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一、关于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
(一)商业承兑汇票贴现后“短期借款”的计量问题
1.问题的提出
按照《企业会计准则——应用指南》(以下简称指南)的规定，企业收取的不带息商业承兑汇票贴现时，应根据实际收到的贴现款，借记“银行存款”科目，根据商业承兑汇票的票面金额，贷记“短期借款”科目，根据两者的差额(即贴现利息)，借记“财务费用”科目。
上述会计处理中，短期借款按照商业承兑汇票的票面金额计量，而票面金额为未来应付的金额，即在该项业务中流动负债按照终值计量，而不是按照未来应付金额的现值计量。按照新准则的规定，短期借款属于金融负债，金融负债应当采用何种计量属性？商业承兑汇票贴现利息是否应在贴现日确认为财务费用？短期借款按照未来应付金额计量能否客观反映企业的财务状况和经营成果？
2.问题的分析
根据《金融工具确认和计量》准则的规定，金融资产和金融负债初始成本应按照公允价值计量，而后续计量可以分为两大类：以公允价值计量和以摊余成本计量。摊余成本是指该金融资产或金融负债的初始确认金额扣除已偿还的本金以及加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，金融资产还应扣除已经发生的减值损失。以公允价值计量的金融资产主要包括交易性金融资产和可供出售金融资产，其中，交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动计入其他资本公积。以摊余成本计量的金融资产包括贷款和应收款项、持有至到期投资。以公允价值计量的金融负债主要为交易性金融负债，公允价值变动计入当期收益；以摊余成本计量的金融负债为其他金融负债。
短期借款属于其他金融负债，初始成本应按照公允价值计量，后续按照摊余成本计量。商业承兑汇票贴现时，不符合金融资产终止确认的条件，不得终止确认应收票据，收到的贴现款应确认为短期借款。按照新准则的规定，短期借款应按照公允价值进行初始计量，其公允价值为未来应付金额的现值，即贴现金额，而不应按照商业承兑汇票的票面金额(未来应付金额)计量；贴现利息应在贴现日至到期前一日之间分月确认为财务费用。按照指南的规定进行会计处理以后，将导致贴现日虚计负债，虚增财务费用。
举例说明如下：甲公司20×1年12月31日销售商品收取面值为5000万元、180天到期(到期日为20×2年6月29日)的不带息商业承兑汇票一张，当日将其贴现，收到贴现金额4910万元，贴现利息为90万元。按照指南的规定，应于20×1年12月31日确认短期借款5000万元，确认财务费用90万元。然而，该项短期借款当日的公允价值为4910万元，按照指南规定的会计处理结果导致短期借款虚增90万元；贴现利息90万元应在20×1年12月31日至20×2年6月28日之间分月摊销，20×1年度应确认的财务费用为：90万元×1/180＝0.5万元，当年虚增财务费用89.5万元。
短期金融资产和金融负债由于应收或应付的期间较短，未来应收或应付金额与其现值的差额较小，为了简化会计核算工作，按照重要性会计信息质量要求，在两者差额很小的情况下，也可以按照未来应收或应付金额计量。例如，期限为3个月、金额为5万元的应收账款，贴现率难以客观确认，且贴现金额较小，因此该项应收账款可以按照5万元确认初始成本。但是，商业承兑汇票贴现，有确定的贴现率，贴现金额可以可靠计量，因此，确认短期借款原则上应当按照贴现金额进行初始计量，而不是按照商业承兑汇票面值(未来应付金额)计量。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：以摊余成本计量的流动性金融资产和流动性金融负债，初始计量原则上应按照未来应收或应付金额的现值计量，按照重要性会计信息质量要求，可以按照业务发生时的金额计量，即业务发生时的金额为现值的，按照现值计量，如短期借款的借入金额、带息商业汇票的面值等；业务发生时的金额为终值的，按照终值计量，如不带息商业汇票的面值、应收账款及应付账款的发票金额等。
本文建议，对于商业承兑汇票贴现的会计处理，首选的处理方法是按照贴现金额确认短期借款，贴现利息在贴现日至到期前一日之间分月摊销；如果贴现利息较小，按照重要性会计信息质量要求，可以由企业根据具体情况，在贴现日或到期日一次确认为财务费用。
(二)持有至到期投资支付价款中所包含利息的确认问题
1.问题的提出
按照指南的规定，企业购入债券确认为持有至到期投资，实际支付价款中包含的未到期利息，应计入投资成本，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；已到期尚未领取的利息，应确认为短期债权，借记“应收利息”科目。在资产负债表日确认当期投资收益时，到期一次付息债券的利息，计入投资成本，借记“持有至到期投资——应计利息”科目；分期付息债券的利息，确认为短期债权，借记“应收利息”科目。
按照指南的规定，分期付息债券取得时包含的未到期利息计入投资成本，而资产负债表日确认应收票面利息(均为未到期利息)时确认为短期债权，两者均为未到期的利息，为何处理口径不一致？取得时包含的未到期利息计入投资成本，会据此在未来期间按照实际利率确认投资收益，而资产负债表日将应收未到期的票面利息确认为短期债权，未来期间不再确认投资收益，为何处理口径不一致？上述会计处理是否符合可比性会计信息质量要求？如何计算持有至到期投资的实际利率？
2.问题的分析
分期付息债券购入时支付价款中包含的未到期利息与资产负债表日确认的应收票面利息均属于未到期的利息，从理论上讲，均应构成投资成本，并在此基础上采用实际利率法确认投资收益。但是，按照指南的规定，两者的确认方法不一致，不符合可比性会计信息质量要求。
将分期付息未到期的利息计入投资成本，尽管符合实际利率法确认投资收益的原理，但实际利率的计算相对较为复杂。分期付息债券的付息期大多不超过一年，按照重要性会计信息质量要求，根据未到期利息确认的投资收益数额较小，可以忽略不计，将购入债券支付价款中包含的分期付息未到期利息和资产负债表日确认的分期付息未到期利息均确认为短期债权，计入应收利息。
举例说明如下：甲公司20×1年10月1日购入当年4月1日发行的面值为1000万元、5年期分期付息债券，票面利率为6％，每年4月1日付息，实际支付价款1030万元，确认为持有至到期投资。按照指南的规定，初始确认投资成本1030万元，其中面值为1000万元，应计利息为30万元(1000×6％×6/12)：20×1年12月31日，确认应收利息15万元；20×2年3月31日，确认应收利息15万元。20×2年4月1日收到债券利息60万元，其中30万元冲减“持有至到期投资——应计利息”科目，另外30万元冲减“应收利息”科目。
上述案例中，20×2年3月31日累计确认的未到期利息为60万元，其中一部分确认为持有至到期投资，一部分确认为应收利息，同一性质的资产，分别在资产负债表不同项目中反映，不符合可比性会计信息质量要求。此外，购入时的未到期利息计入投资成本，在次年付息日之前需要根据实际利率确认6个月(20×1年10月至20×2年3月)的投资收益，而20×1年12月31日确认的未到期利息未计入投资成本，在次年付息日之前无法确认3个月(20×2年1月至20×2年3月)的投资收益，也不符合可比性会计信息质量要求。再有，在计算实际利率时也带来一系列问题。一般来说，分期付息债券的现值为债券面值的复利现值与分期付息利息的年金现值之和，采用插值法计算实际利率，其前提是债券利息不计入投资成本，也不据以确认投资收益；但购入时的未到期利息计入投资成本，需要确认投资收益，实际利率应低于6％，计算方法较为复杂。
上述案例中，如果购入分期付息债券时支付价款中包含的未到期利息30万元不计入投资成本，确认为应收利息，相当于按照面值购入债券，在20×2年3月31日，累计确认的未到期利息为60万元，全部反映为应收利息，且实际利率即为票面利率。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：将购入分期付息债券时支付价款中包含的未到期利息计入投资成本，而资产负债表日确认的未到期利息计入应收利息，不符合可比性会计信息质量要求，且实际利率的计算较为复杂。
本文建议，按照重要性和可比性会计信息质量要求，购入分期付息债券时支付价款中包含的未到期利息不计入投资成本，确认为短期债权。
(三)可供出售金融资产(权益工具)减值确认问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
按照指南的规定，可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目，也可以在“可供出售金融资产”科目下“公允价值变动”明细科目中进行核算。确认减值时，应根据确定的损失金额，借记“资产减值损失”科目；根据应计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；根据差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”(或“可供出售金融资产减值准备”)科目。
新准则和指南均对可供出售金融资产减值进行了规范，对于可供出售债务工具的减值计量不存在问题，因为债务工具的可收回金额比较容易判断；但是，可供出售权益工具的减值计量却较难判断，公允价值下跌多长时间以后属于减值？金额下跌百分之多少属于减值？由于可供出售金融资产公允价值变动调整资本公积，而计提的资产减值准备确认为损失，“可供出售金融资产减值准备”科目和“可供出售金融资产——公允价值变动”科目的余额应当分别反映什么会计信息？
2.问题的分析
企业购入股票确认为可供出售金融资产(权益工具)，当该项权益工具的公允价值下跌时，其公允价值变动应当冲减资本公积。然而，影响股票下跌的因素很多，包括股票市场受到国际市场股价的影响导致大盘整体下跌、个股自身业绩的影响导致个股股价的下跌、股票市场政策变化导致的下跌等。在诸多影响因素中，如何判断其股价下跌是暂时性或是永久性，不同的分析者从不同角度会得出不同结论。当A股沪指在20世纪末至21世纪初由最高2200多点跌到1700多点，从时间角度看持续五六年，从指数角度看跌幅超过25％，有些个股的跌幅巨大，但在个股没有停牌的情况下能否确认为减值？在其后五六年间，A股沪指又升到6000多点，几乎所有股票的价格与21世纪初相比均大幅提升，是否为减值的恢复？最近五六年A股沪指又跌至2000多点，是否又可以确认减值？再过五六年是否还会反弹？在我国A股市场如此不稳定的情况下，判断暂时性的公允价值变动和永久性的资产减值非常困难。在这种情况下，人为主观判断是否减值将导致会计信息有失客观。
此外，在会计处理中，“可供出售金融资产减值准备”科目余额应反映累计确认的减值损失，“可供出售金融资产——公允价值变动”科目余额应反映累计调整资本公积的数额，但是，将累计减值金额与原冲减资本公积金额的差额确认为“可供出售金融资产减值准备”或调整“公允价值变动”，将导致确认的减值损失与减值准备不一致、公允价值变动与资本公积的调整不一致。
举例说明如下：甲公司2007年1月10日购入X股票1000万股，实际支付价款8000万元，确认为可供出售金融资产。该股票各年末的公允价值为：2007年末8600万元、2008年末7100万元、2009年末6000万元、2010年末6100万元、2011年末5800万元、2012年末6600万元。该公司在2007年、2008年末将股票的公允价值变动计入资本公积，2008年末累计确认的公允价值变动(跌价)和资本公积(减少)为900万元(8000－7100)；2009年末股票公允价值比初始成本下跌2000万元，下跌25％，该公司认为股票已经发生减值，确认减值损失2000万元，转回原冲减的资本公积900万元，差额1100万元确认为可供出售金融资产减值准备；2010、2011、2012年末将股票的公允价值变动计入资本公积，累计调增资本公积600万元。2012年末，该项可供出售金融资产的账面价值为6600万元，其中成本为8000万元，公允价值变动为－300万元(－900＋600)，减值准备为1100万元(如果减值准备通过“公允价值变动”明细科目进行核算，则“公允价值变动”明细科目的余额为－1400万元)；至2012年末，累计确认资产减值损失2000万元，确认资本公积600万元。
根据以上分析，可以看出，该公司购入股票的成本为8000万元，至2012年末的公允价值为6600万元，跌价1400万元。会计处理中，确认资产减值损失2000万元，确认资本公积(增加)600万元，不同期间确认的口径不一致，2009年末确认资产减值缺乏客观依据，仅凭借管理者的主观判断。此外，确认减值损失2000万元，而减值准备仅反映1100万元；调增资本公积600万元，而公允价值变动反映为－300万元，在未来可供出售金融资产处置时，不能直接提供资本公积结转投资收益的数据。如果减值损失通过“公允价值变动”明细科目进行核算，其余额－1400万元，也无法直接反映累计确认的减值损失和调整的资本公积。
上例中，该公司于2009年末如果不确认资产减值损失，则至2011年末累计确认的公允价值变动为－1400万元，冲减的资本公积1400万元；如果2009年末确认资产减值损失2000万元，则将原冲减的资本公积900万元确认为资产减值损失时，同时应将公允价值变动贷方余额900万元转为资产减值准备，至2012年末，该项可供出售金融资产的账面价值为6600万元，其中成本为8000万元，公允价值变动为600万元，减值准备为2000万元，能够直接反映累计确认的资产减值损失和调整资本公积数额。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：可供出售金融资产公允价值下跌与减值的判断缺乏客观依据，确认减值损失所反映的会计信息有失公允，因此可供出售金融资产的公允价值变动不应确认减值损失；在确认减值损失时，根据确认的减值损失与原冲减资本公积的差额确认减值准备，将导致减值准备与公允价值变动的余额不能客观反映累计确认的减值损失和调整资本公积的数额。
本文建议，按照可比性信息质量要求，在不能客观确认可供出售金融资产减值的情况下，其公允价值变动应调整资本公积，但应充分关注其他综合收益项目；如果需要确认减值损失，则应在原冲减资本公积的金额确认为减值损失时，同时将公允价值变动调整为减值准备。
二、关于《企业会计准则第2号——长期股权投资》
(一)同一控制下控股合并初始投资成本与享有份额差额的确认问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，同一控制下取得的长期股权投资，初始投资成本与享有被投资企业所有者权益份额的差额，调整资本公积(股本溢价)，资本公积不够冲减的，冲减留存收益。合并方应根据享有的份额，借记“长期股权投资”科目；根据投出资产、承担负债的账面价值，贷记有关资产和负债科目；按照上述的差额，贷记“资本公积——股本溢价”或借记“资本公积——股本溢价”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。在处置长期股权投资时，收回的投资款与投资账面价值的差额，确认为投资收益，借记“银行存款”等科目，贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
按照上述的处理，在合并方处置长期股权投资时，对合并方当期收益会产生哪些影响？对最终控制方的财务状况和经营成果会产生哪些影响？
2.问题的分析
对于最终控制方来说，由于要编制合并报表，在合并报表中，上述投资业务视为内部往来业务，应进行抵销处理，合并报表在合并日前后的口径保持一致，因此，不论合并方如何进行会计处理，均不会对最终控制方的合并报表产生实质影响。
如果合并方即为最终控制方，其编制的合并报表也不会受上述会计处理的影响。
但是，如果合并方不是最终控制方，合并日前不编制合并报表，在合并日及以后将被合并方纳入合并范围，其确认的资本公积(股本溢价)或冲减的留存收益在合并报表中将不会被抵销。在投资处置时，计入资本公积(股本溢价)的金额将不会转为投资收益，导致合并方的当期收益不实。如果合并方为上市公司，上述处理可能导致股价发生不恰当的变动。
举例说明如下：甲公司为国有企业，A公司为甲公司控股的上市公司，甲公司持有A公司60％股权；B公司为甲公司的全资子公司。20×1年1月1日，A公司通过股东大会决议，以货币资金7000万元收购B公司70％股权。当日，B公司可辨认净资产公允价值为10000万元，所有者权益账面价值为6000万元。20×5年1月1日，A公司通过股东大会决议，将持有B公司70％的股权全部出售给甲公司，收取货币资金10500万元。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15000万元(假定增值部分均为留存收益)，所有者权益账面价值为11000万元。
该项合并属于同一控制下的控股合并。合并日，A公司确认长期股权投资4200万元(6000×70％)，减少资本公积(股本溢价)2800万元。出售日，A公司个别报表确认投资收益6300万元(10500－4200)，不再编制合并报表。
根据以上分析，可以看出，A公司出售日个别报表确认的投资收益为6300万元，其中，3500万元属于投资后B公司净资产增值5000万元(15000－10000)享有的份额(5000×70％)，属于合理确认的投资收益；而其余2800万元，在个别报表中均确认为投资收益，相当于合并日冲减的资本公积(股本溢价)在出售日结转投资收益(如果合并日冲减留存收益，相当于将以前年度利润结转为当年利润)，属于不合理的确认，会导致A公司当年利润的增加影响股价。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：同一控制下控股合并，投资对价与享有份额的差额不论冲减资本公积(股本溢价)或留存收益，均会导致出售日利润虚增；反之，投资对价与享有份额的差额增加资本公积(股本溢价)，则会导致出售日利润虚减。不论哪种结果，均会导致企业的会计信息失真。
本文建议，同一控制下控股合并，投资对价与享有份额的差额应调整资本公积(其他资本公积)，在股权出售日，将资本公积(其他资本公积)结转为投资收益。
(二)可辨认净资产公允价值计量问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，被投资企业可辨认净资产公允价值是指可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值的差额。非同一控制下控股合并确认的长期股权投资初始成本大于在被投资企业可辨认净资产公允价值中享有份额的差额，在合并报表中确认为合并商誉；对合营或联营企业投资确认的长期股权投资初始成本大于在被投资企业可辨认净资产中享有份额的差额视为商誉，小于在被投资企业可辨认净资产中享有份额的差额确认为营业外收入。如果被投资企业可辨认净资产公允价值大于账面价值，其差额应在未来期间确认投资收益时进行调整。然而，可辨认净资产公允价值如何计量？是否应当考虑被投资企业可辨认资产大于其账面价值差额的所得税影响？在未来期间确认投资收益时，被投资企业可辨认资产大于其账面价值差额转销时是否应当考虑所得税影响？如果不考虑所得税影响，商誉的确认是否客观？如何确定合并对价？
2.问题的分析
在《企业会计准则讲解》(2010)以及注册会计师考试辅导教材、会计职称考试辅导教材中，在对被投资企业可辨认净资产公允价值进行计量时，均未涉及所得税影响。但是，当被投资企业可辨认资产公允价值大于其账面价值的情况下，在未来期间这部分资产的价值实现时，被投资企业需要确认应税所得，交纳所得税，使得这部分差额不能全额体现为净资产，导致初始确认的可辨认净资产公允价值虚增，进而导致投资对价虚高或少计商誉。
举例说明如下：甲公司于20×1年1月1日取得乙公司20％股权，对乙公司具有重大影响，采用权益法对长期股权投资进行后续计量。当日，乙公司可辨认资产的账面价值为10500万元(其中存货账面价值为500万元)，公允价值为10700万元(其中存货公允价值为700万元)，公允价值大于账面价值的差额200万元全部属于存货的评估增值；负债公允价值为2000万元，不存在或有负债。20×1年，乙公司实现净利润1000万元，未分配现金股利，净资产无其他变动，年初的存货已经全部按照公允价值出售。20×1年12月31日，乙公司可辨认净资产账面价值为9500万元(8500＋1000)，公允价值也为9500万元(8700＋1000－200)。乙公司适用的所得税税率为25％。
按照《企业会计准则讲解》的规定，20×1年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为8700万元，账面价值为8500万元。如果乙公司不存在商誉，甲公司投资对价应当按照乙公司可辨认净资产公允价值中享有的份额1740万元(8700×20％)确定；如果乙公司存在商誉，整体评估价值为10000万元，甲公司投资对价应当为2000万元(10000×20％)，其中包含商誉260万元(2000－1740)。20×1年确认的投资收益为160万元［(1000－200)×20％］。假定乙公司不存在商誉，甲公司的初始投资成本为1740万元，确认投资收益以后，长期股权投资的账面价值为1900万元(1740＋160)，反映在被投资企业所有者权益中享有的份额(9500×20％)。
根据以上分析，可以看出，在未考虑所得税影响的情况下，20×1年12月31日，甲公司长期股权投资账面价值能够反映在乙公司所有者权益中享有的份额。然而，乙公司的存货按照公允价值700万元出售以后，扣除成本500万元，实现利润200万元，应交纳所得税50万元(200×25％)，存货实际增值150万元。在考虑所得税影响的情况下，投资日乙公司可辨认资产的公允价值为10700万元，负债的公允价值为2050万元(确认递延所得税负债50万元)，可辨认净资产公允价值应为8650万元(10700－2050)，而不是8700万元；甲公司的投资对价应为1730万元(8650×20％)，而不是1740万元。20×1年甲公司确认投资收益时，在调整存货公允价值与账面价值差额200万元时，还应将递延所得税负债50万元转回，确认投资收益170万元［(1000－200＋50)×20％］，长期股权投资的账面价值仍为1900万元。
综上所述，上例中，按照《企业会计准则讲解》的规定，甲公司长期股权投资的对价虚增10万元，而投资收益少确认10万元，导致甲公司净资产流失10万元。如果以乙公司整体评估价值为基础确定投资对价2000万元，应确认商誉270万元，按照《企业会计准则讲解》的规定，将少计商誉10万元。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：在对被投资企业可辨认净资产公允价值进行计量时，如果不考虑可辨认资产公允价值变动的所得税影响，将导致可辨认净资产虚增，进而导致投资对价虚增或商誉少计。
本文建议，在被投资企业可辨认净资产公允价值计量时，除了考虑其可辨认资产公允价值的增值额以外，还应同时确认递延所得税负债；在可辨认资产公允价值与其账面价值的差额转销或摊销时，确认的递延所得税负债应相应转回。
(三)交叉持股情况下权益法投资收益计量问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，企业对合营或联营企业的长期股权投资，应采用权益法进行后续计量。在企业双方相互持股且均具有重大影响的情况下，确认投资收益的净利润相互依赖，应如何计量？对此，新准则没有明确规定。一般认为，在这种情况下，应采用交互分配法(实质为代数法)对投资收益进行计量。然而，采用交互分配法对投资收益进行计量，是否能够客观反映应享有的收益？是否会导致投资收益虚增？
2.问题的分析
投资双方互有重大影响，一般有以下几种类型：(1)相互初始投资的金额相同，但持股比例不同；(2)相互初始投资的持股比例相同，但投资金额不同；(3)相互初始投资的金额和持股比例均不同。上述第(1)种情况实质是投资各方均在使用自己的资金，相互投资只是双方加强联系的手段，从实质重于形式的角度看，不应确认投资收益，实务中这种类型的交叉持股较少；第(2)、(3)种情况除了投资双方加强联系之外，还存在其他的经济利益，需要采用权益法确认投资收益。
在交叉持股情况下，一方确认投资收益时，要以另一方实现的净利润为基础进行计量；而另一方的净利润中，又包含其按照对方的净利润和持股比例确认的投资收益。采用交互分配法通过设立方程，尽管能够计算出投资收益，但一方实现的净利润在对方确认投资收益计入对方净利润之后，本方将再次确认为投资收益，导致净利润虚增。在投资双方为关联方(或利益相关者)的情况下，采用交叉持股能够美化投资双方的经营成果。
举例说明如下：甲公司持有乙公司40％股份，乙公司持有甲公司30％股份，双方互有重大影响，甲、乙公司均采用权益法进行长期股权投资的后续计量。20×1年甲公司不包含对乙公司投资收益的净利润为2640万元，乙公司不包含对甲公司投资收益的净利润为0。
采用交互分配法确认投资收益，需要设立代数联立方程，并对方程求解。
设：X＝甲公司确认的投资收益，Y＝乙公司确认的投资收益
设立方程：
X＝(0＋Y)×40％
Y＝(2640＋X)×30％
解得：
X＝360(万元)，Y＝900(万元)
根据以上分析，可以看出，20×1年甲公司和乙公司实现净利润合计为2640万元，实质上仅为甲公司实现的净利润。甲公司采用权益法确认投资收益360万元(X)，是根据乙公司对甲公司投资确认的投资收益900万元和40％持股比例计算确定的，相当于自身部分净利润的重复确认，导致净利润虚增。乙公司采用权益法确认投资收益900万元(Y)，实质上包含了乙公司按照甲公司自身实现净利润2640万元的30％即792万元以及甲公司按照乙公司净利润确认的投资收益360万元的30％即108万元两部分内容。其中，按照甲公司自身实现净利润确认的投资收益792万元，从个别报表角度看，属于合理确认的乙公司享有的权益；但是按照甲公司对乙公司投资确认的投资收益360万元的30％确认的投资收益108万元，则属于重复确认。
从甲公司和乙公司整体角度看，实现净利润合计实质为2640万元，但采用交互分配法确认投资收益以后，甲公司净利润为3000万元，乙公司净利润为900万元，实现净利润合计为3900万元，导致甲公司和乙公司个别报表虚增利润合计1260万元。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：交叉持股情况下投资双方采用交互分配法确认投资收益，由于均会将自身的利润再次重复确认，导致净利润虚增。
本文建议，交叉持股情况下某一方投资收益的确认，应按照被投资方不包含对本方投资确认的投资收益的净利润和持股比例进行计量；分得的利润超过确认的投资收益的部分，确认为资本公积(其他资本公积)，不再进行利润分配，在长期股权投资处置时结转为投资收益。上例中，甲公司确认的投资收益应为0，乙公司确认的投资收益应为792万元，客观地反映投资各方的经营成果。在这种情况下，有可能导致实际分得的利润超过确认的投资收益，则超过部分应确认为资本公积(其他资本公积)。上例中，甲公司确认的投资收益为0，乙公司确认的投资收益为792万元，在乙公司分配利润为600万元时，甲公司应根据收到的利润240万元确认为资本公积(其他资本公积)，不应冲减长期股权投资账面价值。
三、关于《企业会计准则第4号——固定资产》
(一)未使用固定资产的范围
1.问题的提出
企业为了便于进行固定资产管理，需要将固定资产按照一定的标准分类。固定资产按照使用情况，一般分为在用固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产三类。在用固定资产是指正在使用中的固定资产；未使用固定资产是指暂时没有使用但未来需要使用的固定资产；不需用固定资产是指不适合企业需要而待处置的固定资产。然而，闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产应归为在用固定资产还是未使用固定资产？
2.问题的分析
目前，尚有许多企业误将闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产归为在用固定资产，这种误解是受原企业会计制度规定的影响。由于闲置的房屋有自然损耗，暂时闲置期间应照提折旧；大修理停用固定资产以及季节性停用固定资产的停用期间已经计入折旧年限内，停用期间也应照提折旧，否则在使用期满时无法提足折旧。而原会计制度规定，未使用的固定资产不提折旧，为此，将闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产归为在用固定资产，可以照提折旧。
按照新准则的规定，除了已经提足折旧而继续使用的固定资产不提折旧以外，其他固定资产均计提折旧，即未使用的固定资产也应计提折旧。在这种情况下，闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产不应再归为在用固定资产。
3.结论
根据以上分析，可以得出结论：企业闲置的房屋、大修理停用的固定资产以及季节性停用的固定资产应归为未使用固定资产，还原其客观状态。这样做，能够客观反映企业固定资产的使用状况，便于对未使用的固定资产进行管理，缩短停用期间，提高固定资产的使用效益。
(二)当月增加或减少的固定资产(无形资产)计提折旧(摊销)问题
1.问题的提出
按照指南的规定，当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧；而对于无形资产，当月增加当月开始摊销，当月减少当月不再摊销。上述规定能否客观反映固定资产和无形资产的转移价值？固定资产折旧与无形资产摊销的规定不一致能否满足可比性信息质量要求？
2.问题的分析
我国自从建立统一会计制度以来，就规定当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。这一规定的背景是我国当时实行的是计划经济。我国当时的企业，均为国有企业，固定资产在国有企业之间的调拨非常频繁，按照计划经济的要求，固定资产不论在调出企业还是在调入企业，一个月只能有一个企业计提折旧。如果两个企业都计提折旧，则该月折旧重复计提；如果两个企业均不提折旧，则该月折旧少计。企业之间进行固定资产调拨的日期，可能是月初，也可能是月末，还可能是月中。如果不做上述规定，调拨业务发生在月初，则调入企业可能计提折旧，调出企业不计提折旧；如果调拨业务发生在月末，则调出企业可能计提折旧，调入企业不提折旧；能够满足计划经济的要求。但是，调拨业务如果发生在月中，则可能导致双方都计提折旧，或双方都不提折旧，无法满足计划经济的要求。为了解决上述问题，只能做出上述规定。
目前，我国实行的是社会主义市场经济，企业组织形式多种多样，计划经济时代的要求已经不复存在，如果仍然遵循上述规定，将会导致固定资产价值转移的失实。企业月初购入的机器设备，当月已经开始使用，已经有产品的产出，但当月不提折旧，会少计产品成本，虚增利润；企业月初报废的机器设备，当月已经停止生产产品，但当月照提折旧，会导致产品成本的虚增，不能客观反映成本水平，导致利润不实。
此外，固定资产折旧与无形资产摊销均属于资产的转移价值，同一性质的事项采用不同的会计政策，会导致会计政策的不可比，违背了可比性会计信息质量要求。上述会计政策不一致的潜台词是，固定资产购入后大多需要安装，当月投入使用的概率较低，因此当月购入的固定资产不应计提折旧；而无形资产购入后即可受益，因此当月应进行摊销。但是，固定资产也有不需安装的，购入即可使用；专利权购入后也可能当月未安排相关产品生产，当月并未受益。因此，上述潜台词并不能成为该项会计政策制定的依据。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：企业当月购入或报废的固定资产和无形资产，与当月是否使用没有必然联系，机械地规定当月是否计提折旧或摊销，不能客观反映固定资产和无形资产的价值转移，会导致企业当月的成本或损益不实，使企业会计信息失真。
笔者建议，企业当月增加或减少的固定资产和无形资产，当月是否计提折旧或摊销，应由企业根据具体情况确定，不应规定统一的会计政策，从而满足客观性会计信息质量要求。
(三)固定资产分类折旧方式的应用问题
1.问题的提出
目前，尚有部分企业采用年限平均法的分类折旧方式计提折旧。分类折旧方式，是按照固定资产类别分别确定折旧率，根据各类固定资产的原值之和乘以该类固定资产折旧率计提折旧。采用分类折旧方式时，分类折旧率是该类固定资产的平均折旧率，即类内各项固定资产的使用年限虽然可能有所不同，但折旧率相同。一般来说，分类折旧率一旦确定，多年保持不变。分类折旧方式是在手工进行会计核算条件下为了简化会计核算工作而采用的方法。新准则对购入旧固定资产进行初始计量的规定对分类折旧方式会产生哪些影响？在计算机进行会计处理的条件下，分类折旧方式的优势是否还存在？
2.问题的分析
按照原会计制度的规定，企业购入的旧固定资产，应根据出售单位的该固定资产原值为基础进行计量确定购入旧固定资产的原值，购入固定资产的原值与实际成本的差额确认为累计折旧。按照新准则的规定，企业购入的固定资产不论新旧与否，采用相同的初始计量方法，即固定资产原值按照取得固定资产的实际成本计量，不确认累计折旧。按照原会计制度的规定确定的购入旧固定资产原值反映的是其全新时的价值，采用分类折旧方式计提折旧能够客观地反映其转移价值；而按照新准则的规定确定的购入旧固定资产原值反映的是其现实价值，按照分类折旧方式将不能足额反映其转移价值。
举例说明如下：20×1年1月，甲公司购入一台六成新的机器设备。该机器设备的全新价值为200000元，甲公司实际支付的价款为120000元(不含增值税)，确定的固定资产原值为120000元，预计净残值为4800元，全新固定资产的使用年限为10年，购入时剩余使用年限为6年。甲公司采用年限平均法个别方式计提折旧，年折旧额为19200元［(120000－4800)÷6］。如果采用分类折旧方式，假定机器设备类的年分类折旧率为9.6％(假定机器设备类固定资产的平均预计净残值率为4％，平均预计使用年限为10年)，则采用分类折旧方式该机器设备的年折旧额为11520元(120000×9.6％)，在6年后使用期满时，无法提足折旧。按照原会计制度规定，甲公司购入该机器设备确定的原值为200000元，累计折旧为80000元(200000－120000)，年折旧额为19200元，在6年后使用期满时，可以提足折旧。
根据以上分析，可以看出，分类折旧率以全新固定资产的原值为基础确定，而新准则规定购入旧固定资产按照实际成本确定固定资产原值，两者不匹配，不能客观反映购入旧固定资产的转移价值。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：实行新准则以后，购入旧固定资产按照实际成本确定原值，不再适用分类折旧方式。且目前大多数企业均采用计算机进行会计处理，只要在固定资产管理系统中输入相关信息，能够自动提供各项固定资产的折旧信息，分类折旧方式简化会计核算工作的优势不复存在。
笔者建议，企业采用年限平均法计提折旧，应采用个别折旧方式，取消分类折旧方式。
(四)固定资产修理费的会计处理问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，企业发生的固定资产修理费用，应计入当期损益(管理费用)。然而，机器设备的修理费按照用途进行分配，应计入产品成本还是当期损益？固定资产修理费与折旧费是什么关系？日常修理费和大修理费与受益期限是什么关系？
2.问题的分析
固定资产折旧是指固定资产由于损耗而减少的价值，固定资产修理是指恢复固定资产的使用功能。可以说，固定资产折旧费与修理费同属于固定资产的使用成本。机器设备用来生产产品，其折旧费计入产品成本；而机器设备修理是为了恢复其使用功能继续生产产品，发生的修理费按照受益原则同样应计入产品成本。按照新准则的规定，将机器设备修理费计入当期损益，将导致产品成本不实。
固定资产修理一般可以分为日常修理和大修理，区分的标志主要是修理范围的大小。假定某项固定资产由10个部件组成，某月只修理A部件，发生修理费8000元，可以属于日常修理，其受益期为2年；而某月同时修理A、B、C、D、E5个部件，发生修理费50000元，可以归为大修理。然而，对于A部件来说，不论归为日常修理还是大修理，其受益期限是相同的。因此，可以说，固定资产的日常修理和大修理，修理费支出的多少与受益期限的长短没有直接联系，只是日常修理的修理范围小从而支出少，大修理的修理范围大从而支出多，应采用适当的方法保持各月修理费的平衡。将固定资产修理费全部计入管理费用，不能体现受益原则。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：固定资产修理费属于固定资产的使用成本，当月发生的修理费全部计入当月成本，违背了受益原则，会导致产品成本和当期损益不实。
笔者建议，固定资产修理费应采用与折旧费相同的原则进行分配，即机器设备的修理费计入产品成本，管理设备的修理费计入管理费用，等等。如果各月修理费支出比较均衡，不论是日常修理费还是大修理费，均可以计入当月产品成本或损益；如果各月修理费支出不均衡，不论是日常修理费还是大修理费，均应采用待摊或预提的方法计入产品成本或损益。
(五)改扩建拆除部分的残值确认问题
1.问题的提出
按照指南的规定，企业对固定资产进行改扩建，其拆除替换部件的账面价值应当自改扩建固定资产成本中扣除，计入营业外支出。然而，拆除替换部件如果存在残值，应如何处理？是冲减改扩建固定资产成本还是冲减营业外支出？
2.问题的分析
固定资产改扩建，拆除替换部件已经失去使用价值，其账面价值应当从改扩建固定资产成本中扣除，计入营业外支出；如果取得残值收入，按照配比原则，应冲减营业外支出，不应冲减工程成本，否则将导致少计成本，虚计营业外支出，不能客观反映改扩建固定资产的成本。
举例说明如下：甲公司的一台机器设备由于不能满足生产经营的需要，决定进行改建。该机器设备的原值为500万元(其中A部件的原值为50万元)，累计折旧为300万元，账面价值为200万元。甲公司购置新部件发生支出80万元，拆除A部件取得变价收入3万元。根据以上资料可以看出，A部件的账面价值为20万元(占该机器设备的10％)，将A部件的残值收入3万元冲减营业外支出，则改建当期的营业外支出为17万元(20－3)，能够客观反映拆除A部件的净损失，改建完成后机器设备的账面价值为260万元(200＋80－20)；如果将A部件的残值收入冲减改建固定资产成本，在改建当期确认营业外支出20万元，改建完成后机器设备的账面价值为257万元，导致营业外支出虚计3万元，机器设备的账面价值少计3万元。
3.结论
根据以上分析，可以得出结论：按照配比原则，固定资产改扩建拆除替换部件取得的残值收入，不应冲减改扩建固定资产成本，应将拆除替换部件的净损失计入营业外支出。
(六)预付出包工程款的确认问题
1.问题的提出
按照指南的规定，企业采用出包方式自行建造固定资产，预付的工程款应确认为预付款项，待进行工程结算以后，再将预付工程款转为在建工程。上述规定，是因为尚未结算的预付款项不符合工程支出的确认条件，不能计入工程成本。然而，将预付的工程款确认为预付款项，对企业的流动性评价会产生什么影响？如何评价企业的流动比率？能否客观反映企业的短期偿债能力？
2.问题的分析
“预付款项”属于流动资产项目。企业预付的工程款，由于没有结算，属于债权性质，不应确认为工程成本。但是，从预付工程款的实质来看，未来将转为在建工程，完工后作为固定资产，最后通过计提折旧的方式分期获得补偿，不属于流动资产。将预付的工程款计入预付款项，尽管大多能够在一年内转销，但其变现速度长于在建工程和固定资产，不符合流动资产的定义，在资产负债表中作为流动资产列示，会导致虚增流动资产，使流动比率虚高，无法客观反映企业的短期偿债能力。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：将预付工程款计入预付账款，不符合流动资产的定义，会导致流动资产和流动比率不实，对债权人产生误导。
笔者建议，从实质重于形式的会计信息质量要求出发，应将预付工程款计入长期预付款，在资产负债表中作为非流动资产列示。由于预付工程款在未来期间大多会转为工程支出，在预付工程款结算期较短的情况下，也可以将预付工程款直接计入在建工程(预付工程款)，待结算后将其作为工程支出，在资产负债表中作为“在建工程”项目列示。
四、关于《企业会计准则第3号——投资性房地产》
(一)投资性房地产的确认问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，投资性房地产是指已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。对于建筑物来说，新准则强调的是必须已经出租才能确认为投资性房地产。然而，准备出租(正在办理出租手续)的建筑物能否确认为投资性房地产？前次出租期满而下次出租尚未开始暂时待租的建筑物能否确认为投资性房地产？
2.问题的分析
企业以出租为目的购置的房屋，在购置后需要进行装修，至达到出租条件可能需要一段时间。在此期间内，企业需要进行宣传、招租、洽谈租赁条件等，无法立即开始出租。在企业采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的情况下，在这段期间内，不论是否确认为投资性房地产，均按照成本计量，对房屋计提折旧，不会影响房屋价值的后续计量。但是，在企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的情况下，在这段期间内，企业如果不能确认为投资性房地产，则在确认为固定资产以后，需要计提折旧；在出租开始时，转为投资性房地产以后，需要按照公允价值计量，确认公允价值变动损益，会对房屋价值的后续计量产生较大影响。转换日，如果房屋的公允价值高于账面价值，按照新准则的规定，其差额应计入资本公积(其他资本公积)；反之确认为公允价值变动损失。从上述业务的实质来看，该房屋的用途就是出租，但从购置到出租可能存在较短的间隔期(可能为3至6个月)，需要进行固定资产与投资性房地产转换的计量；而该房屋在购置前如果已经完成招租工作，购置后直接出租，则可以在购置房屋时直接确认为投资性房地产，不存在固定资产与投资性房地产转换的问题。3至6个月的出租准备期，从长期来看，对于房屋出租业务没有实质影响，但导致两种不同的确认、计量结果，不能客观反映企业的财务状况和经营成果。
此外，在房屋已经出租的情况下，某客户的租期届满不再续租，而新客户尚未承租入住，导致房屋暂时闲置，这种情况下，未出租的房屋转回固定资产，导致该房屋由投资性房地产的公允价值模式计量改为固定资产的成本模式计量；而未来一段时间后新客户承租入住，又需要再次将固定资产转换为投资性房地产，再次转换计量模式。还有些企业的楼房分散出租，可能部分楼层已经出租而部分楼层暂时闲置，某一楼层的部分房间已经出租而部分房间暂时闲置，如果已经出租的确认为投资性房地产，而暂时闲置的确认为固定资产，将导致固定资产与投资性房地产的多次转换。上述会计处理，不符合可比性会计信息质量要求，不能客观反映企业的财务状况和经营成果。
举例说明如下：甲公司的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×1年12月31日，甲公司购入一栋房屋，支付价款6000万元，预计使用年限为50年，不考虑预计净残值，准备对外出租；20×2年6月30日完成招租工作，将该房屋整体出租给乙公司，租期6年，当日该房屋的公允价值为6400万元；20×8年6月30日，乙公司在租赁期满后不再续租，当日该房屋的公允价值为6960万元；20×8年9月30日，甲公司将该房屋出租给丙公司，当日该房屋的公允价值为7000万元。
根据以上资料，如果甲公司以出租为目的购入的房屋直接确认为投资性房地产，只要按期确认公允价值变动损益即可，即初始投资为6000万元，20×8年9月30日的公允价值为7000万元，累计确认公允价值变动收益1000万元。
如果将未出租的房屋分期确认为固定资产，已出租的房屋确认为投资性房地产，则甲公司20×1年12月31日购入的房屋应确认为固定资产，20×2年1月至6月计提折旧60万元(6000÷50÷2)，20×2年6月30日账面价值为5940万元；20×2年6月30日将该房屋转换为投资性房地产，入账价值为6400万元，确认资本公积460万元(6400－5940)；20×2年6月30日至20×8年6月30日累计确认公允价值变动收益560万元；20×8年6月30日将该房屋转回固定资产，入账价值为6960万元，剩余使用年限为43.5年，20×8年7月至9月计提折旧40万元(6960÷43.5÷4)，20×8年9月30日账面价值为6920万元(6960－40)；20×8年9月30日再次转换为投资性房地产，入账价值为7000万元，确认资本公积80万元(7000－6920)。综合以上会计处理，可以看出，该房屋20×1年12月31日购入价值为6000万元，20×8年9月30日的公允价值为7000万元，累计价值变动为1000万元，但经过几次转换，累计计提折旧100万元(60＋40)，累计确认资本公积540万元(460＋80)，累计确认公允价值变动收益560万元。上述会计处理结果，不能客观反映企业的财务状况和经营成果。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：如果仅将已出租的建筑物确认为投资性房地产，而将准备出租的建筑物确认为固定资产，违背了实质重于形式的会计信息质量要求，导致提供的会计信息混乱。
笔者建议，对于建筑物来说，只要以出租为目的，没有自用，按照实质重于形式会计信息质量要求，就应确认为投资性房地产，避免在固定资产与投资性房地产之间不恰当地转换。
(二)投资性房地产后续计量模式的选择问题
1.问题的提出
按照指南的规定，投资性房地产的后续计量可以采用成本模式，也可以采用公允价值模式，但是，同一企业只能选择一种计量模式，不得同时采用两种计量模式。然而，在企业总部与分部设在不同地区且不同地区的房地产市场发展不平衡的情况下，是否必须执行新准则的规定？执行上述规定会对企业的发展产生哪些影响？
2.问题的分析
企业总部设在房地产市场发达的地区，满足采用公允价值模式进行投资性房地产后续计量的条件；根据业务发展的需要，在房地产市场不发达的地区设立分部，且需要开展投资性房地产业务，但不能满足公允价值后续计量的条件。在这种情况下，如果不同地区执行不同的投资性房地产后续计量的不同会计政策，违背了新准则的规定；如果按照新准则的规定执行，则分部投资性房地产业务无法开展。会计属于生产关系范畴，但生产关系不能阻碍生产力的发展。
举例说明如下：甲公司设在北京，投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。根据业务发展的需要，拟在西南地区设立分部，需要建造2栋生产用房，每栋生产用房投资为5000万元。由于业务需要逐渐开展，预计5年内只需要使用1栋生产用房，另1栋5年内对外出租。
上述案例中，甲公司在西南地区分部的出租生产用房属于投资性房地产，但由于房地产市场不发达，无法采用公允价值模式进行后续计量，但总部采用公允价值模式计量。如果将出租的生产用房确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，与总部的会计政策不一致，违背新准则的规定；如果将其确认为固定资产，尽管能够按照成本计量，但会导致同属出租的建筑物形成不同的确认标准；如果为了遵循会计准则的规定，将其确认为固定资产，且不对外出租，会给企业带来经济损失。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：如果不考虑企业的具体情况，完全按照新准则同一企业不得同时采用两种计量模式的规定机械地执行，将会阻碍生产力的发展。
笔者建议，按照实质重于形式会计信息质量要求，从企业具体情况出发，应当允许企业在不同地区采用不同的投资性房地产后续计量模式，但在附注中要予以说明。从企业角度看，如果未来涉及上述类似业务，应尽量选择成本计量模式，避免上述问题的发生。
(三)投资性房地产转换是否追溯调整的问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，企业其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日，其他资产公允价值高于账面价值的差额计入资本公积(其他资本公积)，公允价值低于账面价值的差额计入当期公允价值变动损益。投资性房地产处置时，原计入资本公积的金额应一并结转，冲减营业成本。公允价值模式计量的投资性房地产转换为其他资产时，按照转换日的公允价值作为其他资产的入账价值。然而，在其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产，对企业的财务状况会产生哪些影响？原计入资本公积的金额如何处理？与未经过上述转换的其他资产相比，是否满足可比性会计信息质量要求？
2.问题的分析
企业自用的房屋转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日，房屋公允价值高于账面价值的差额计入资本公积(其他资本公积)，经过一段期间的出租以后，再次自用，按照转换日的公允价值作为自用房屋的入账价值。经过上述两次转换后，自用的房屋账面价值调整为公允价值，在房地产价格不断攀升的情况下，将远远高于相同的一直自用房屋的账面价值。上述做法，为企业进行盈余管理提供了机会，且不符合可比性会计信息质量要求。企业为了追求价值最大化，可能会对部分房屋暂时出租，一段时间后再收回自用，以提高资产的价值。此外，原计入资本公积的金额，由于投资性房地产没有处置，将永远存在下去，不符合其他资本公积的属性。
举例说明如下：甲公司20×1年12月31日购入A、B两栋房屋，确认为固定资产，每栋房屋的初始成本为8000万元，预计使用年限为50年，不考虑预计净残值，采用年限平均法计提折旧；20×4年12月31日，甲公司将B栋房屋出租，当日的公允价值为15000万元，租期5年；20×9年12月31日，甲公司将该房屋收回自用，当日的公允价值为20000万元。
根据以上资料，可以看出，甲公司A栋房屋一直自用，初始成本为8000万元，至20×9年12月31日，累计折旧为1280万元(8000÷50×8)，账面价值为6720万元(8000－1280)。甲公司B栋房屋20×4年12月31日的累计折旧为480万元(8000÷50×3)，账面价值为7520万元，公允价值为15000万元，转换日确认资本公积7480万元；20×9年12月31日，B栋房屋再次自用，转回固定资产的入账价值为20000万元，累计确认公允价值变动收益5000万元。20×9年12月31日，A、B栋房屋均为自用，但A栋房屋的账面价值为6720万元，而B栋房屋的账面价值为20000万元，相差13280万元，原因是B栋房屋经历了出租过程。此外，20×4年12月31日B栋房屋转换为投资性房地产时确认的资本公积7480万元如何处理？其他资本公积属于特定资产或负债的调整项目，在特定资产或负债处置时，其他资本公积应一并转销，但是，当其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产时，原计入其他资本公积的金额将永远存在，不符合其他资本公积的属性。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：当其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产，其他资产的入账价值按照公允价值计量，不符合可比性会计信息质量要求，导致会计信息失真。
笔者建议，在其他资产转换为公允价值模式计量的投资性房地产一段期间以后，再转换为其他资产的情况下，应当进行追溯调整，按照其他资产的初始成本持续计量的价值作为入账价值。上述案例中，B栋房屋20×9年12月31日的入账价值应调整为6720万元(与A栋房屋的账面价值相同)，公允价值与入账价值的差额13280万元，其中7480万元应冲减资本公积，其余5800万元应冲减当年确认的公允价值变动损益及期初留存收益。
(四)投资性房地产处置的收入确认问题
1.问题的提出
按照新准则的规定，投资性房地产处置时，取得的收入确认为营业收入，投资性房地产的账面价值确认为营业成本；作为固定资产的建筑物、作为无形资产的土地使用权在处置时，不确认营业收入，处置净损益计入营业外收支。然而，作为投资性房地产的建筑物与作为固定资产的建筑物在本质上有哪些区别？作为投资性房地产的土地使用权与作为无形资产的土地使用权在本质上有哪些区别？用途不同的建筑物和土地使用权处置时是否应采用不同的会计政策？出售投资性房地产是否满足收入确认的条件？
2.问题的分析
建筑物和土地使用权不论作为固定资产还是投资性房地产，本质上均属于重要的劳动资料，划分为固定资产和投资性房地产的标准仅仅是用途不同。但是，资产处置时，仅仅由于用途不同并不能成为划分营业活动和非营业活动的依据。不论是固定资产还是投资性房地产，对于企业来说，处置业务均不属于日常的营业活动，出售收入不符合收入确认的条件，不应确认营业活动损益。固定资产中的机器设备可以出租，无形资产中的专利权、商标权可以出租，但出租的机器设备、专利权、商标权在处置时，与自用的机器设备、专利权、商标权、建筑物和土地使用权的处置相同，净损益计入营业外收支；而出租的建筑物和土地使用权在处置时，确认营业收入和营业成本，净损益确认为营业利润，导致相同性质的资产、相同性质的业务产生不同的结果，违背了可比性会计信息质量要求，不能提供可靠的会计信息。将投资性房地产的处置损益计入营业利润，导致营业利润不实，对会计信息使用者对企业持续发展能力的分析产生误导。
3.结论和改进建议
根据以上分析，可以得出结论：投资性房地产的处置，不符合收入确认的条件，不应确认营业收入和营业成本。
笔者建议，投资性房地产的处置，应采用与固定资产、无形资产处置相同的会计政策，将其处置损益计入营业外收支。 (未完待续)
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