部分，比如在“03”类建筑物中的“塔、烟囱”后的说明中注明“化工生产用塔类设备入2711”，也就是说化工生产用塔类设备不属于构筑物，是可以抵扣进项税额的。
二是引入主体与附属物的概念。财税[2009]113号文件规定“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”在财税[2009]113号文件发布之前，中央空调一般都是作为设备处理，允许抵扣进项税额，但财税[2009]113号文件将中央空调视为建筑物的附属，根据“附属从主体”的原则，随建筑物一起不予抵扣进项税额。虽然该文件只举了建筑物与附属设备这一个例子，但却引出了“附属从主体”这一重要原则。根据这一原则，设备的附属也应根据这一原则随主体允许抵扣进项税额，比如石化企业存在大量的塔、炉、反应器等大型设备，这些大型设备与土木工程框架组合在一起，构成各类炼油化工装置，那么，这些土木工程框架作为设备附属也应随设备一起纳入进项税额的抵扣范围。
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