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【摘要】 我国个人所得税模式的差异引发了税制中诸多要素的不合理性；应税所得的范围不规范；税收负担存在不公平性；费用扣除不充分。因此，建议：控制税源，掌握主动；实行个人申报制度；健全掌握纳税人收入情况的辅助制度；配备足够的征管力量。
【关键词】 个人所得税 税制模式 应税所得 税收负担 费用扣除
我国开征的个人所得税自1980年开征以来，通过十几年的不断探索和总结，逐渐形成了一套较为完整的税制体系和征管体系，但是，毕竟我国开征个人所得税的时间较短，修订后的个人所得税法在其运行过程中，表现出诸多不完善之处。完善我国个人所得税制，使其更加规范化，符合国际惯例，是市场经济发展的必然趋势，同时，也是我国税制近期改革的重要内容。
一、我国现行税制与国外税制的比较分析
我国现行个人所得税制与国际上个人所得税建设和征管较好的国家相比，在税制模式的选择、税收制度本身以及完善征管体系上暴露出许多矛盾。
（一）税制模式差异，带来了税制中诸多要素的不合理性
目前，国际上的个人所得税制模式有三种，即：一是分类所得税制。它是对纳税人取得的个人收入，要区分不同的应税所得项目，实行分项扣除费用，分项确定适用税率，分项计算税款和进行征收的办法。二是综合所得税制。它是对纳税人取得的个人收入，按每年的各类收入进行综合，扣除生计费用与赡养费用。其余额适用累进税率课税。三是分类综合所得税制。是介于两者之间的一种税制，先按分类所得源泉课征，再对个人全年所得超过一定限度的部分综合累进计征。
以上三种税制模式孰优孰劣，并不能简单地做出结论。一般而言，分类所得税制，纳税人无需申报，采用源泉控制的代扣代缴办法，税务机关工作量小，其缺点在于不能体现量能负担和公平税负。所以，目前只有少数国家和地区如中国、苏丹、香港等，采用这种税制模式。而综合所得税制能体现税负公平，量能课税的原则也比较突出，但计算较为复杂，对征管制度和能力及公民纳税意识要求较高。这种税制最早始于德国，现为多数国家所采用，如美国、意大利、法国、新加坡等。分类综合所得税制，它是介于上述两种税制之间的一种税制，尽量取两税制之优，抑两税制之劣，目前采用这种税制的国家和地区有日本、葡萄牙、智利、阿尔及利亚等国家。我国个人所得税制为分类所得税制，在所得税制尚处于原始阶段时，这种制度曾一度被认为是合理的，但随着税制的不断发展，其缺陷也日益明显。表现在虽然其可以采用源泉课征，容易控制税源，但是：（1）不利于培养纳税人的纳税意识。（2）无法兼顾纳税人的实际情况，合理规定各项费用扣除。（3 ）有的所得难以准确界定其所属项目，不利于税收征管。（4 ）各项所得适用不同费用扣除率和税率，不实行综合申报，表面上简单而实质上加重了纳税人计算税款的难度，妨碍了纳税人自行申报。所以，个人所得税制模式应结合国情进行调整和改进。由于我国税收征收手段相对落后，公民纳税意识较为淡薄，个人所得税税制模式，应首先向分类综合所得税制过渡，待条件成熟，则向更科学、合理的税制模式——综合所得税制发展，以确保税制本身各要素的合理性。
（二）应税所得的范围存在不规范性
近几年来，伴随着我国改革开放及市场经济的全面发展，个人所得的范围由过去的工资薪金所得为主，另外有少量的从事第二职业或从事业余写作而获得的劳务报酬所得，发展到我国居民所得中不仅工资、薪金、劳务报酬、投稿、翻译等劳动性所得成为个人的主要所得，而且，利息、股息和红利等资本性所得也逐渐成为居民个人所得的重要组成部分。除此之外，一些人还获得了财产租赁、特许权使用费以及财产继承等各项所得。同时随着经济的发展，个人所得的构成除以上包括的内容，还包括附加福利，如公有住房、公费医疗、免费就餐、儿童入托等。另外还有各单位发放的实物福利。可见，居民收入结构呈多元化、多渠道发展，而现行个人所得税的课税范围，虽然在税法上列举了11项内容，还是远远不够的。即便在这相当窄的课税范围内，还规定了一些免税、减税规定，如证券交易所得、储蓄、国债和国家金融债券利息均未课税。另外，对福利费、抚恤金、退休工资、离休工资、转业费、安家费等也均免税。相比之下，西方国家个人所得税的课税范围包括的内容要多一些。以加拿大为例，1993年加拿大政府公布个人所得税申报表，要求申报的个人收入项目有24项，可以分为如下10类：（1）就业收入， 如工资、薪金收入。（2）劳务报酬，包括小费、佣金、津贴等。（3）退休金、失业保险金、福利金。（4）利息和股息。（5）租金和权利权收入。（6）赡养费收入。（7）商业、农业、渔业以及一些专业收入。（8）合伙人利润收入。（9）财产转让收入，如炒卖股票收入。（10）其它收入等。我国个人所得的课税范围与加拿大相比要窄得多，由于课税范围较窄，不仅影响了财政收入，而且也不利于调节人们的收入水平，以矫正和引导人们的行为。同时也有悖于税收的公平、效率原则。所以，今后我国应拓宽个人所得税的征税范围。对附加福利所得和证券交易所得征税是毫无疑问的，至于对储蓄、金边债券利息课税既不会影响储蓄量和金边债券的发行量，也不会过量地刺激消费，同时又能增加政府的财政收入。至于一些福利收入，如福利费、抚恤金、退离休工资、转业费、安家费等，笔者认为均属于个人收入的一个组成部分，没有理由不课税。总之，我们应在合理、可行的范围内，逐步扩大个人所得的课税范围。
（三）税收负担存在不公平性
我国现行个人所得税适用两种税率，即超额累进税率和20%的比例税率，另外，超额累进税率也存在差异，工资、薪金所得适用9 级超额累进税率，对个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5级超额累进税率。 这种税率制度在世界各国是不多见的。80年代后期，西方国家的税制改革一直以“减化税制，降低税率”为主，尤其是个人所得税，其级距不断减少，税率不断降低，这不仅是各国适应本国情况的需要，同时也是个人所得税在不断发展中得以优化和完善的表现。与此相比，我国个人所得税税率档次相对过多，个体工商户生产、经营所得适用税率由原征收城乡个体工商户所得税10级超额累进税率改为5级超额累进税率，档次大大减少， 可以说是一大进步，但工资、薪金所得的适用税率却由7级增加到9级，这与国际上减少税率档次的趋势是不相吻合的。另外，对工资、薪金所得与劳务报酬所得分别课税也是不公平的，两者同属于劳动所得，而工资、薪金适用9 级超额累进税率，劳务报酬适用20%的比例税率，虽有加成征收，税收负担也是有些差距的。
如某公民取得工资收入4000 元与取得劳务报酬4000元，在税收负担上是不一样的。
工资、薪金应纳税额＝（4000－800）×15%－125＝355（元）
劳务报酬应纳税额＝（4000－800）×20%＝640（元）
实际上工资、薪金所得与劳务报酬所得同属于劳动所得，在税收上应该同等对待。世界各国的税制中无论是实行综合税制还是分类税制的国家，都是对劳动所得同等课税。因此，对税率的改革应从以下几方面入手：
首先，减少税率档次。目前工资、薪金所得有9级税率， 最低一级应纳税所得额在500 元以下的税率为5 %， 最高一级应纳税所得额在100000元以上的税率为45%，根据测算，我国工薪收入者扣除800 元费用后，需要缴纳个人所得税的只有1%，并且在这1%需要缴纳个人所得税的人中，大部分只适用5%—10%的前两级税率，月收入10 万元以上的人寥寥无几，甚至月工薪收入40000元以上的也不多见， 所以我国税率后几级意义不大，却空背了高税率之名。目前，象美国、巴西、英国的个人所得税率只有2—3档，我国税率的档次定在4—5档为宜。另外，工资、薪金收入与劳务报酬所得同属劳动所得，应该同等课税，宜将劳务报酬所得并入工资、薪金所得，统一按照超额累进税率征税。
（四）在费用扣除问题上应进行改进
我国个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率扣除两种办法。一类是工资、薪金所得等，采用定额扣除，每月扣除800元。另一类是劳务报酬、稿酬所得等， 采用定额和定率相结合的办法，每次收入4000元以下的，定额扣除800元；每次收入4000 元以上的，定率扣除20%。这种扣除方法，一方面造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面也存在不合理、不公平的因素，表现在：在费用扣除上既没有考虑通货膨胀与价格水平的因素，更没有考虑赡养老人及抚养子女的不同情况。综观世界，象我国这样费用扣除不考虑家庭支出是很少的。再以加拿大为例，个人所得税税前扣除费用主要包括两大类：（1）养家糊口的“生计费”。如注册退休金、储蓄款、 小孩照料费、保姆费、安家费、生活费等；（2 ）为取得收入所必须支付的有关费用。如研究和开发费、工会费、协会费用、商业投资损失等。我国个人所得税的改革，虽不能照搬西方国家的税收制度，应结合我国的实际情况，但在费用扣除上，笔者认为应当包括生活费、抚养子女、赡养老人及与之相关的教育、残废、保险等费用。并且，随着我国经济体制改革及相关制度的配套改革，在费用扣除额上应考虑到物价上涨、住房、公费医疗、教育等因素。
二、加强个人所得税的征收管理
税收制度与征收管理是相辅组成、缺一不可的。如果征收管理与税收制度相脱节，再合理、再规范的税制也很难发挥其应有的整体职能的有效作用。从目前来看，个人所得税在征收管理上，无论是组织机构还是实际征管过程都是远远不够的，从而造成个人所得税款的大量流失。所以，为了适应新税制改革的要求，保征新税制的顺利实施，我国个人所得税的征管必须做相应改革，争取尽快建立一套科学、严密、有效的征管新体系。
（一）控制税源，掌握主动
对于个人所得税实行税源控制，由支付单位代扣代缴，乃是新税法实施的要求。过去这一办法曾在征收个人收入调节税中发挥过很大的作用。我们在总结过去经验的基础上，进一步强化代扣代缴工作，明确代扣代缴义务人扣缴税款与纳税人缴税同样是税法规定的义务，而不是其额外负担，扣缴义务人不履行扣缴义务时，其承担法律责任的标准与纳税人不缴税相同。
（二）强化个人申报制，提高公民纳税意识
目前全民纳税意识普遍淡薄，加强个人所得税的征管，必须强化个人申报制，让个人申报制深刻地印在每个公民的脑子里，不论是否达到征收标准，都应向税务机关或代扣单位申报。只要这种制度坚持下去，势必养成公民纳税习惯，加上社会各方面文明进步程度的提高，全民纳税意识也会在潜移默化中得到提高。为了鼓励如实向税务机关申报收入的个人，建议对如实申报又达到征收个人所得税标准的个人征税时，可制定一定的鼓励政策；对不申报或申报不实的，一经查出对其应从重处罚，从正反两方面保证申报制度的实施，以改变目前纳税人自行申报不尽如人意的状况。
（三）健全掌握纳税人收入情况的辅助制度
只有全面掌握纳税人的收入情况，税务机关才能做到心中有数，对偷税的稽查有的放失。目前国外税务机关掌握个人收入情况的基本手段，包括建立个人税卡、双向申报、银行存款实名制、经济往来票据化等，这些措施中双向申报我们已积极试行，由于有居民身份证做依托，个人税卡、银行存款实名制的建立也不困难，故应尽快推行。其中个人收入实名制应逐步扩大到个人金融资产和实物财产。至于经济往来票据化，受市场经济发展程度的限制，近期内难以全面实行，但可以在某些方面，如股票、房地产经营等领域限制或禁止现金交易。
（四）税务部门要配备足够数量的征管力量，建立一支具有权威性，拥有相应技术手段的监察稽核队伍
配备足够的征管力量是完成个人所得税征管任务的关键，专业稽查稽核队伍的业务素质要高，要具备税收、财会等各方面的知识，能够掌握相应数据处理的技术手段，将个人申报的信息进行有效的传递、储存、取用和交叉核查。
最后，为保证这些措施的有效实施，还应加强税务司法体系的建设，真正做到有法必依，执法必严，违法必究。