审计理论研究的新起点——审计理论结构探讨，本文主要内容关键词为：理论研究论文,新起点论文,理论论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
（一）
审计学是一门经济应用科学。在审计实务中，审计人员要利用一系列的方法和技术，并遵循既定的程序，依法实施审计监督。因而审计工作既有很强的政策性，也具有很强的技术性。但这并不意味着审计理论不重要。尤其是审计基本理论的研究，对指导实践更具有全局的、长远的和超前的意义。
自80年代初审计制度建立以来，我国审计理论工作者和审计实务工作者一道，在审计理论建设方面付出了艰巨的努力，并取得了可喜的阶段性成果。这对完善我国审计理论体系，指导我国审计工作实践，起到了重要的作用。但应看到，我国审计理论建设还处于初级阶段，审计理论研究滞后于实际，已有的研究成果尚不足以形成一个完整的理论体系，而且有的论点随着环境的变化还需要结合实际进一步探讨，重新再认识。
回顾以往十多年来，我国审计理论研究的轨迹是沿着实践中出现的急需解决的问题展开的。比如，在审计制度建立伊始的80年代初期，由于历史的种种原因，人们对审计大多缺乏应有的认识。审计是一项什么性质的工作？它与相邻的一些概念（如财政监督、税务监督、财务监督等）有何质的区别？其特有属性是什么，具有哪些职能？诸如这些问题，如不从理论上及时给以明确有力的回答，刚刚出土的审计这株幼苗，则有失去茁壮成长根基的可能。因而在中国审计学会1986年会上，首当其冲地把审计的性质和职能这一基本理论问题，列为重点研究课题。而后，经过数年的努力，于1989年在中国审计学会的组织领导下，集中了南北方部分的专家、学者按照审计产生发展的历史逻辑和归纳的方法，对审计的性质、职能、对象、任务和作用，以及审计的目标等基本理论问题进行了探讨，并在此基础上对审计的定义做了表述。此外，还针对审计理论和实务中急需解决的问题，如经济效益审计、内部控制制度的评审、承包经济责任审计、境外审计、特区审计，以及审计在宏观调控中的地位和作用等若干专题进行了研究。其成果从出版的大量审计书刊中可窥见一斑。
短短十多年来，我国审计理论的研究，在各级领导的关怀和指导下，在广大审计工作者的积极努力下，取得的阶段性成果是很丰富的，但是，从建立社会主义市场经济体制中应有的审计理论体系来看，它就是初步的，不完善的。其中摆在我们面前的一个重要课题是怎样构建起审计理论框架，使审计基本理论形成一个完整的体系。
（二）
任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的相互关联的合乎逻辑的理论框架，也称为理论结构或理论体系。审计作为一门独立学科，也应有其可以运用的一系列概念以及由此构建而成的完整理论体系，用以指导实践。换言之，在审计理论研究中，要构建一个足以支撑审计实务、由诸概念构筑而成的理论框架或理论结构。这是完善和发展审计学科的需要，也是我国审计学科趋向成熟的表现。
正如前述，十多年来我国审计理论研究是紧密联系审计实践中出现的急需解决的问题展开的。其主要特点是，研究取得的成果，对指导当时实践中出现的问题，具有较强的针对性、实用性和及时性，然而也有其不足之处。这就是说，还没有把审计理论作为一个整体进行系统的研究。或者说，还没有构建起一个科学的审计理论框架，并以此为依托进行审计理论研究，因而缺乏足够的整体性和系统性，甚有可能会使人产生一种头疼医头、脚疼医脚之感。当然，从历史观点来看，这种研究思路也是可以理解的。这是因为，不论是审计学科还是会计学科，其理论体系的形成，都是在总结实践的基础上，经历过一个从个别理论研究到理论系统化的过程。而且这种研究思路也是指导当时实践的需要。可以设想，在80年代初，不先去探讨审计的性质和职能等基本理论问题，阐明什么是审计，审计是干什么的，而把主要精力用于构建理论框架，这不仅有脱离实际之嫌，而且从当时人们整体认识水平来看，也是很难做到的。不过也应看到，尽管从审计理论研究整体来看还缺乏足够的超前性，但是近年来不少具有远见的审计学者，已经出版了有关这一课题的有价值的译著、专著和论文。这就为进一步研究这一课题打下了良好的基础。
综上所述，研究审计理论结构是十分必要的。其必要性主要在于，构建一个科学的审计理论框架，是使审计理论研究整体化、系统化的需要，是审计学科趋向成熟的表现，这对完善审计理论体系，指导审计实践，具有重要的理论意义和实际价值。目前，研究审计理论结构，不仅有其必要性，而且已有的研究成果使开展这一课题的研究具有可能性。去年，中国审计学会和中国内部审计学会已将该课题作为审计理论研究的新起点，纳入重点课题研究计划，并在成都召开了研讨会，与会的专家学者发表了很好的学术论文，对推动审计理论结构的研究起到了积极的作用。
（三）
审计理论作为一个系统，自应有其组成部分（要素）及各组成部分（要素）的组合方式。也就是说，审计理论结构，系由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。因此，构成审计理论的诸要素及其相互联系的组合，也就是我们所说的审计理论结构（或框架）。由此可推论出，研究审计理论结构需要解决的问题有二：一是构成审计理论结构的要素有哪些？二是按诸要素的内在联系确定诸要素各居哪一层次？
审计理论结构研究，是一个尚处于探索阶段的新课题。自60年代初莫茨、夏拉夫合著的《审计理论结构》一书问世后，至今不过30多年，引起了国外审计专家、学者的关注，我国的一些审计学者在80年代也展开了研究，但都处于探索阶段，从各家的论述看，不论是对结构要素的确定，还是对诸要素的构筑层次，至今还是见仁见智，说法不一，尚无定论。
比如，最早莫茨和夏拉夫提出的审计理论结构，是以哲学基础为建基点、由5个要素组成的模式；1977年安德森提出的审计理论结构，是以审计目标为建基点、由7个要素组成的模式；1978年尚德尔提出的审计理论结构，是以假设与定理为建基点、由5个要素组成的模式；80年代汤姆·李提出的审计理论结构，则是以本质与目标为建基点、由3个要素组成的模式；等等。我国专家学者也为审计理论结构模式提出了不同组合的模式（见《审计研究》1995年第3期）。仅以审计理论结构中居于层次首位的建基点来说，就有不同的见解。比如，有的审计学者主张以审计目标作为建基点，认为审计目标是整个审计理论结构中最基本、最重要的要素，是所有审计理论中的最初出发点。国际审计委员会在1986年也曾提出，建立审计理论结构应以审计目标为基础，将审计的其他基本理论联结起来，建立起一个完整的、统一的理论框架。也有的审计学者主张以审计假设作为建基点，认为在审计理论研究中，应从人们普遍接受的审计假设出发，去推断个别的审计概念和命题，建立起审计理论结构模式。但也有的学者主张以审计本质（性质）作为建基点，认为“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论发展的方向”，提出了“审计本质要素处于该结构的最高层次，起着驾驭整个审计理论结构的导向作用。”[①]去年5月在成都举行的审计基本理论讨论会上，与会学者就提出了几种不同的理论结构模式，反映了不同的建基点及其包含的组成要素。例举两项不同的结构模式如下：
审计目的→审计假设→审计原则→审计概念→审计准则→审计规范
审计本质→审计假设→审计目的→审计信息→审计规范→审计控制
综观各家学说，尽管众说纷呈，但对开拓人们的思路却大有裨益。这种百花齐放的局面，将会长期存在下去，我们不企求在审计理论研究中束缚于一种模式。下面拟就个人体会谈一点粗浅意见，求教于各位。
（四）
前已叙及，审计理论结构由诸要素构筑而成，其间并存有合乎逻辑的内在联系。构建审计理论结构，有利于从中推导出审计诸概念，使审计理论研究更具整体性、系统性和有序性。因而审计理论结构的构筑要素，应来源于审计实践，并要有全面的高度的抽象概括，而审计的一些具体概念则不应列于其内。这正如建筑一幢房屋一样，其框架由梁柱构成，而砖石应不属其类。学习借鉴各家学说，设定审计理论结构的构成要素及其层次如下：
审计本质——审计目标——审计假设——审计原则——审计准则
1.审计本质。审计本质的研究，是要揭示审计这一概念的内涵和外延，弄清什么是审计以及它的外延有多大。我们认为，把审计本质作为审计理论结构的建基点，列为第一层次，还是合理的。美国学者尚德尔曾提到：“定义是柱石，是人们研究每一门学科及其理论的基础。”[②]明确什么是审计，才能演绎推论出审计的目标，设立审计假设前提，确定审计应遵循的原则，并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则，如果以审计目标或审计假设为建基点，其构建而成的审计理论结构，则缺乏可靠的基础。
十多年来，我国审计学界在研究审计的性质、职能和定义等基本理论方面，付出了很大的努力。很多成果至今仍具有理论的和实际的价值。应该看到，这些研究成果，是采用历史的逻辑和归纳的方法取得的。我们从审计的产生和发展规律中，明确了审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生和发展起来的。并归纳出审计是一项具有独立性的经济监督活动，独立性是审计有别于其他相邻概念的特有属性等论点。审计产生于受托经济责任的存在，而评价受托经济责任范围的扩展，也扩大了审计的外延，比如，现代审计按其审查评价内容的不同，分为财务审计与经济效益审计两种形式，就是评价受托经济责任范围扩展的产物。在明确审计本质这一建基点后，就可推论出审计目标等要素。
2.审计目标。实现审计的目标，是从事审计活动的出发点和落足点。审计既然是在两权分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生的，因而评价受托经济责任就成为审计的总目标。当然，在此总目标下还可根据不同的审计形式，乃至不同审计项目不同审计时期的要求，规定出不同的具体目标。比如，财务审计的目标，主要是对被审单位财务活动的真实性与合法性进行审查，以评价被审单位所负受托财务（会计）责任的履行情况；经济效益审计的目标，则主要是对被审单位财务及其他经营管理活动有无效益及效益高低进行审查，以评价被审单位在资本保值增值、提高效益方面所负受托经济责任和履行情况。如果说得具体点，审查财务及其他经济活动的真实性、合法性和效益性，评价受托经济责任的履行情况，是包括财务审计和效益审计在内的现代审计的目标。从审计本质推论出的审计目标，在审计理论结构中居于重要的地位，它制约着审计假设前提、审计原则和审计准则诸要素。
3.审计假设。关于审计假设问题，去年曾在一篇拙文中谈及：假设有不同的理解，其中有用于解释普遍规律性的假设和用于解释特种事物的假设。比如，在查帐中发现了异常事项，根据经验设定可能存在某种错弊的假设，经取证验证确有错弊，该假设则成事实；否则，这项假设就不复存在。这就是对个别事物设定的假设。而在这里提及的审计假设，则是指作为审计理论结构组成要素的假设，是用来解释审计普遍规律性的假定前提。
审计假设的设定，不是人们的主观臆断，也不是审计实务的描述和罗列，而是从审计实践中抽象出来的理论概括。根据中外学者的论证，认为审计假设或是不需证明、理所当然的公理或命题，或是经研究而形成的结论，或是经逻辑推导而设定的假定前提。审计假设的设定，为实现审计目标而确定了前提条件，并可从中引伸出与实务有关的诸概念。
关于审计假设的设定，中外学者提出各自的不同见解。如国外学者莫茨、夏拉夫曾提出了由8条假设构成的审计假设体系；汤姆·李曾提出了由3部分13条假设构成的审计假设体系；戴维·弗林特曾提出了由5条假设构成的审计假设体系。国内学者如杨时展教授、汤云为教授、蔡春教授等也都提出了各自的审计假设体系。学习借鉴各家之言。本人也曾试论了以下几点假设：
（1）审计是以受托经济责任关系的存在为首要前提的假设；
（2）审计是以对被审事项缺乏足够可信性（正当怀疑）为前提的假设；
（3）审计是以被审资料可以验证为前提的假设；
（4）审计的有效性是以其独立性为前提的假设；
（5）审计职能发挥是以科学方法与合理程序为前提的假设。
（6）审计的结果是可促进被审计单位提高效益为前提的假设。
审计假设可以支持和引导审计业务的发展，是一个值得进一步探索的问题，因限于篇幅，这里不做详述。
4.审计原则。审计原则是在审计假设前提下，为了实现审计目标，为审计行为确立的原则规定。比如，要使审计行为做到客观、公正和有效，实现审计的目标，就应恪守独立性原则、依法审计原则、证实原则、重要性原则、职业谨慎原则、成本效益原则，以及其他等原则。
5.审计准则。审计准则是审计人员执行审计业务的执业规范，也是保证审计质量、明确审计责任、实现审计目标所应遵守的原则性规定。审计准则的制定，应体现审计目标的要求，并在审计假设前提和审计原则下，规定出审计人员执业时应予遵守的职业道德规范和实务规范。因而审计准则至少要包括职业道德规范和审计程序、方法等审计业务规范两大部分，从中可引伸出有关审计实务的诸概念。目前，我国已发布了注册会计师独立审计准则，有关国家审计和内部审计的准则也在拟定之中。审计准则的拟定和实施，将有利于我国审计工作的规范化。
这里顺便提及有关研究方法问题。研究审计理论应把历史的和逻辑的方法、演绎的和归纳的方法结合起来运用。现代科学研究比较推崇演绎法，因为运用这种方法得出的结论更加符合逻辑规则，形成的理论更系统，但这并不否定使用归纳的方法。本文对居于第一层次的审计本质的研究结论，就是按照历史逻辑，从审计的产生、发展规律中归纳出来的。这样就为结构的建基点奠定了基石，进而则可按照演绎法推论出其他层次的诸要素，并使审计理论形成体系。
由于审计理论结构模式及其组成要素在国内外均正在探索之中，尚无定论；个人水平所限，对这一新课题的研究还很不够，文中论点难免有误，而且有些问题的论述也没有展开，恳请同志们给予指正
注释：
①：蔡春著《审计理论结构研究》，西南财经大学出版社1994年出版。
②：尚德尔（美）著，汤云为等译：《审计理论》，中国财经出版社1992年出版。
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