国外资产弃置会计的发展、比较及启示——兼议我国资产弃置会计的构建思路，本文主要内容关键词为：资产论文,会计论文,启示论文,思路论文,国外论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
“弃置”(retirement)指非临时性地将使用状态的长期资产移除，包括出售、放弃、再循环使用或以某种方式处置，但不包括临时性的长期资产闲置(FASB，2001)①。在建造、使用某些长期有形资产如固定资产和土地时，会对环境造成直接损害或因使用而具有的潜在损害，如该资产在报废时不作清理恢复处理，将损害或继续损害人类、自然和环境，产生外部不经济。因此，一些国家在法律法规、监管机构的规定上要求企业进行恢复清理，企业由此承担了资产弃置义务。目前，在资产弃置义务的会计规范方面，作出详细规定的美国和日本无疑是走在了最前列(FASB，2001；ASBJ，2008)。我国则与IASB的相关规定趋同，在2006年企业会计准则中的固定资产、或有事项、石油天然气开采和首次执行企业会计准则等准则或指南中提到了弃置费用、弃置义务等词，但并未出台单独资产弃置义务会计准则②。
二、国际资产弃置会计的最新发展历程与比较
(一)美国财务会计准则委员会(FASB)
早期开始讨论有关固定资产弃置环境负债的是美国石油天然气行业的大公司之间，原因是当时政府要求油气开采企业在油气储量枯竭，报废相关油气资产后，要采取一定的环保措施。在1977年之前由于没有明确的官方文件指导，当时的许多企业采纳了FAS 5《或有事项的会计处理》和其解释公告FIN 14《合理估计损失数量》来对这些成本费用和负债进行会计核算。1977年12月，FASB发布了FAS 19《石油天然气生产企业财务会计核算与报告》。规定了拆除和恢复成本的会计处理方法。基于此考虑，许多公司将资产弃置义务确认为一项负资产而并不确认为负债。在长期资产使用期行将结束时，由于资产弃置义务作为负资产的影响，会出现净资产为负数的情况，通常将此会计处理称之为负残值法。
1994年，应美国爱迪生电力学会(EEI)的要求，FASB就核电站弃置成本的会计处理作为议程的项目，该项目最初范围限定有关于应核能监管委员会要求的核电站弃置的法定成本。随后，范围被扩展到在其他行业承担的相似的法定义务和推定义务中。1996年，FASB发布了《与关闭或移去长期资产相关的负债会计》征求意见稿。在此后的近五年时间里美国财务报告准则委员会就这一问题进行了多次讨论和征求意见(FASB，1998)。2000年2月FASB公布《长期资产报废债务会计处理》修订草案后，资产弃置会计逐渐开始走向成熟和规范。到2001年，FASB发布了PAS 143准则，对PAS 19相关内容做了彻底的修订与完善，并将适用范围明确界定为适合所有企业因获得、构建、开发和/或正常使用长期资产而引起的资产弃置义务。
2005年3月，FAS 143解释公告的发布进一步明确了附条件资产弃置义务，指出在充分信息下，弃置义务在时间和金额上的不确定性仅应作为负债计量的考虑因素，将其排除在确认范畴之外，并给出了企业拥有对义务公允价值进行合理估计的充分信息标准③。公告全面规避或有事项会计规范，有助于企业及时确认负债，避免了充分信息下以不能合理估计为由推迟确认负债的做法；随后，FASB又对其与FAS157有冲突部分进行了修正完善。至此，除资产弃置债务后续计量外，对这种非金融负债的会计处理已充分体现了公允价值计量思想④。
SFAS 143发布后，相关研究者纷纷从对比和分析角度探讨SFAS 143发布前后的影响。2000年，Boatsman et al.以美国38家核电厂为对象，采用ARO法(Asset Retirement Obligations Method)和NSV法(Negative Salvage Value Method)分析公开草案发布后资产弃置债务对企业财务的影响程度。结果发现其样本企业的资产及负债变化率的平均值分别为3.22％和4.63％，全部样本企业弃置费用大幅增加，年变动率为100.79％。2005年，Schroeder et al.等采用与Boatsman et al.一样的样本，分析SFAS 143发布后的财务影响。结果发现资产负债变化率为1.6％和3.3％。经常性收益和损失的平均变动率分别为11.4％和31.4％。其并不如2000年显著，表明SFAS 143发布后实务中财务影响并不大。同年，Guinn et al.基于相同的目的，从SEC Form 10-K规定披露的Russel 300 Index 1000家企业中随机抽出105个样本，结果发现，资产负债变化率介于前两者之间，且企业的行业特征对结论影响较大。由上可知，越来越多的企业在公开草案发布后开始考虑资产弃置债务的会计处理问题。
(二)日本会计基准委员会(ASBJ)
针对有形固定资产的未来除却债务问题，日本企业会计准则委员会于2007年5月公布其讨论稿《资产除却债务会计处理的观点整理》(ASBJ，2007)，同年12月发布公开草案23号《资产除却债务会计处理(案)》和适用指南公开草案27号《资产除却债务会计处理适用指南(案)》。并最终于2008年3月正式发布企业会计基准18号《资产除却债务会计基准》和适用指南21号《资产除却债务会计基准的适用指南》(ASBJ，2008)。ASBJ积极征求各方意见，不断对草案进行修正完善。例如，日本经济团体联合会认为未来现金流的估计与折现技术在实务中过于困难和复杂，应该更为细致的规定其适用范围和依据。因此，相比于FAS143，ASBJ18增加了“最有可能且金额单一的未来现金流”这一限定条件。
日本在发布相关基准的同时，也在企业界对资产弃置的会计应对情况及该准则实施的可能影响程度进行了实务调查分析。2008年3月，日本会计研究学会之环境财务会计研究课题组对东京、大阪及名古屋三个证交所上市公司的资产除却成本的确认、计量与披露现状以及资产除却债务确认、计量与披露问题点等进行了详细调查，与Boatsman et al.Schroeder et al.等人的研究范围一致，该调查组从电力天然气、钢铁、矿业及仓储运输等行业中选择143家公司作为调查样本进行分析。从统计结果看，企业会计人员对资产除却成本会计处理规范的熟悉程度明显好于资产除却债务，这与日本自1999年发布的环境会计指南直接相关，因为其中对环境成本的规定十分详细。虽然理论界对资产弃置债务研究跟进很快，但实务界尚存在一定的空白。从问卷回收结果看，大多数会计人员对弃置债务并不理解或未考虑进行处理；同时，也认为其合理的金额估计十分困难，极易造成会计处理的随意性，使客观真实性受到损害。总体上而言，资产弃置债务问题尚未引起会计实务界的足够重视。尽管课题组就其草案和准则的相应变化两次对企业进行调查，但回答仍未改变。大多数企业认为其对企业财务影响程度有限。因此，ASBJ不得不将其准则晚于制定日2年予以实施。
(三)国际会计准则机构(IASB)
国际会计准则委员会在1998年的第16号准则《不动产、厂场和设备》中指出了上述固定资产的成本包括估计资产拆卸、搬移费及场地清理费等，这些费用的确认应以第37号准则《准备、或有负债和或有资产》所确认的准备为限，其准备的计量方法采用最佳估计，在货币时间价值影响重大时，准备的金额应是用反映货币时间价值的当前市场评价及该负债特有风险的税前折现率进行折旧后的金额。IFRIC在2004年的第1号会计解释公告《存在退役、恢复之类的负债的变化》(Changes in Existing Decommissioning，Restoration and Similar Liabilities)中，规范了资产弃置义务的未来现金流量和折现率的变化的会计处理，按长期资产的计价模式是成本还是重估计价，分别作不同的处理，FASB在后续计量上与此不同，不单独考虑折现率的变化的影响。
2001年6月国际会计准则委员会采掘业筹划委员会所发布的《采掘业会计问题文本》讨论稿的移动和恢复一章中明确指出，不管投资前的活动采用什么会计方法，必须制订环境恢复成本的会计处理方法。
(四)其他机构的研究成果
1998年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议在《环境会计和财务报告的立场公告》(Position Statement of Accounting and Financial Reporting for Environmental Cost and Liabilities)中，主要从环境负债的角度分析了长期资产的弃置义务，认为：为在将来恢复场地、关闭或移走长期资产而发生的成本提取准备，应当是可行的；对于将在近期内偿还的环境负债，通常应当采用现行成本法计量。除以上情况外，应当尽量采用现值法计量负债；并规定了使用无风险利率进行折现；同时考虑近期可望取得的技术进步和通货膨胀因素⑤。英国许多企业在上世纪70年代晚期至80年代初开始讨论拆除、移动和恢复问题。这些义务所对应的成本被称为拆卸、恢复和废弃成本，简称DR&A成本(dismantlement、restoration and abandonment costs)。最初许多人建议的会计政策是，在资产的生产寿命内，将估计的拆除、移动和恢复成本记为应计费用。将每期应计费用金额转为经营费用并增加到一个估计负债账户中。上世纪90年代的10年间，随着财务会计概念框架的发展，会计理论及实务界认识到设备安装会产生对未来移动和恢复成本相关部分的一项负债。英国会计准则委员会发布了财务报告准则(FRS)第12号“准备、或有负债和或有资产”，该准则要求不管义务是法定的还是推定的，对现时义务需要计提准备。2000年1月份，英国石油行业会计委员会发布了综合性的推荐实务公报(SORP)“石油和天然气勘探、开发、生产和放弃会计”，该报告替代了1988年的SORP3，清楚地讨论了FRS12号放弃准备在石油工业的应用问题。
通过资产弃置会计的发展进程及比较可知，美国在资产弃置会计基准方面走在全球最前端，日本紧随其后。从内容上看，日本充分借鉴了美国的规范。可以说，ASBJ 18是SFAS 143在日本的“翻版”。由于美国环境法规十分复杂且严厉，规定了企业对各种环境修复义务应承担的巨额费用，故在财务会计中期资产弃置债务对象较多，需有独立准则来予以规范，日本在此点上也较为相似。我国和IASB则未单独制定准则，仅在相关条款中有所涉及。例如IAS37及修正草案中列举了因环境破坏导致处罚或清理费用以及治污费用的处理问题，主要观点与FAS143基本一致，仅在弃置准备金的计提方法上有所不同。
三、我国资产弃置会计发展现状与准则体系构建思路
(一)我国资产弃置会计发展现状(CASC)
我国资产弃置会计规范在理论和实务上已经取得初步成果。新出台的企业会计准则4号、13号及27号等准则及其指南首次对特定行业的特定固定资产弃置问题进行了相应规范，如油气资产及相关设施、核电站核废料的处置等，并已开始在实务中应用。中石化、中石油和中海油等相关公司纷纷对资产弃置义务进行会计处理，并在年报中予以披露。中石化自2007年开始采用预计负债方式计提资产弃置债务，但年计提72.11亿元准备；中石油2005年开始采用预计未来支出折现法，并在资产负债表中以“资产弃置义务”列入非流动负债栏目，但未披露折现率及是否按预计负债处理；中海油自2000年开始对资产弃置义务进行会计规范，并在2007年首次明确了确认资产弃置负债的折现率，并力求在香港地区、美国两地所要求的会计准则上做到平衡。可见，三公司均采用预计负债或有事项标准进行处理，并将义务推进至推定义务的范畴(基于我国环境治理的要求愈加严格)，无论是披露内容，还是债务确认和计量方法上，三公司均部分借鉴了FAS 143，并逐渐走向成熟。
但是，我国在对资产弃置义务的会计处理上，仅借助或有事项、固定资产和石油天然气等相关准则进行零散的规定，没有完整的体系对其计量及后续会计处理等作出详细规定，导致实务操作较为简单。如大多数企业对油气资产报废仅进行简单的水泥封堵井措施，结果只是将资产报废清理成本计入一般固定资产报废处置项目进行会计处理；对海上油田，通常估计可能发生的报废清理成本，计入预计负债账户。此外，由于准则规范的不完善，使得相关资源型企业在国际化过程中，由于他国法律或会计规范等要求，导致企业在相关环境事项的会计处理上存在较大财务风险。随着法律法规对环保要求越来越严，未成体系的资产弃置义务相关业务的会计处理规范已难以胜任。因此，建立适合中国情况又与国际趋同的资产弃置义务会计处理的理论与规范，有着重要的理论和现实意义。
(二)我国资产弃置会计准则体系的构建
在我国单独资产弃置会计规范的制定过程中，可着重借鉴FASB在其弃置负债处理中运用公允价值的思路：从特定主体观走向市场参与者观，提出公允价值在非金融负债的运用中需解决的问题⑥。日美等国土地为私有制，我国企业只拥有土地使用权，土地使用权一般作为无形资产进入会计系统，而污染土地的清理恢复亦是企业在相关长期有形资产报废时面临的法定义务。考虑到我国实际，我国资产弃置会计研究的范围应限定于长期资产，而不作有形和无形之分。另一方面，基于重要性原则和成本效益原则，非重要的资产弃置义务的会计处理亦不在此范畴之列。具体构建土壤污染会计规范时，其关键点包括：
(1)资产弃置义务负债的初始确认。首先是资产弃置债务可依据负债的定义和负债的三大特点，对企业的交易或事项是否引发负债进行判断；其二，资产弃置义务事项应包括：获取、建造、开发和正常使用长期资产。暂不将长期资产的非正常使用作为资产弃置义务事项。另外，如企业获取相关资产时，因承接了原资产所有者应承担的资产弃置义务，亦在此时构成了一项资产弃置义务事项；其三，弃置债务初始确认可采用以公允价值为唯一目标的期望现值技术计量的考虑，当本期发生的现实义务的公允价值能合理估计时即确认资产弃置义务负债⑦。在充分信息条件下，对有条件的弃置债务确认予以规范时，需将时间和金额的不确定性作为负债计量的考虑因素⑧。如果企业在资产弃置义务事项发生时没有充分信息进行合理估计，企业不需要确认该项义务的负债，但是该事实和原因应进行披露。当以后企业有充分的信息进行合理估计时，应立即确认该负债。
图1 资产弃置义务合理估计的分析流程图
最后，资产弃置义务负债的初始计量可借鉴FAS 143之公允价值计量模式(图2)。
图2 资产弃置义务负债的初始计量图
a.基于市场、排斥特定主体法假设，FAS 143对期望现金流量的估计在修订后完全排斥了特定主体法的假设；
b.以估计的所有可能的弃置义务现金流量的金额，计算其期望值；
c.对违约风险的考虑放在折现率中，采用无风险信誉调整利率；
d.资产弃置义务负债的确认亦不限于某一个会计期间。可采用分层(Layer)负债的处理方法，后期新增的负债应作为原负债的增加层，每层负债的初始计量均采用公允价值计量，使用该层负债发生时的无风险信誉调整利率折现。
(2)资产弃置成本的资本化、成本的分配和长期资产的减值测试。在对资产弃置义务负债进行初始确认时，应同时将资产弃置成本资本化，计入与之相关的长期资产的成本中，并采用系统合理的方法在其使用期内进行分配、费用化。系统合理的分配方法并不排除报告主体在同一会计期间资本化资产弃置成本，并将相同金额分配费用化的处理。对于长期资产进行减值测试，如果资产的公允价值是基于市场报价，且该价格已包括考虑到将来资产弃置的成本，则市场报价应加上资产弃置义务的公允价值作为减值计量。
(3)资产弃置义务负债的后续确认与计量。对资产弃置义务负债初始计量后，企业应在每个会计期末对资产弃置义务负债的账面价值进行重新评价，以如实反映负债。其后续确认计量有两种方法可供借鉴：新起点法(Fresh-Start Approach)和利息分配法(Interest Method of Allocation)。这两种方法各有优劣⑨。但由于使用新起点计量法，当无风险信誉调整利率增加时，可能会产生“负费用”的确认；在某些特定情况下，由于无风险信誉调整利率的显著变动，会导致由于资产弃置义务计量变化产生的利得或损失超过日常营业收入。因此，为谨慎起见，可优先考虑后者⑩。
四、结论
总体而言，我国资产弃置义务的实务应用和理论研究尚处于起步阶段，与国外差距较大，具体表现在：从目前我国的会计准则体系及我国的会计环境而言，缺少对公允价值准则的规范及其相应的市场环境；从公允价值的理论研究现状和实际运用看，还不足以全面推行公允价值在非金融负债中的运用；从准则制定的系统性而言，向FAS 143的思路发展需相关配套准则的支持，这点我国现行准则极不完善。故我国要构建类似于FAS 143或ASBJ 18的准则体系，可实施两步走战略：首先，在现行准则体系上进行完善。以或有事项等准则为起点，对资产弃置义务会计进行处理；义务事项应包括法定义务，及参考预计我国将会采用国外类似环境法律法规形成的义务；在资产弃置义务估计上进行具体规定，要求披露估计假设，并以反映该负债特定风险的信誉调整无风险利率进行折现；资产弃置义务负债单独披露；对增加费用纳入财务费用范畴；对现金流量估计的变更部分仍采用原折现率折现。其次，构建独立资产弃置会计准则体系。在公允价值相关理论与配套准则成熟时，可充分借鉴FAS143及ASBJ18中确认标准和计量的期望现金流量技术，但鉴于推动环境保护的目的，鼓励资产弃置义务事项仍应包括法定义务，及预计我国将会采用更为严厉的法律法规而形成的资产弃置义务，以为企业应对未来风险做好准备。
注释：
①在PAS No.19中提到的拆卸(dismantlement)、恢复(restoration)和废弃(abandonment)，IAS No.16中提到的拆卸(dismantling)、搬移(removing)及场地清理(restoring)等均是指此概念，但直至2001年，该概念在FAS143中才得以正式规范。
②主要针对油气资产或核电站设施等的弃置和恢复环境义务等。
③在如下情况之一应能合理估计：(1)有证据表明义务的公允价值被包括在获取资产的价格中；(2)有转让该义务的活跃市场的存在；(3)存在充分的信息运用期望现值技术。就什么样的充分信息能合理地运用期望现值技术，FIN47亦给出了两种情况下满足充分信息的要求：(1)解除义务的时间和方法已被他方所限定；(2)能估计诸如解除时间的范围、解除方法或潜在解除时间和方法的概率等。
④FASB对非金融负债的定义为：除了满足FAS 159《金融资产和金融负债的公允价值选择》中的金融负债定义之外的所有负债。FAS 159对金融负债的定义如下：合约约束一主体的一项义务：支付现金或其他金融工具给另一主体、在潜在不利的情况下与另一主体交换金融工具。
⑤陈毓圭.环境会计和报告的第一份国际指南[J].会计研究，1998，(05)：6～7.
⑥公允价值在资产弃置义务负债中的使用，从一个侧面反映了非金融负债的公允价值为报告使用者特别是债权人(环境监管机构)提供了相关性、完整性、可比性和及时性的信息。但是，由于会计实践长期基于特定主体观，及公允价值理论目前存在着一些尚待解决的难点，使之在负债的初始计量和后续计量的应用上，可能会对提供决策有用信息产生负面影响，降低了相关性质量特征。如何确定资产负债表与损益表之间的孰重孰轻关系、收益的资产负债观的推进力度，及平衡为股东和债权人提供决策有用性信息的关系等，将影响着公允价值在非金融负债中的运用及运用程度。
⑦即从市场参与者的角度入手，以解决或有事项准则中的信息披露的不足。
⑧期望现值技术计量时需根据时间和金额的概率分析，计算义务的数学期望值。此外，对合理估计所需信息是否充分的分析决策，有助于企业及时确认资产弃置义务负债，有效避免了存在充分信息下，以不能合理估计为由推迟确认负债的做法。
⑨新起点法要求每期对负债按公允价值重新计量，利息分配法则不需要每期对负债按公允价值重新计量，仅需考虑如下的影响的处理：(1)时间的推移，导致负债现值的变化；(2)对原先估计的资产弃置义务在解除时间或金额上的修正，导致对义务的未折现现金流量的估计的修正。
⑩利息分配法的运用分两步：首先处理因时间推移而增加的负债，采用实际利率法计算资产弃置义务负债的增加额，同时确认相应的费用；利率采用资产弃置义务负债初始计量时使用的无风险信誉调整利率；考虑因时间推移而增加的费用与一般负债产生的财务费用在性质上的不同。其次，对原先估计的资产弃置义务在解除时间或金额上的修正，导致对义务的未折现现金流量的估计的修正，如新估计的未折现现金流量高于原估计金额，增加的部分作为新的分层负债，使用当前的无风险信誉调整利率折现计量新增分层负债；如新估计的未折现现金流量低于原估计金额，如果减少的部分能有效区分对应的是原来哪一层负债，使用原分层负债初始确认时的无风险信誉调整利率进行折现，否则采用所有层负债的加权平均折现率进行折现。
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