制度嫁接：西式税制与清季国地两税划分*，本文主要内容关键词为：税制论文,制度论文,清季国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：K254.2 文献标识码：A 文章编号：1000-9639(2008)03-0097-13
税收是历代王朝财政的主脉，税制状态反映出封建王朝的理财能力和观念取向。晚清就地筹款政策影响下的税政制度，主要弊端有三：其一，中央与地方共一财源，各省内结、外销之款均来自省内各类税捐，无所谓国家税、地方税之分；其二，各省税制因长期推行就地筹款政策而更趋紊乱，税种、税率、征税方法、税款使用、征收机构等，因时因地，各有区别；其三，中央集权与地方分权的政治矛盾明显体现在税款使用、征税权限等方面，导致督抚与部臣的纠葛愈益明显。
庚子以后，理财新知东播中土，朝野各界也频频考察域外财政，日本、欧美诸国的理财制度渐为国人所知，各种资讯提示着协调中央与地方的财政矛盾只有依靠厘定财权，尤其是推行国、地两税的划分，才可各就轨道，并可藉此确立预算制度，预防财政危机进一步加深。两税划分的具体实践是在清理财政过程中逐步展开的①。揆诸各类文献，可以看出：在固有制度与外来新制难以衔接的背景下，时人划分两税的学理资源，几乎大部分取法于日本、欧美等国，分析旧制利弊，界定国地税源，朝野各方几乎均以西式标准为取舍；两税划分的过程中，由于对西式税制学理认知角度差异以及固守本省利益的需要，中央与各省在划分标准、具体接引、税制分级等问题上，显然各有所宗。分税言论的歧异，隐隐显示出改革税制与固守本位的矛盾心态。
一、新尺度与旧制度
清承明制，国内政治集权与财政集权是一个互为表里的制度体系。在大一统框架下的赋税结构中，占主要地位的是田赋、盐税和关税。晚清以降，各类商税开征，收入渐增，厘金制度显为代表。然而，后来创设的这些制度依然沿着旧式的协解、奏销轨道运行，税政体系仍为一统天下的模式，从未以国地分界、税源分类来规划税制。地方督抚控制财源的行为，也是在协解和奏销制度框架内侵蚀中央财政份额。甲午之后“就地筹款”政策的推行，各省自为风气，财政愈益紊乱，税政弊端也以各种形式体现出来。
晚清税政弊端由来已久，朝野各界均有批评，有侧重宏观者，有诟病细微者，角度、深度各有不同。光绪中叶之前，批评者多就事论事，很少从整个税制上加以反省，抨击厘金病商苛政一类显为例证②。新政推行之后，随着东西各国税制新知大规模东播中土，朝野各界在把握外来税制精义的同时，反观国内税政现状，遂产生种种诟病。与以往不同，这些批评意见重在揭露税制根本缺陷，而这些根本缺陷是基于西式税制的映衬而自然暴露的。西方税制简洁完备、收支有序的“理想”境界，确实能反衬出国内税制的混乱无序。参照系统的转换，映像自然也会发生改变。由域外新知反观国内旧制，本土税制弊端的症结已非从前批评意见所能囊括，换言之，从前的批评均系枝枝节节，言少及义。新形势下对旧制的尖锐批评，无疑是一种“以西制观旧制”的新发现。
首先，税制是否简洁有序，这是中西对比过程中时人感触较多的问题。有关旧制弊端的“新发现”往往从评论“文明国”理想的税制架构开始。日俄战争后，有人即从税制简洁有序这一角度，对比中外税制的种种差别，颇感于文明国家税制明晰，而本土租税则纷繁复杂，“文明各国租税，有所谓国税、地方税、附加税各等，中央政府所集者惟国税而已；至于地方税，则由地方官与参事会支收；若附加税，则为自治团体之事。吾国既无国税、地方税之名，所谓租税者，既为国用，又为地方用，如解京诸饷，即国用之类也；如报销诸费，即地方用之类也；至于附加税，则亦有相类者焉”③。此外，尚有陋规、杂费、杂捐杂税、津贴、捐输、报效、加价等等，形成税外有税、租外加租、捐外有捐的庞杂税制，与东西各国税制明晰、简洁有序的状态形成巨大反差。正如时论所见：“近年举办新政，出款渐多，惟加增税目，徒为一时弥缝之计，税法繁扰，而国家仍无实惠”，“方今百度维新，税法尤急须改良，宜仿照各国最简法，专重普及者数款，以直取于民为本，不足则辅之以他”④。注重主要税源、删减杂小税源成为改良税制的着眼点。
清季负责清理财政的外省官员对此尤有感触。奉天清理财政局在对比中外税制差别后认为，国内税制无规矩可循，章制远不完整，各省办法更显分歧。该局运用西方的财政“法理”、“原理”，观照地方税政的混杂无序状态：
我国税法向未厘定，征收制度率沿用习惯法。其关于国家正税者，已不免办法分歧，罅漏百出；而地方财政所收入尤为章制不完，显违法理。即以奉天而论，从前财政本极简单，嗣因政费增加，乃创办各种捐款以为补苴之计；近年因筹办各项新政，需款浩繁，国家财力不足以支办之，乃各量地方所出，谋地方所入，只以税源有限，筹款维艰，于是对物、对事分别酌量收捐，因地制宜，纤细毕具……各种捐款，或属普通办法，或系单行章程，或为附加税，或为独立税，错杂纷纭，更仆难数……机关既不统一，用途复多混淆，且经征舞弊，搜括病民，与财政收入之原理背道而驰者尤属不少。⑤
宪政编查馆官员则从西方诸国盛行直接税、间接税角度，发现了各省税制的紊乱和复杂，尝谓：“泰西岁入至多，而名称至简，大抵不外直接税与间接税二种而已。中国则地丁一项，即银米兼收，而且盐课、河工分摊既多，徭钱公费附益滋多。科则则随地各殊，名色则因时各异。至于税厘等项尤为烦猥之丛。”该馆由此得出税制必须改革，不可因循下去⑥。宪政编查馆汇聚了通晓中西政情、知悉域外财税制度的新学人士，此辈往往依据新制衡量旧制，自然会对本土的税制纷杂有切肤认识⑦。除了简化税制、规范税种以外，引进新式税种、改良恶税也是改革旧制言论的重要方向。张謇在条议新政的奏折中就提出，应该吸收日本税制的优点，引进矿山税、邮便税、车船税等8种新税⑧，以替代种类繁多的恶税。
其次，对“小额税种”是否规范征收，是衡量一国税制先进与否的重要指标。在各省财政结构中，杂捐、杂款、杂税所占份额比例或多或少，但共有的弊端是名称不统一，章程互有分歧。这一现象也遭到各界诟病。西方一个税种可以统辖较广的范围，而国内往往此省之税不能推行彼省，此州之捐不可施诸彼州，征税范围较窄。从根本上看，税目繁多的主要原因是“因事立税”，事项多则税目繁：各地办一事，即立一税目，积久成多，而大部分税目只是零星小税和杂捐杂费。度支部批评说：“各省款目复杂，大抵逐事起例，随时定名：有入款而用出款之名义者，如加征学务经费、警察经费之类，不过创办之时，因事筹款，以此为加征之理由，若永远立为征收之名目，骤阅册报，几令人不辨其为出、为入；又入款之中，如乡饮酒礼、乡会试经费、书院膏火之类，款已改充，名仍袭旧。出款之中，如同一官吏报酬之义，而俸廉、心红、蔬菜、米折、柴薪、会费、薪水、津贴、火食之类，性质多同，名称甚杂。凡此之类，不一而足。”⑨广东清理财政局官员受到日本附加税征收方式的启发，批评国内杂捐杂税只能败坏政体而无补国计，“零星各捐毫末已甚，所收有限，徒伤政体。又每有一捐之中，多立名目，果为地方需要，不如加捐以一名目，尤为简便，不宜于一捐之中，另生枝节，转有叠床架屋之病。考之日本税制，国家税已经征收者，如地方税亦征及此款，即附加于国家税中而并收之。此法至为简便可行。盖多一名目，即官吏多一侵渔；多一枝节，即民间多一剥削，无补公家，重伤之气，所当整顿划一者也”⑩。
再次，是否将各类租税划分为国地两税，分清收支界限，是评价国内租税制度改革的重要标准。各省税种的设立、征收以及税款使用往往缺少统一规章，与西方国家财政收支厘然有序形成鲜明对比。《大公报》的时评即注意到：“各国之征收国家税、地方税，均有一定章程；我国则甲省办法与乙省异，丙局办法与丁局异。有明明国家税而留充地方之用者，有明明地方税而提作国家用者。”(11)这一中央与地方税政混作一团的现象，不仅为报界所批评，即令地方州县官员也深致不满。在某地方官条陈当道的意见书中，他极力抨击国内税制“内外不分”的弊端，却热心推赞西方税制的完备性，“查各国税则约分两等：一曰国税，一曰地方税。国税者为练兵、外交及官吏俸禄、补助公立各事业而设；地方税者为地方举行要政之需”(12)。内外界限清晰，款项从不挪垫，更不容混淆，国内税制恰恰缺少这种清晰的划分。
“执简驭繁”是讨论税制改革章奏中经常出现的套语，意在企求规范旧有税制繁杂零乱的局面。庚子后厘金改为统捐，算是执简驭繁的实际举措。但是，这些举措仅仅是国内税制的局部改革，不但田赋等大宗税项未涵盖在内，大量的杂税杂捐也未纳入其中；况且，当地方财政实际上已经形成的时候，统捐改革也没有彻底解决中央与地方的财政矛盾。仿效西方办法，惟一的出路是放弃中央与地方共一税源的旧制，分清国地财政的税源界限，划分各自税种范围。换言之，当局必须将旧有税制全盘打破，推行国家税与地方税划分的税制改革。
二、分税标准：现实与学理的调适
旧制难以维系，必作更张，这是朝野共识。怎样更张，政见却不尽一致。划分国家税与地方税以举办西式预算是国内越来越有影响的主张。激进的报界舆论且不具论，仅官界各方即迭有奏闻。早在1906年，奉天将军赵尔巽已经明确提出国家税、地方税分类征收，分类使用(13)；1908年更有监察御史赵炳麟专折奏请划分两税，以明确租税界限(14)。但度支部迟迟没有积极的响应，至少在宣统元年之前，该部关注的重心仍在整顿各省外销款项。当各省外销款项和盘托出之后，国内财政出现了与该部预期相反的严重后果：财政收入总量虽空前增多，而财政支出却远远超过册报的收入规模，无论如何弥补，万难解决巨大的亏空。度支部为弥补巨大的亏空，摆脱中央财政与地方财政纠结不清的缺陷，积极筹划举办预算，这才开始重视国地两税的划分。
两税划分的主张数年前虽已提出，落在实处却困难重重。首先遇到的一个问题，就是制定统一的分税标准。由于历朝历代从未有西方税制架构中的“国家”和“地方”，也从未产生中央财政和地方财政这样明确的界限；包括清代财政在内，历代王朝也很少用“税收分界”办法调处中央与外省关系，所以，明确制定“西化”标准成为一个难题。度支部即注意到，“中国向来入款因为民财，同归国用，历代从未区分(国家岁入、地方岁入)，即汉之上计，唐之上供、留州，但于支出时区别用途，未尝于收入时划分税项。近今东西各国财政始有中央、地方之分”(15)。正是在这个意义上，考察日本宪政大臣李家驹反问说：“以我国财政向无中央与地方之分类，今欲就现在岁出入之款项名目，区以别之，试问：岁入项下何者当为国税？何者当为地方税？岁出项下，何者属于中央行政费？何者属于地方行政费？”(16)看来，将各省千差万别的税、厘、捐、租等简化为国家税、地方税两种，分别安置妥当，而且满足中央、地方财政支出的需要，要确定统一的分税标准，谈何容易！时论认为，确定两税划分标准有两个难度：其一是由于旧制款项来源与用途互为混杂，“特有来源本属国家而用途则归入地方者，有来源本属地方而用途则归入国家者”；其二是收支章程不统一，与东西诸国收支统一、章程明晰形成极大差距，省与省之间章制有异，省与国之间互有通融，国家与地方的财政界限纠葛不清。论者称这项工作犹如从乱丝中寻其端绪(17)。
确定国地两税划分标准，朝野各方均甚关注，形成一个“共谋”局面。“共谋”之下，意见并不一致。度支部与各省清理财政局基于各自立场，依据对“西方”的不同理解，各取所需地提出了两税分类的标准。随着对西式税制认知的深入，所提“标准”也有不断的修正和变化。
1908年底，度支部奏定颁布的《清理财政章程》实际上并未提供详细统一的两税划分标准。负责指导各省两税划分工作的度支部清理财政处，在关于两税划分的“纲要”中，也仅仅提出“博稽学礼(理)，参酌政情”的模糊标准(18)。《清理财政章程》出台后不久，该处草拟了一个解释文件，粗略地提出了国地两税划分的办法：
盖各省征收统税向分内销、外销。内销者报部拨充军饷，外销者为通省一切用款之大宗，从未报部。故有谓内销者为国家税，外销者为地方税。不知内销之款苟有属于地方行政者，亦得曰地方税；外销之款苟有属于国家行政者，亦得曰国家税。故以内销、外销定国家税与地方税，未尽合也。目前办法，惟有以外销作为杂款，仍令其将如何筹办、如何支用情形据实报告；内销者分别何项向为正款，何项向为杂款，仍令其咨部核议而行。又于正款、杂款之中，分别其性质，何项向供国家行政之用，应属国家税；何项向供地方行政之用，应属地方税。如此而已矣。(19)
宣统元年夏季，度支部员外郎陆定也针对《清理财政章程》各项条文，阐发自己的看法。关于国家税与地方税划分，他批评了当时流行的以内销与外销、正款与杂款作为划分标准的主张，倾向于从税项和税率两个方面加以区分。从税项上看，国家税应该包括地丁、漕折、关税、盐厘、厘金五个大项；地方税应该包括契税、牛牙、当税三个大项。从税率上划分，陆氏主张：“地丁、漕折为国家收入之大宗，皆有国家与地方之关系。国家明定此等税法，曰国家税；各地方亦可依此税法，课本税十分之二三之附加税，曰地方税。如每省地丁税有百万者，则划分七十万或八十万为国家税，地方不得截留；又划分二十万或三十万为地方税，国家亦不得动拨是也。夫而后国家税与地方税之界限始明，而分配多寡之标准亦定。”(20)
细品此意，度支部清理财政处与司员陆定提出的两税划分标准大致可以概括为：各省款目中，不管正款、杂款税种，也不论内销、外销款项，只要是供给国家行政支用的，均应划为国家税，供给地方行政使用者可划归地方税。陆定“分比例使用”的观点也兼顾了这一意图。按理说，这一界定相对明确，实际操作中各省却无法落实，歧义不断产生。模糊之处主要有如下几个方面：
第一，国家行政与地方行政的界限是否清晰？尤其是“省”行政如何定位？从1906年赵尔巽提出的两税划分的标准看，这一问题似非无稽之谈。赵氏两税划分的方案，明显地把“省行政”放在“国家行政”中，他说：“中国征敛之法名目繁琐，可统名之曰‘税’，而‘税’之中实有国税、地方税之别。如租课、钱粮等类，凡解部之款及由省支销之款皆为国税，应由税务、粮租、盐法各局解省备用；其截留地方办事之款，如车捐、灯捐、巡警捐之类皆为地方税，除绅董经收者不计外，凡各局代收之款仍令照案解交各地方官，以备公用。”(21)在赵氏看来，国家税范围包括了“省”行政所需款项，这与清理财政处提出“国家行政”用费的规定不无抵牾。时至1909年初，部分省份的督抚仍对“地方费”一词所指的范围不甚清楚，以致有各种不同的说法(22)。
第二，杂款中相当多的税种只在某州或某县范围内征收，却用于“国家行政”支销。如照此标准划分，则应属于国家税。但是由于各地情况千差万别，这些国家税在各省也就呈现千差万别的特征，这显然与规范税制、化繁为简的初衷形成矛盾。
第三，各省一税多用的情况非常普遍，某税种既供给国家行政，又分作“地方行政”多项经费，这种情况下如何划分？硬性要求各省针孔相符地界定政费与税种一一对应，做到榫卯必合，显然非常棘手。清理财政处提出的标准看来不太符合地方税制的实际情况。陆定的办法干脆利索，避免了不少矛盾和麻烦，但过于理想化，同样不能避免清理财政处标准存在的缺陷，自然不具有可行性。
各省清理财政局关于分税标准的主张也不统一。清理财政处关于两税划分的歧义既已产生，各省也只好各行其是，依据西式税制和本省实情，各取所需。兹以山西、奉天、贵州、直隶等省清理财政局分税言论为例，展示清季税制转换过程中，各省权衡租税旧制、取舍新式学理的各种姿态，藉以体会制度移植过程中本土旧制如何接纳外来学理的内在机制。
山西清理财政局官员从当时各国课税制度、国内财税制度的纷繁复杂等角度，对分税标准能否统一问题进行了详细论证。晋局从三个方面阐明“国异制而地不同”，主张因地制宜。第一，各国对田赋定性差别甚大。晋局了解到，大部分国家一般将田赋列为国家税，但德国、美国的制度却完全不同，“德、美国家之经费，则恃所收之关税，而田赋则反为地方之租税”(23)。第二，各省税款规模与用途相差较大。该局举例说，铺捐、肉捐之类的杂捐杂税，山西省内主要由各州县就地筹征，税额并不多，且用于补助州县行政经费的不足；而山东、福建、四川、安徽等省，却是征税大项，它们将这笔税款作为赔款支出。看来，同一款目的收支，不同省份也大相径庭。第三，晋局对以冠名“税”和“捐”作为划分国地两税标准难以接受。该局注意到，各国赋税名称中，或称“税”，或称“捐”，并无确定的名称。英国征收的房捐、商帖捐，均作为国家税；日本的犬税、自转车税，也供给地方使用；就各省来说，也有将当捐、牙行捐、火油捐、州租捐的收入归作国家财政支出者。
职是之故，晋局认为因地制宜、借镜外邦是划分两税的重要尺度，“租税制度何者应属地方，何者应属于国家，并无一定之方程矣。各视其地方之情形以为规定”，“外而考诸列邦，内而求之各省，斟酌划定，不倚不偏”。如果两税划分导致地方财政需求难以满足，可以采纳西方流行的“补助费学理”，由国家对地方财政困难加以补助。总体上看，晋局对两税划分的倾向，与各有关省份大致相似：既要兼顾外来学理与本省实际，又须权衡国家需求与地方需求。这是各省局考虑分税的基本态度，只是在偏重实际或学理上存在不同的倾向。
奉天省清理财政局划分两税的标准显然受到本省财政正监理官熊希龄的影响，他主张分税最关键在于兼顾中央与地方，不可偏重一方。早在1907年，熊氏即对德国和美国两税划分办法颇为关注。德、美两国的征税制度是戴鸿慈、端方等五大臣出洋考察宪政时关注的重点，戴、端在其合辑的《列国政要》中，认为德意志联邦国、美国的中央财政与地方财政的模式，可以对中国的财政改革提供借鉴，因之给予充分注意(24)。熊希龄依据《列国政要》，认为可以模仿德美两国税制，但必须兼顾中央与地方的财政需要：“钱、漕、盐、烟、丝、茶皆可一律归之中央，其余如销场税、车船税、房屋税、印花税及一切杂税，似可归之地方……内外兼重，则中央与地方应办之事，同时并进，收效必速矣。”(25)从西方税制学理上看，熊氏提出的兼顾中央与地方财政需求虽是划分两税之要则，但在具体落实时，却又十分棘手。
就奉天来看，从税款用途方面来区别两税界限几乎不可能。奉局反映说：“惟我国向无国家税地方税之分，尚不得依从前之用途而为之分类。盖从前之用途有确系国家税之性质而用之于地方行政者，有确系地方税之性质而用之于国家行政者。因事筹款，就税加征，复杂支离莫此为甚。”(26)熊希龄担任奉天财政监理官之后，面对税制复杂的现实，也不得不以妥协态度来处理两税划分的工作。为难之处，正如他在致电度支部清理财政处所称：“惟查部定条款，各费项下所列各府州县警务、学务、监狱等费，似均属国家税支出之性质。但东三省情形不同，凡警学费均出亩捐，纯然地方税性质……今若于收入项下别为国家、地方等税名目，则支出项下各归各费，必致地方行政、国家行政两难明晰；若将地方税及地方行政费另立一册，而其中地方支出费，又系国家税与地方税互相掺杂，难以分割。”(27)看来只有兼顾学理与实际两个方面了。奉局的做法是既依据日本、德国等税制学理的规定，阐明税种属性，又根据本省实际作灵活处理。这一做法在盐税、车捐等方面的税制定性上尤为明显。
奉天盐税经过整顿，收入迅速增加，用于支付中央和地方多项事业，地方自治经费即是其一。单纯依据西式税制学理确定其两税属性，显然与实际情况不符，导致地方自治经费难以维持。清理财政局提出的处理办法颇有意味：将学理定性与实际处置两者分开，确保“税种定性”不会耽误“实际使用”，奉局称：“盐务收入自应悉数划为国家税，惟‘斗用’向有自治二成经费，遽议裁免，于自治不免侵损，故暂仍其旧，以俟将来自治经费充裕，再将二成划归国家，以期事实学理两不相妨。”(28)这里的“学理”只适用于税项定性，而对税款实际用途则无法约束。稍后，奉局在一份提案中正式提出，将盐厘等定性为国家税，暂时只能“作为国家补助费，俟地方团体成立，所收地方税发达时，再行提还，以扩充国家事业”(29)。这一处置办法，表明该局划分税项的态度是既从原理出发确定该税的性质，又准备放弃以新税制规范实际收支办法。在事实与学理的冲突面前，该局欲兼顾两者，但显然不能尽善尽美。
在确定税目性质的过程中，清理财政局与咨议局也有相当尖锐的矛盾。“车捐”性质的确定尤为冲突焦点。由于双方对“省”与府厅州县关系的认知不同，导致对税种划分有不同的看法，学理资源却均依据日本税制知识系统。
车捐作为奉天财政收入的一个税种，自1906年赵尔巽饬令整顿征收办法后，收入增长较快，成为新政的重要财政支柱(30)。奉天咨议局反对将其列入“省税”，“各属车捐一项系为地方办学而设，纯为地方收入与支出，今日拨归省税，不知根(据)何学理，据何事实而云？顾无正当理由之揭出也”(31)。咨议局的质询中，关键的用词是“地方”。日本税制中的“地方”，仅指府县町村这类地方性行政区域，而不包括所谓的“省”，其地方税范围即涵盖了府县税、市町村税两种(32)。咨议局依据这一“地方”概念批评清理财政局对车捐定性不当，言辞背后显示出“省”乃非地方性之建制。财政监理官熊希龄直接反驳说：“今咨议局因馆章无国税交局议决之条，于是疑省为国，以为凡税一为国有，则人民即不能与闻，不知国税用之于国家行政经费，所以谋一国之发达也。省税与府、州、县税用之于地方行政经费，所以谋一省及各府、州、县之发达也。地方二字本包省与府、州、县而言，奈何泥于日本府、州、县之制，而引以为据，致别省于地方之外，又别府、厅、州、县于省之外也(耶)？”(33)
看来，税制变革中“省”概念的理解的确是一个关键问题，日本财政学理的引入，导致时人将本省的府厅州县建制与日本的府县町村架构作出似是而非的联系，甚至将两者完全等同的人也不在少数。为澄清官民随意附会形成的阻力，奉局对地方税中之“地方”与日本税制的“地方”作了对比：
日本地方狭隘，以府县之行政区划直接隶属国家，自不虞行政之散漫。我国版图辽阔，府厅州县不能直接隶属国家，其上必有省行政之区划，有省行政之区划必有省行政之机关。省行政之机关可分为：一曰议事机关，即将来之省议会是也；二曰执行机关，即将来之省董事会是也。而现在筹备宪政之时，议事机关则以咨议局代之，执行机关则以自治筹办处代之。要之皆办理地方行政之事，必有所需之经费者也。又中学堂由地方长官办理者，亦系省行政之事。是省之行政有地方官治之行政与地方自治之行政，为极重要之区别，自不可不为省税之筹备。(34)
清理财政局对“省”行政地位的界定，基本上理清了由引进日本财政学理所造成的概念混乱。这些对行政分层的误解，在当时较为普遍。国地两税划分的过程中，有的省份专门讨论“省”是否为“地方”的问题(35)，以纠正“省”与“国家”关系认识的混乱(详后)。
贵州向来是内地的贫瘠省份，该省清理财政局发现，本省租税体系尤不符合“财政原理”。职是之故，黔局对各类税种的性质界定更偏向于学理层面，虽也兼顾本省实际，似不占主体。这从它对地租、厘金等税课的定性主张上，大致可以体现出来。
关于地租定性，黔局既注意到德国，尤其是普鲁士税制的规定，又对其他各国的税制规则有所比较，以大多数国家的规定为取向。据该局观察：“德国学者有谓(地租)不宜为国家税，有移之于地方者，一则为地方树立财源，一则为赋课谋利便。普鲁士当千八百九十三年已断然行之矣。而国家财政以地租为大宗，征之各国无不皆然。故现世租税制度，以地租归地方税者多不经见。”(36)据此，黔局“毫不迟疑地”认定地租可以划归国家税。问题是在地租之外，尚有名目繁多的收费名目，诸如丁随、粮杂两项。黔局依据西方所得税和财产税原理，认为这两项收费均应被看作个人所得税和财产税，当然属于国家税范围。地租范围内，另有耗银、耗米之类的收费项目，该局将其看作附加税，归入地方税范围内；但是，耗羡作为征税名称，实不符合“税制原理”，该局认为，这一名称应该删除，代之以“附加税”这样正式的称谓。关于厘金定性，黔局认定这相当于通过税，将其归入国家税范围，“通过税之属于地方者，惟法兰西巴黎之设关。此外如日本冲绳县之酒税，奥大利(Austria)之谷物税，无不属之国税”(37)。看来，该局引据西方税制经验时，“从洋”与“从众”心态均甚明显。关于油酒捐一类的税种定性，也体现出该局将西方学理奉为经典，据以判定税种性质的特征(38)。
在各省中，直隶省划分两税的标准比较杂乱，既有按用途划分者，也不乏依据学理判定者，尚有笼统的“报部”即为国家税、“外销”则为地方税的情况。揆诸盐课、海关税、厘金、税契、烟酒税、矿税、斗税以及各项杂税的定性来看，该局所持标准不一的特征尤为明显(39)。总体上看，需要经费的多少是该省分税的主要依据(40)。既想巩固国家财政收入，又不能不兼顾地方需求；当学理层面与实际需求产生矛盾时，该局显得进退失据，关于税制定性的阐述也语涉支离。关于盐课定性的言论，颇可显示其复杂心态：
按盐课系属国家税，考其性质，固无疑义。惟正课之外，尚多杂课。其开支有充国家行政经费者，有充地方行政经费者；甚有一款之内，国家费、地方费杂出其中，欲区划其界限，使之截然，各有攸归，良不易易。此非惟国家税、地方税性质之纷，学说纷岐，折衷为难，亦由于事实上盈亏艰于调剂也。自新政繁兴以来，需款孔多，似宜将运库之收款含有地方税性质者稍留余地，以备行政不时之需，否则政治之进行恐有损其活泼之状态者矣。(41)
各省向来自为风气，在分税标准的选择上不太可能形成完全一致的看法。兹将部分省份关于分税标准的主张列表如下，以显示各省之间的差别。
分税标准不仅仅限于上述诸省清理财政局所提出的各种标准，舆论界还有人提出更别致的观点。宣统三年春天，有人提出应将各行政机关使用的税项归为国家税，民间使用的税项归为地方税，并提出其大致范围(42)。
概要言之，当事者和建言者依据学理与事实，从不同的角度，各自提出了五花八门的分税标准。从拓展税制知识方面看，这些各具特色的创见，向当政者提供了不无参考价值的税制改良方案。然而，清廷当局的希望却是尽快走出财政困境、迅速完成税制改革，上述互有抵牾的各种分税言论，恰恰难以满足清廷尽快划分两税的要求。度支部清理财政处于1910年底就分税办法等问题致函各省督抚，建议以宣统三年各省预算数额作为两税划分的依据，电文称：“现由本处同人公同研究，大抵附加之税不过出于田赋等类、盐茶课厘及海常两关，当归国税；其最混杂难别即在杂捐及正杂各税两类。本部宗旨：以事实为重，而以法理佐之。若系大宗巨款，虽名义应属地方，而实际仍以归诸国税为妥。”(43)
属于地方行政收入的重要税种却被告知划归国家税。由于顾及到地方当局和咨议局议员的反对，该部不得不解释说：“盖国家财政之基础能固，虽地方财政不及，尚可由国税补助之；若划归地方以后，再行收归国税，事逆难行，又与舆情有拂。”尽管度支部非常关心各省分税的实践(44)，督饬司员加快提出详尽的分税方案(45)，且派遣官员远赴日本调查两税划分的经验(46)，但直至清亡，统一的分税标准并未产生。
三、地方税分级之热议
税制分类标准的制定确实会影响国地两税划分的进展。这些标准既有宏观的国家与地方分类标准，也包括地方税制如何分级。各省督抚对此问题十分热心，彼此往返函商，声气应求。热议行动背后，既有仿照日本税制确定各省“地方税”层级意图，更有对抗度支部财政集权，固守本地财政利益的企图。
地方税之“地方”含义，在西式税制中比较明确，中国历朝历代在行政架构上本无所谓“地方”观念。清季接引西式税制，遇到的最大难题是固有制度与外来学理难以衔接，如何界定“地方”含义就是一个关键问题。正如广西清理财政局所称：“夫税项因主体发生，主体之地位不定，则税项之属甲属乙亦不能定。”在当时来看，界定“地方”含义最不明确的一点，就是关于“省”地位的确定，“除府厅州县城镇乡性质较为明了外，其不无疑义者，即行省是否为地方团体是也”(47)。中国行省肇始于元代，明代延续，至清代始大体确定。各省督抚系清廷钦派巡抚府厅州县之官员，藩司、臬司也是钦派官员，就理财、官治、提刑等进行监督，尤其督抚“仗节出使，实为政府化身，内则与各部平行，外则专治一方，威福自主，固与各国地方官不同，而升降予夺，权操自上，亦与各联邦国之诸侯有别”，行省政令、财政均为国家政令和财政的延伸(48)。在这个意义上，清季仍有人将“省”视为中央层级的延伸，而不是将其看作“地方”。1906年赵尔巽确定国家税、地方税时，将“省”行政用款视同国家用款，“省”作为“地方”的意识似乎并不彰显(49)；1910年翰林院侍讲世荣反对在各省设立“省税”，称其上侵国家正供，下夺地方杂款，即是在上述意义上看待“省”的地位(50)；吉林巡抚陈昭常关于督抚权力的定位也有如下说法：“省之一级为我国一种特别阶制，其趋势已入国家行政范围。总省政者为督抚，故督抚职权实含有国务性质。”(51)
但是，越来越多的人更将行省视为“地方”，属于地方政权的最高一级。广西清理财政局对此论证颇具代表性，它重视的是各省当局在太平天国以后的地位变动：“咸同以来，各路用兵，就地筹饷，各省始有独立之财权；预备立宪，各省之事责成督抚同办，各省始有独立之政绩；而咨议局章程第二十一条第一至第七项均冠以‘本省’字样，并参酌宪政编查馆议覆于大臣奏咨议局章程权限一折，然后，‘省’为地方团体之资格始确定矣。”(52)这一看法以各省独立性作为标准，实际上是描述咸、同以降各省当局独立于中央之外，负有行政实责的一种历史事实。换言之，“省”作为“地方”行政实体的资格早已具备，无须争论。
当行省作为地方政权的地位被看重后，国地两税划分中确定“地方税”的范围和层级就显得非常重要。换言之，“地方税”概念不再是一个模糊含混的税种，而是被看作可以分解、加以明确的税源体系。这一看法的始作俑者，自然是固守本省利益的地方督抚。
地方督抚将“地方税”加以分解的学理依据，最重要的就是“租税之等级与行政区划之等级为正比例”，这一理论来源于日本的税制分层经验。杨志道对日本将地方税分解为府县税、市町村税的详细介绍，更给国内朝野各方留下了深刻的印象(53)。部分省份的地方税即按照这一模式分层设级。吉林的地方税层级划分充分体现出模仿日本的痕迹，该省将地方税分为省税、府厅州县税、城镇乡税三个层次(54)。粤督张鸣岐也称：“将来地方行政，应以省为一级，府厅州县为一级，城镇乡为一级。有一级之行政，即应有一级之税，一省共同之事当以省税支办之，一府厅州县共同之事，当以府厅州县税支办之，一城镇乡共同之事，当以城镇乡税支办之。界限分明，乃得各就其财力之盈虚，以为三级办事之标准。”(55)按照这一思路，张鸣岐认为，不但国家税与地方税应该划分，即便是地方税也应“区分等级”，“若但浑言之曰地方税，则将来所定之三级财政，界限不明，行政必受牵掣”，主张将地方税分为省税、府厅州县税和城镇乡税三个部分(56)。揆诸黑龙江巡抚周树模半年前的奏稿(57)，可以看出，东三省也基本上以三级地方税制为改革方向。
地方税分级的举动，首因在于固守本省利益。这一点在吉林巡抚陈昭常致各省督抚的电文中隐隐体现出来，陈电称：“惟我国行省制度实为地方一种特别阶级，有省政即有省费，此时不预留地步，将来必无从取挹”，“现当厘订税法之始，如不标立三级名目，恐部中规定税项，仅列地方总名，必无省政经费地步。彼时求之国税，而国家不应；取之地方，而地方不应。拮据彷徨，更有甚于今日者。故向部合陈，诚如仲帅删电，宜由各省厘订，方免窒碍”(58)。然而，按照度支部制定的《清理财政章程》以及宪政编查馆奏定九年预备立宪清单，分税改制指的是将旧有的租税杂捐等各类收入划分国家税与地方税，并不包括地方税分级问题。度支部清理财政处起草的《清理财政章程讲义》针对部分督抚将地方税分级的企图，讥讽此类举动为“徒自扰耳”，明确反对将行政经费分为中央、直省、地方三部分，“或曰行政经费当划分为三：一、国家；二、直省；三、地方。能如是而界限始清也。不知督抚为一省之长官，即以省为其地方之区域而办其地方之事，则又何直省、地方之别，强欲分之，徒自扰耳”(59)。该部力主将大宗税项收归中央，地方财力不足，则可实行财政补助办法(60)。而地方省份鉴于屡次向度支部邀款难以获准的教训，不得不着眼于事先留足税源，免得受度支部掣肘。两者思路针锋相对，各怀企图。度支部清理外省财政，整顿各省外销收入，意在纳入中央财政范围内，已经引起地方省份的疑惧(61)。有人即注意到，分税实践必将激化部臣与疆吏矛盾，“将来划分时，部臣势必以度支日窘，举所有似是而非者一概攘为国家税；外省亦必以用款不敷，举所有似是而非者一律列入地方税。照部臣之意，则外省必多掣肘之虞；照外省之意，则部臣必有仰屋之叹。上下相轧，内外相争”(62)。
既然面临上层阻力，地方各省督抚要达到固守地方利益的意图，也就只能联电奏闻，抵制度支部“含混”分税的主张。参与联合讨论的督抚主要包括晋抚宝棻、鲁抚孙宝琦、江督张人骏、苏抚程德全、吉抚陈昭常、鄂督瑞瀓、川督赵尔巽、浙抚增輼、粤督张鸣岐、滇督李经羲、黔抚庞鸿书、东三省总督锡良等十余个省份的封疆要员。在1911年春季探究分税方法的关键时期，这些督抚函电交驰，彼此交换地方税划分层级的主张。
众多督抚在关于地方税划分层级的热议中，自然也有不同的看法，其主要体现在地方税分级的方法上。大多数督抚主张以日本地方税制为蓝本，将地方税划分为省税、府厅州县税、城镇乡税三个等级。吉抚陈昭常较早提出这一办法，得到粤督张鸣岐、川督赵尔巽、黔抚庞鸿书、江督张人骏、鄂督瑞瀓等人的积极响应，浙抚增韞等人也积极支持陈昭常的分级主张，称其持论精当，并引述日本府县税、市町村税等加以阐释，请求由东三省总督锡良主稿，联电上奏，“韞于坚帅真电极力赞成，请清帅主稿，附列敝衔，是所期盼”(63)。不仅参与联合讨论的大部分省份认同该方案，连未参加督抚联合讨论的广西巡抚沈秉堃也赞同三级分税计划，该省清理财政局起草的财政说明书，在界定税制时，明确采纳三级分税办法，“是地方团体之等级，并省为三也。故租税之等级不能不与之相应，曰省税，曰府(有直辖地方之府)厅州县税，曰城镇乡税，皆地方税一定之统系”(64)。
苏抚程德全对众督抚的意见基本上赞成，但又有一些不同看法。概括起来有两点：其一，建议考虑删去城镇乡税一级；其二，主张从官治、自治角度对地方税进行分级。这一分税方法，报界已经有所讨论(65)，此前，宪政编查馆也曾有类似的言论(66)，这些看法均与考察日本宪政大臣李家驹对日本行政官制的引介有关(67)。这些来自外洋的行政理论受到时人的关注，苏抚据此提出了自己的看法：“查行政纲目，官治有直接、间接之不同，地方有官治、自治之不同。现定税法似宜以行政纲目为标准，先分国家、地方两级，地方税中又分官治、自治两种，但须支配得宜，即属简当适用。”(68)这一分级方法也体现在该省《财政说明书》中：“惟级数过多，不特民力不能胜此数重之负担，且于征收手续亦多复杂而碍推行。恭查钦定行政纲目，分直接官治、间接官治、地方官治、地方自治四级，则税法统系当先分国家、地方二级；地方税中再分官治、自治二级，期于整齐划一之中，得收融洽分明之效。”(69)
程德全提出按照官治、民治标准划分的税制改革方案得到的呼应较少，浙抚增韞对此主张反而有所批评：“雪帅以厅州县与城镇乡名义虽殊，地方则一，谓一级即有一级之税，于实际难行，似可无虑。日本府县税与市町村税并行不背(悖)，亦无此绌彼盈之病，是其明证……此系厘订税法，分别名目，并非多一级即加重一级之负担。”(70)程氏税制分级方案过于学理化，且不太符合当时正在酝酿中的改革外省官制的主流意见，缺少可操作性，因而曲高和寡，应者较少。地方税分级讨论中，也有部分督抚不主张立即分级设税，而建议等到官制改革后，再进行区分划界(71)，或对地方分税级别太过严密表示担忧(72)。
不管各省如何另立分税等级标准，度支部似不太认同这些方案。1911年春末，该部清理财政处曾经反对单纯寻求日本式的税制法理，强调国内官制改革方案仍未确定，行政范围也未明晰划分，“求与法理相符，又觉事实有碍”(73)，从该部提出的划分两税大略计划来看，督抚们提出的地方税分级主张并未受到上层的认可(74)。
四、结语
研究西式税制与清季国地两税划分的关系，梳理制度嫁接过程中的复杂脉络，对于学界检讨制度与知识体系在清季数年间的变动机制，尤其对我们检视财税旧制与新制、传统理财观念与西方财税知识体系两个端点之间，通过何种方式缩短其距离，把握各省接纳西政、吸收新学的运作规律，提供了一个深度观测的平台，近代中国知识与制度体系转型的样态、水准自然可以从这一侧面得以部分呈现。
首先，西式税制的示范、导引地位。就租税制度而言，历经数个朝代的租税体系在晚清财政困境面前，不得不以变革求图存。租税变革依赖的资源却是多方面的，上古理财、历朝税制经验以及西方盛行的新式税制，均系税制变革不可或缺的向导性因素。但是，整体而言，西式税制的魅力远远超出本土其他财政传统，成为时人评价旧制、向导改革最重要的工具。清季两税划分的学理资源与制度参照，取径多端，其中两个来源不可忽视，其一为取法日本，其二系仿照欧美，这两个来源在一般情况下并不对立。财税新知移入中土，国内改制言论凸显，清廷及各省的分税决策、税制分级讨论无不受制于这些外来学理的规约。当事人、参议者依据自身认知程度和利益区分，各取所需地运用着这些新的制度资源和学理体系，因而呈现出多元化的改制思路和多歧性的分析方法。制度与思想在清季数年间发生的重大变化，根因不能排除“新制与新知”在时人观念上的复杂影响。
其次，新制度与新知识交互影响的方式。新税制的移植，不但包括东西各国的制度性建构，更是西方财政知识体系的全盘吸纳。这种制度与知识体系的联袂接引，成为清季变革时期引人注目的新现象，更重要的是移植到国内来的知识与制度，并非仅仅限于财政性的，而是呈现全方位、多领域的特征，显示出西方制度与知识体系强劲东移的趋势。在清季变革的过程中，这些外来的制度与知识体系，既从制度变革方面提供了可资借鉴的资源，又在思想、学理方面改变了传统的思想积淀，养成急剧趋新的观念结构，从而进一步为制度变革提供了新的分析工具。新的取舍标准一旦形成，既可裁判旧式传统，又能导引新式制度，进而影响到人们的思维方式。
再者，本土旧制传统制约外来学理的复杂机制。国内旧制与传统观念并非想象的那样脆弱，外来制度与知识的移植尚须经历复杂的过滤与转换，才能安置妥当；就时人接纳外来学理而言，观念背景、传播效果、本位利益等仍是影响接纳成效的关键要素。在新制、新知领悟接引的过程中，以旧理附会新说、以西学裁量旧制的情形(75)，不说比比皆是，也算正常心态。税制改革言论中，主张整体移植外来制度的情形较为少见，全然排拒者同样也非常罕见，倒是不中不西、亦新亦旧的情形占了相当的比例。官界奏章、报界舆论或出于西学中源的考虑，或基于引介新知以图自强，或援引新学以攻击对手，不管动机如何，均在新旧学说杂糅的语境中，做着亦新亦旧的举动。有人讥讽当日变革使旧有的制度面目全非：“世谓我国变政，不新不旧，不中不西，不人不鬼，势必至断送国脉而后已。”(76)此言虽涉夸诞，但亦道出变革政制过程中难以厘清、无法“科学”的旧制痼习影响依然深远。国地两税划分如此，其他新政改革也难以幸免。
注释：
①与本文讨论问题有关的著述较多，既往论著限于角度，常点到为止，多未能深论，不赘述。直接相关的研究论著有邹进文：《清末财政思想的近代转型：以预算和财政分权思想为中心》，《中南财经政法大学学报》2005年第4期；印少云、顾培君：《清末民初分税制思想述评》，《徐州师范大学学报》2001年第2期，等。
②详见《除弊政说》，赵丰田：《晚清五十年经济思想史》，台北：崇文书店，1967年，第182-215页。
③《论统合预算财政法》，《东方杂志》第2年第2期，财政，第15-16页。
④乐农氏、荣思盦编：《理财刍议》，无锡：锡成印刷公司，1916年，第9页。
⑤奉天清理财政局编订：《奉天省财政沿革利弊说明书》正杂各捐，总论，清末铅印本，第1-2页。
⑥《财政统计表式举要》，《清理财政奏牍章程条款规则汇编》下册，苏州：苏城毛上珍，清末铅印本，第1页。
⑦宪政编查馆官员的来源构成、留学背景等问题，参见刘汝锡：《宪政编查馆研究》，台湾师范大学历史研究所硕士论文，1977年，第33-61页。
⑧张謇：《变法评议》，见杜翰藩编纂：《光绪财政通纂》卷54，成都：蓉城文伦书局，1905年，第20页。
⑨《督院张批广东清理财政局详修正各款名目列折请咨部核定缘由文》，《两广官报》第12期，宣统三年七月。
⑩广东省清理财政局编订：《广东财政说明书》卷7，岁入门，第7类，正杂各捐，清末铅印本，第1页。
(11)《论划分国家税与地方税之标准》，《大公报》1911年3月18日。
(12)《江西张大令上沈提学论国家理财书》，《四川官报》第24册，光绪三十三年九月中旬。
(13)《奉天将军赵奏酌设各地方裁判粮税专员并定地方官行政权限折》，《四川官报》第15册，光绪三十二年五月中旬。
(14)《掌京畿道监察御史赵炳麟奏请统一财权整理国政折》，《政治官报》第233号，光绪三十四年五月二十三日，第6-7页。
(15)《度支部奏试办全国预算拟定暂行章程并主管预算各衙门事项折(并单三件)》，《政治官报》第1184号，宣统三年正月二十日，第6-7页。
(16)《考察宪政大臣李家驹奏考察立宪官制录缮成书敬陈管见折》，《政治官报》第602号，宣统元年五月十五日，第17页。
(17)《论划分国家税与地方税之标准》，《大公报》1911年3月18日。
(18)《清理财政纲要》，收入《清理财政处现行章程(办事细则、清理财政纲要)》，度支部清理财政处，宣统二年编印本，无页码。
(19)《清理财政章程讲义》，清末铅印本，第7页。
(20)陆定撰：《清理财政章程解释》，河南清理财政局，1909年石印本，第443-444页。
(21)《奉天将军赵奏酌设各地方裁判粮税专员并定地方官行政权限折》，《四川官报》第15册，光绪三十二年五月中旬。着重号系笔者所加。
(22)《各省清理财政问题》，《申报》1909年2月25日。尤其是“粤督张人骏致各省督抚电”、“浙抚增韞致粤督电”、“两江总督端方致各省督抚电”中反映出来的不同看法。
(23)山西清理财政局编订：《山西财政沿革利弊说明书》第1编，清末铅印本，第6-7页。以下两个证据也参见该书，不另注。
(24)戴鸿慈、端方辑：《列国政要》卷95，财政一，上海：商务印书馆，1908年刻本，第1页。
(25)《上泽公论财政书》，《熊希龄先生遗稿》第5册，上海：上海书店出版社，1998年，第4027页。
(26)奉天清理财政局编订：《奉天省划分国家地方两税目及税额表》，清末铅印本，第1页。
(27)《东省监理官熊希龄致度支部电》、《电商划分地方税、国家税办法》，《申报》1910年4月29日。
(28)《奉天省财政沿革利弊说明书》盐厘，第10页。关于“斗用”，奉局说明如下：“奉盐向以石计，计石者斗之积。故盐局于征收正课外，附带征收斗用，专以充滩长、斗纪工食；有余，则以之弥补局用……宣统二年，由盐务总局订立章程，统饬每石收斗用二角，以二成提作地方自治经费；其余八成由各局收入正款，按月册报，开支各项工食，亦均定有额数。”参见第9页。
(29)《东三省奉天清理财政局关于编定预算之议案》，《盛京时报》1909年12月16日。
(30)一档馆：赵尔巽档案全宗，第161号，转见高月：《清末东北新政改革论——以赵尔巽主政东北时期的奉天财政改革为中心》，《中国边疆史地研究》2006年第4期。
(31)熊希龄：《东三省监理官上总督书》，《熊希龄先生遗稿》第5册，第4202页。
(32)清理财政局称：“查日本税制，从用途分类者一曰国家税，二曰地方税。而地方税之中又分府县税、市町村税。日本地方狭隘，以府县之行政区划直接隶属国家，自不虞行政之散漫。”参见《奉天省划分国家地方两税说明书》第四章，清末铅印本，第一节“省税”。
(33)《熊希龄先生遗稿》第5册，第4207-4208页。熊氏并批评咨议局议员说：“国税与地方税，国家行政与地方行政者，皆今日之新名词也。实则未设咨议局以前，民间只知有官而已，官利其民之愚，则施其一切压制之手段。凡关于财政之出入，民间不得而与闻，虽有欲起而争者，然以其政治上之见识甚浅，不足以指摘其利弊也……故咨议局一闻省税之名，即误以省税为官所有，将不听民间之与闻，遂举其平日之积恨于官者攻之击之，直觉官治无完善之利，民治无丝毫之弊，不知咨议局立于全省舆论代表之地位，无论为官治为自治，均有议决及监察之权，官而违法者可以弹劾，即绅之违法者亦不能置之不论不议也。”参见该书第4209页。
(34)《奉天省划分国家地方两税说明书》第四章“地方税”。
(35)广西清理财政局编订：《广西财政沿革利弊说明书》第一编“总论”，第三章“税项划分之标准与种类”。
(36)(37)贵州清理财政局编订：《贵州财政说明书》第6册，清末铅印本，结部，第3章，划分国家地方税之说明。
(38)同上。下面一段分析明确显示出该省清理财政局在学理运用上的逻辑特征。黔局认为：“油酒本为消费物品，各国消费税多恃此为大宗，是油酒之应归国家消费税无疑矣……俟国家税颁布以后，消费税无附加之理由，自须裁撤。”
(39)类似于直隶省两税划分标准较杂的情况，湖北省、湖南省也不例外。鄂省税种定性标准颇不一致，生硬安置的情形较为突出；湘省也有此类情况，该省清理财政局辩称：“惟旧时款目性质复杂，固有确然可分而无庸疑义者，亦有介乎两可而颇费商榷者。前奉部颁划分税项程式，学说不一，意在折衷。是编遵照大部意旨，逐款拟议，划分未知当否，仍候大部汇核。”参见湖北清理财政局编订：《湖北省财政沿革利弊说明书》岁入部，清末铅印本，第1-55页；湖南清理财政局编订：《湖南财政说明书》例言，宣统三年铅印本，第1页。
(40)直隶清理财政局编订：《直隶清理财政说明书》第1册，清末铅印本，序言。
(41)直隶清理财政局编订：《直隶清理财政局说明书》第2编，第15页。
(42)《论划分国家税与地方税之标准》，《大公报》1911年3月18日。
(43)《度支部致各省划分国家税地方税函》，《大公报》1911年5月1日。
(44)《地方税不容缓查》，《大公报》1910年8月24日。
(45)《京师近事》，《申报》1911年1月6日。载泽饬令财政处司员在1个月内，将外省国家税和地方税列表划分。司员抱怨说，中国租税向来没有统系，各省表册纷乱，难以如期完成，也不知从何着手。
(46)《度支部奏覆陈应行筹备事宜提前赶办折》(宣统三年正月二十三日)，一档馆：会议政务处档案全宗，第9015号；《度支部奏派员调查日本编订会计法片》，《四川官报》辛亥第八号下册，宣统三年二月下旬。与此同时，考察日本宪政大臣李家驹关于日本两税划分的意见也受到度支部的重视，该部准备将其调入清理财政处，负责分税与会计法的制定等事项。参见《李侍郎又见重于泽公》，《大公报》1911年2月18日。
(47)(48)(52)《广西财政沿革利弊说明书》卷1，总论，第45页。
(49)《奉天将军赵奏酌设各地方裁判粮税专员并定地方官行政权限折》，《四川官报》第15册，光绪三十二年五月中旬。
(50)《世侍讲请撤奉天省税》，《申报》1910年9月22日。
(51)《吉林陈简帅来电》，宣统二年十一月十九日，《近代史资料》总第59号，北京：中国社会科学出版社，1985年，第71页。
(53)杨志道：《日本财政考略》，宣统二年八月铅印本。该书是宣统年间较为全面介绍日本财政制度的书籍之一。全书分14卷，包括沿革提纲、组织述要、财政机关、会计法规、预算决算、国库出纳、租税、专卖法、国债、通货、银行、准备金存金、恩赏诸禄、救灾基金以及地方财政等。
(54)《吉抚欲为省政经费先留地步》，《申报》1911年3月8日。
(55)《粤督对于地方税之建议》，《申报》1911年3月10日。
(56)《广东督帅来电》，宣统二年十二月十一日，《近代史资料》总第59号，第80页。
(57)周树模奏称：“地方税约分三级，其由司库经管者曰省税，由各属就地自筹者曰府厅州县税，由自治团体抽收者曰城镇乡税。”参见周树模：《财政说明书依限编成咨送备核折》，《黑水丛书·程德全抚江奏稿》上册，哈尔滨：黑龙江人民出版社，1999年，第1302-1303页。
(58)《吉林抚帅来电》，宣统二年十二月二十日，《近代史资料》总第59号，第85页；《吉抚欲为省政经费先留地步》，《申报》1911年3月8日。
(59)《清理财政章程讲义》，清末铅印本，第10页。
(60)《度支部致各省划分国家税地方税函》，《大公报》1911年5月1日。
(61)两江总督张人骏即担忧中央财政集权对各省的影响，“外销款项和盘托出，恐将来或有棘手”，这类疑惧心态在各省督抚中相当广泛。参见《各省对于清理财政之电文》，《东方杂志》第6年第3期。
(62)《论划分国家税与地方税之标准》，《大公报》1911年3月18日。
(63)《增抚对于议改税法之政见》，《大公报》1911年4月7日。
(64)《广西财政沿革利弊说明书》卷1，总论，第46页。
(65)参见《论划分国家税与地方税之标准》，《大公报》1911年3月18日。
(66)宪政编查馆：《财政统计表式举要》，《清理财政奏牍章程条款规则汇编》下册，第1-5页。
(67)李家驹列举4种类型的行政事务有：“其一，中央政府制定法令，特设官吏行使之于各地方者，是为直接官治事务；其二，中央政府制定法令，不须特设官吏，即使地方官吏行之者，是为间接官治事务；其三，地方官府制定法令，使地方官吏奉行之者，是为地方官治事务；其四，使地方自治团体依国家法令行之者……惟不使官吏奉行而委诸自治团体，是为地方自治事务。”参见《考察宪政大臣李家驹奏考察立宪官制录缮成书敬陈管见折》，《政治官报》第602号，宣统元年五月十五日，第5、11-12页；《东方杂志》第6年第7期，1909年8月10日，第344页。
(68)《苏抚对于划分地方税之异议》，《大公报》1911年3月20日。惟查《近代史资料》总第59号所载《苏州抚帅来电》，内中“地方税中又分治自治两种，似须支配得宜，即属简当适用”一句，两种税目名称似排印有误，应为官治、自治两种(参见该书第81页)。随后，苏抚程德全对自己的分税主张有所修改，宣统二年十二月十八日，其在致电各省督抚时，决定暂时对租税不作严密区分，只分为地方税和国家税，“不必多为分级数，较为简捷”(参见《苏州抚帅来电》，《近代史资料》总第59号，第83页)。
(69)江苏苏属清理财政局编订：《江苏苏属财政说明书》呈文，清末铅印本，第3页。这份呈文以官治、民治角度确定地方税分级标准，是依据如下学理：“税法有界，税源无界。财政之界，恒以用途之界为界；用途之界，又以行政之界为界。”行政界限的确定，即如上文所述，兹不赘述。
(70)《增抚对于议改税法之政见》，《大公报》1911年4月7日。
(71)《云南督帅来电》，宣统二年十二月十五日，《盛京督帅来电》，宣统二年十二月二十一日，均见《近代史资料》总第59号，第82、85-86页。
(72)《(黔抚庞鸿书)致苏州抚台电》，宣统二年十二月二十一日，《近代史资料》总第59号，第96页。
(73)《度支部致各省划分国家税地方税函》，《大公报》1911年5月1日。
(74)从宣统三年春末广东督辕接到的度支部电文看，该部并未令各省将地方税分级，“旋遵部电，将本省税项列一简表，分别国家、地方，何为附加，何为特别，查明宣统三年预算之数分注其下，并将地方税总数与地方行政经费总数作一比较，依限咨送”。参见《督院张具奏粤省第五届前任筹备宪政成绩及到任后赓续办理情形折》，《两广官报》(一)，第1-2期，宣统三年五月，台北：文海出版社影印本，第17页。
(75)详见赵丰田：《晚清经济思想之来源》，《晚清五十年经济思想史》，第311-314页。
(76)《奏为改订官制不得轻旧重新徒事纷更无裨实际折》，李灼华：《移孝轩疏稿》，清末稿本，第167-172页。