会计法律制度及其前沿问题探讨，本文主要内容关键词为：法律制度论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在一定程度上讲，市场经济是法制经济。作为人类经济活动有机组成部分的会计，必 然是经济法制关注的对象。改革开放以来，我国法学界对会计法律制度的研究，可谓成 果颇丰，并对推动我国会计立法及其完善作出了应有的贡献。但是，与我国经济发展的 速度及经济学界对会计法律制度的研究相比，法学界的研究略显消极和滞后。最近，美 国的“安然”事件不仅在经济学界引起了轩然大波，(注：2001年12月2日，美国能源巨 头安然公司突然宣告破产。这一事件在美国社会引发一场轩然大波，并严重波及到国际 著名会计公司安达信公司。作为安然公司审计单位的安达信公司因长期未能发现安然公 司隐瞒的大量债务(270亿美元)及逃税行为，并销毁有关安然公司的审计材料，受到人 们的广泛质疑，现已遭到美国国会调查，并被安然公司的投资者起诉到法庭。面临可能 的巨额罚款和赔款，安达信公司的信誉受到了严重损害，一落千丈，一些老客户、大客 户已开始考虑中止同其业务关系，公司出现了深重的危机，已有生死存亡之虑了。(引 自阳晓礼：“‘安达信’危机给中国注册会计师行业的启示”，《财会研究》2002年第 6期，第49页。)实际上，“安然”事件是现代社会市场经济条件下会计失真和审计失效 的典型例证，是对现代市场经济法制有效性的严重挑战。)在法学界也引起了强烈震动 。本文借鉴经济学界近期的一些研究成果，从会计法律制度的理论基础、会计法律制度 的历史演进和我国会计法律制度的完善思路三个方面，对会计法律制度的最新研究动向 作了一定的归纳和评析，期能抛砖引玉。
一、会计法律制度的理论基础
会计作为一种社会文明，其价值基础，既是会计理论的逻辑起点，也是会计法律制度 的社会前提。因此，研究会计的价值基础，不仅在理论上可以为会计法律制度的形成和 发展找到依据，而且在实践上还可对会计法律制度指导思想及基本原则的确立提供指导 。
人们对于会计的价值基础在不同的时代、不同的文化传统和不同的制度背景下有不同 的认识。“传统经济模式下，人们对财务从不同角度进行了界定，形成了货币收支活动 论、分配关系论、资金运动论、资本要素配置论等多种观点”。[1]自20世纪60年代起 ，西方一些国家的学者在会计基本理论的研究中，创设了较有代表性的两种观点，并形 成了两个流派：即受托责任学派和决策有用学派；[2]在我国，理论界目前并无权威的 理论，但一些学者的主张也颇值得注意。
(一)受托责任学派的会计理论
基于现代公司的治理结构，受托责任学派认为，由于社会资本所有权和经营权相分离 ，必然造就资本所有者与经营者(企业家)之间的委托关系，在这种关系中，受托经营者 应当对委托者尽忠诚、勤勉的义务，而向受托者解释、说明其活动及结果，则是这种义 务的重要体现。因此，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。据此 ，受托责任学派认为，为了有效地协调委托和受托的关系，客观、公正地反映受托责任 的履行情况，就必须强调以下原则：其一，在会计信息质量方面应强调客观性，在会计 确认上只确认企业实际已发生的经济事项。该学派主张，只有完善的会计系统和会计制 度才能确保会计实务的正确性，因此这种确认必须以会计系统和会计制度的整体完整性 为基础；其二，在会计计量上，由于历史成本具有客观性和可验证性，因此坚持采用历 史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况；其三，在会计报表方面，由于经营业 绩是委托者最关心的一个方面，因此收益表的编制显得尤为重要。
受托责任理论以所有权与经营权的分离为依托，以委托关系为纽带，通过强调受托者 的义务，将会计现象纳入现代公司治理结构之中，这对于厘清投资者与经营者之间的关 系，强化经营者的义务，无疑具有重要的意义。但是，受托责任理论也有相当的缺陷， 如我国学者在评析受托责任学派的理论时，就曾指出该理论的三大缺陷：[3]首先，受 托责任学派强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完善的会计系统和会计制 度才能确保会计实务的正确性，但会计系统和会计制度内容复杂，保证两者的完善性这 一提法比较抽象，一旦实务中出现问题，则难以确定问题的根源，造成众说纷纭、难以 统一的局面。其次，在会计处理上，由于受托责任学派强调客观性胜于相关性，因此要 求采用历史成本计量模式。虽然历史成本模式有其自身的优势，但会计作为一种服务， 应随时注意适应经济环境的变化，忽视市场的变化，只能使会计学这门学科墨守陈规， 而弱化其服务功能；再次，在会计信息方面，受托责任学派很少会顾及到资源委托者以 外的信息需求，按照这一思想，会计人员往往难以体会潜在投资者的利益和要求，因而 容易逐渐丧失完善会计信息的积极性，也难以进一步提高会计信息的质量。
(二)决策有用学派的会计理论
决策有用学派提出了将会计信息的使用者、会计信息的用途、会计信息的质量要求和 经济决策联系起来的会计思想，认为会计的首要目标乃是为了“作出关于利用有限资源 的决策，包括确定重要的决策领域以及确定目的和目标”而提供有关的信息。易言之， 会计是资源利用决策的基础，是为资源利用决策服务的。1978年，美国财务会计准则委 员会在其《财务会计概念公告》中，对财务报表的目标作了如下分析：(1)财务报告应 提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策 有用的信息；(2)财务报告应提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者 评估来自销售、偿付到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定的信息； (3)财务报告应能提供关于企业的经济资源、对这些经济资源的要求权(企业把资源转移 给其他主体的责任及业主权益)、以及使资源和对这些资源要求权发生变动的交易、事 项和情况影响的信息。
显然，与受托责任学派仅将会计解析为资本拥有者与资本管理者之间的制约关系不同 ，决策有用学派看重的是会计与资源利用决策之间的联系，并以此解构会计的价值。“ 概括来说，在决策有用学派看来，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会 计信息，它强调会计信息的相关性和有用性”。[4]
对于决策有用学派的主张，我国有的学者指出，由于其以高度发达的资本市场为经济 基础，因而其效用必然也就有一定的局限。例如在我国，由于大量非流通股的存在，我 国资本市场尚未在企业资本筹集过程中发挥主要作用，企业的经营活动也并非完全以资 本市场为导向，而众多的潜在投资者也仅仅是通过会计信息来初步了解一下上市公司而 已，远远谈不上决策。因此，我国如果按照决策有用的思路来构建会计目标必然会遇到 相当的困难。
(三)节约交易费用的会计理论
鉴于国外两种理论的不足，有学者主张，我国应从产权理论的角度出发，将会计目标 明确确立为“节约交易费用”。[5]这种主张首先从法学角度分析了产权的定义，进而 推论一切对企业具有任何形式排他性的某种权利的个人或组织都是企业的投资主体：投 资者对企业拥有所有权，债权人对企业拥有排他性的只能由自己行使的债权，政府对企 业拥有税收征管权等，因而我们可以明确投资者、债权人、政府都是企业的产权主体， 同时，资本市场上广大的资金供应者也可看作企业潜在的产权主体。在此推论的基础上 ，该学说认为，会计应该是为这些现实的或潜在的产权主体服务的。另外，根据产权理 论，虽然市场交易能协调分工，但要完成市场交易是需要费用的，而且有些时候这些交 易费用非常巨大，正因为如此，企业作为一种有别于市场的协调分工的组织形式乃应运 而生。虽然用企业方式协调分工以完成交易也需要支出费用，但因为企业方式的交易费 用低于市场方式的交易费用，即节约交易费用乃是企业出现的原因。
科斯定理告诉我们：在产权明确界定的前提下，如果交易费用为零，那么自由交易的 结果会使资源配置达到最优。又据科斯第二定理，在存在交易费用即交易费用为正的情 况下，不同的产权界定会影响最终的资源配置。从会计学角度看，会计对产权的基本功 能正好在于明晰产权及保护产权，而明晰产权与产权界定有着必然的联系。正因为如此 ，会计信息在是否具有客观性、公允性、相关性等方面以及是否按照必要的程序进行披 露方面，影响着会计信息交换过程中交易费用的大小，并最终影响着市场资源的配置。 但是，随着经济的不断发展，企业现实的和潜在的产权主体日益复杂多样，各产权主体 为了节约交易费用而必然要求会计提供客观、公允和相关的信息。由此得出的结论是： 会计作为“节约各产权主体交易费用”的目标始终贯穿着整个经济的发展中。
其实，“节约交易费用”理论与我国一些学者将会计信息定性为公共产品观点，有相 当的联系。如有人认为：“在公开上市交易的股份有限公司中，股权交易使得股东经常 处于变动的状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的‘委托者’虚位 。在此种情况下，任何人都有可能成为公司的股东(即所谓的潜在的投资者)，因而他们 也都有权获得公司的会计信息，正是从这个意义上来讲，会计信息已经由‘私益产品’ 演变为‘公共产品’”。[6]这种观点可以说是“节约交易费用”理论的另一种解说。 不过，须说明的是，我国学界关于会计理论基础的认识，可谓观点纷呈，且不论是“节 约交易费用”理论还是“公共产品”理论，在我国都未成为主流思想，相关的讨论也许 才刚刚开始。看来，会计的理论基础，是一个认识论的问题，不论采用哪一种观点，都 说明一个最起码的问题：即会计是人类经济活动的不可或缺的组成部分，而这恰好构成 了会计及其法律制度的客观基础。
二、会计法律制度的历史演进
会计是信息产品的制作过程，它具有技术性、规范性、交流性等特点，而会计本身又 执行着重要的内部控制职能，加之会计本身需要外部的有效监督，因此，会计的法制化 是会计文明发展的必由之路。无论在国外还是在国内，会计立法均已成为法制的重要组 成部分。
大陆法系的会计制度是“法典式会计制度”。[7]其中，以法国和德国为典型代表。18 08年《法国商法典》的颁行，标志着民法与商法分立的崭新格局的形成。商人会计或商 业会计是《商法典》的重要篇章，它具体涉及到会计制度中的各个主要方面，从而以正 式法律的形式确立了会计制度的重要地位，体现了“法典式会计制度”的特色。1966年 ，法国颁布了《商事公司法》，该法进一步完善了会计方面的规范，使之更加具体化和 系统化，使《商法典》中有关会计方面的法规具有切实性与可操作性。其中会计规范内 容的具体范围已涉及到财务报表的格式及其报表合并、计价方法变更之合法程序、固定 资产折旧与各种准备金的提取、各种损失的弥补，以及处理会计、审计事项的法定性原 则等等。此外，法国近代至现代所制定的《破产法》也始终与以上法律相呼应、相配合 ，并在对公司的审计方面把会计、审计乃至公司财务管理问题统一起来。
值得注意的是，1945年法国经济与财政部组建成立了会计标准化委员会，1957年更名 为“国家会计审议委员会”。这个组织由法律、经济和会计职业团体方面的代表组成， 为官方正式机构。该委员会不仅主持与修订了“统一会计方案”，而且还根据“统一会 计方案”制定了“行业会计方案”。“统一会计方案”于1947年9月经获得批准并正式 颁布，适用于公营企业。在1957年修订时，其适用范围有了重大调整，既适用于公营企 业，也适用于私营企业。此后，为了与欧共体成员国的会计制度进行协调，“统一会计 方案”又作了多次修订。
1996年，法国又进一步着手会计制度的改革。1998年在原“国家会计审议委员会”的 基础上，组建了新的组织机构——“会计管理委员会”。该机构一成立即于当年完成了 对原“统一会计方案”的全面修订。修订后的“统一会计方案”最终交由经济与财政部 批准，并从2000年1月1日起在全国执行。
大陆法系“法典式会计制度”的另一个典型代表是德国。德国《商法典》是依据德国 《民法典》的一般原则制定的特殊法律。该法较为详尽地设计了会计规范，并最终促成 了以宪法为根本、以民商法典为支柱的德国会计法律体系的形成。
1985年，为与欧共体的公司法相协调，德国对会计规范进行了一次重大调整，将原主 要规定在第一篇中的规范调整到第三编“商业账簿”之中，而第三编对会计所作的规定 十分详细、具体和系统，其篇幅竟占到了整个商法典的三分之一。其主要内容包括：(1 )明确了簿记的原则与记载责任，以及在账务处理方面的原则性要求；(2)关于正确编制 公司财产目录的规定；(3)关于会计期间与统一货币量度的规定；(4)关于按会计期间进 行决算中的会计报表编制的系统规定；(5)关于资产计价与费用摊销的规定；(6)关于会 计确认、计量与记录，以及会计信息质量的规定；(7)关于会计文件保存方面的规定等 等。这些规定充分体现了大陆法系“法典式会计制度”的特色。此后，德国的会计制度 又经过多次的改革和修订，使得德国的“法典式会计制度”与法国的“法典式会计制度 ”在立法格局和体系方面保持一致。
英美法系会计制度虽呈现出与大陆法系会计制度的不同特点，但也有许多相似之处。 英国的《公司法》是会计法律制度的载体。1844年颁布的《股份公司法》，是英国公司 法产生的历史开端。该法依据1841—44年间股份公司审批委员会的报告，尤其是依据该 委员会所确定的关于会计账目处理原理及财务报表编制的一般性原则，规定了有关会计 与审计的条款；同时，为防止经济“泡沫”，寻求市场安全，该法还专门规定了公司设 立时的审计程序，规定公司必须设置账簿并正确登记账簿，正确编制资产负债平衡表并 提交股东大会。该法还要求公司的账目与报表必须通过监事审查，且负责审查的人员必 须是在当时已具有特许会计师证书的会计师，其所作的审计报告应在股东大会上宣读并 存档保管。此外，该法还特别强调公示主义原则，即凡公司设立情况应当一律向社会公 开。
1948年《公司法》，开辟了英国《公司法》的新时代。该法从个人本位转向社会本位 ，明确强调公司的“社会责任”；与此相应，详细规定了公司的会计规范，对会计报表 的编制、披露与审计提出了严格的要求，并赋予这些要求以强制执行效力。1948年《公 司法》有关会计、审计及财务方面的规范在英国会计法律制度体系中占有十分重要的地 位。
20世纪30年代中期，受美国的影响，英国开始研究会计准则方面的问题。1942年，英 格兰及威尔士特许会计师协会(ICAEW)发布了“会计原则建议书”。此后，这种建议书 的发布一直持续到1946年。建议书属于建议性质的，不具有规定性约束力。60年代中期 ，由于在英国公司之间发生了一系列兼并与并购事件，会计实务出现了一系列新的问题 。1970年ICAEW发表了“二十世纪七十年代会计准则意向书”，并于当年建立了“会计 准则筹划委员会”(ASSC)，专门负责制定会计准则的准备工作。1976年，在苏格兰和爱 尔兰特许会计师协会等加盟的基础上，英国成立了由六大职业会计团体组成的“会计职 业团体协商委员会”(CCAB)，同时将原来的ASSC更名为“会计准则委员会”(ASC)。至 此，由ASC负责制定会计准则草案，而由CCAB正式批准和发布。该组织成立后所发布的 数十个“标准会计实务公告”(SSAPs)，为英国会计准则的建立奠定了基础。1990年英 国建立了一个部分带有官方色彩的、具有半独立性的新的“会计准则委员会”(ASB)取 代了ASC的工作。ASB从90年代初至2000年底先后共发布了19个“财务报告准则”。目前 ，ASB一方面继续修订原ASC发布的“标准会计实务公告”，另一方面又根据需要不断发 布新的“财务报告准则”，并加强了与国际会计准则委员会(IASC)的合作，在会计准则 制定中充分反映会计准则国际化的要求。
在美国，会计法律制度建立深受英国法的影响。然而，随着世界经济中心的逐渐转移 ，美国的法律制度建设出现了后来居上的发展势头。在会计法律制度建设方面，美国很 快走在了英国的前面，并开始对英国产生影响。
尽管美国于20世纪初已经认识到统一会计规范重要意义，如美国联邦储备委员会曾于1 917年发布《统一会计》文献，1921年发布《预算与会计法案》，但就总体上看，20世 纪30年代以前，美国的会计可以说处于自由放任时期，会计、审计活动多以经验判断为 基础，缺乏统一的会计、审计规范。1929—1933年美国经济大危机既充分暴露了美国在 证券立法方面所存在的严重问题，同时也充分暴露了会计与审计制度的严重缺失。面对 沉痛的教训，美国率先于1933年和1934年分别颁布了《证券法》与《证券交易法》。为 配合证券法的实施，美国开始酝酿会计制度的改革。美国财务会计准则委员会(FASB)， 通过发布《财务会计准则公告》(自1973年到2000年底止共计发布了这类公告140号)、 《财务会计准则委员会公告解释》、《财务会计概念公告》以及《财务会计委员会的技 术公报》等，逐步构筑起了美国会计准则的基本体系，并确立了它的权威性。
在我国，从新中国建立之时起，即颁布了许多会计法规，不过，进行法典式的会计立 法则肇端于改革开放之初。1980年8月我国开始起草会计法，1985年1月21日《中华人民 共和国会计法》(以下简称《会计法》)由第六届全国人大常委会第九次会议，并颁布实 施。《会计法》的实施，对于规范会计行为、促进会计工作的发展、为经济建设服务， 发挥了积极作用。但是，随着改革开放的深入和社会主义市场经济的发展，《会计法》 的一些规定已不能适应新形势的需要。如：实践中出现的会计电算化问题、代理记账问 题等，《会计法》即没有相应的规范调整。要适应社会主义市场经济体制的需要，就需 要对《会计法》作必要的修改和补充。1993年12月29日，第八届全国人大常委会第五次 会议通过并公布了《关于修改<中华人民共和国会计法>的决定》。修改和补充的内容包 括：(1)确立会计工作在发展社会主义市场经济中的地位和作用；(2)扩大《会计法》的 适用范围，将《会计法》的适用范围由原来的“国营企业事业单位、国家机关、社会团 体、军队”扩大到“国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织” ；(3)强调单位领导人对会计资料合法、真实、准确、完整负责，并规定了单位领导人 在会计监督中的责任，特别是对决定性的经济收支要承担相应的法律责任；(4)完善会 计制度，主要对记账本位币、用电子计算机进行会计核算以及代理记账等问题作了相应 规定或对原有规定作了进一步完善；(5)进一步明确了违反会计法的法律责任。
由于改革开放步伐的加快、市场经济的飞速发展，我国的社会经济环境发生了重大的 变化，会计涉及的范围不断扩展，投资者、债权人、社会公众以及政府管理部门对会计 信息的需求迅速增长，《会计法》作为调整会计关系的基本法和指导会计工作的基本准 则，需要适应新的形势，并不断自我完善。有鉴于此，财政部和国务院法制办公室从19 98年5月开始，对修订会计法进行了专门的调查研究，形成《会计法(修订草案)》。该 草案在充分考虑中国的具体国情之上，还吸收和借鉴了国际上主要国家会计立法的通行 做法和原则精神。此外，国务院法制办公室专门会同有关执法部门研究了惩治会计犯罪 问题，草拟了《关于惩治会计犯罪的补充规定(草案)》，加强对做假账，指使、强令做 假账等犯罪的处罚力度。1999年10月31日，九届人大常委会第十二次会议通过了《会计 法(修订草案)》，修改后的《会计法》于2000年7月1日开始施行。
第二次修改并重新发布的《会计法》，共7章52条。与修订前的《会计法》(6章30条) 相比，修改了20条，增加了30条，删除或合并了8条，未作修改的只有1条，同时增加了 一章即第3章“公司、企业会计核算的特别规定”。修订后的《会计法》，在内容上主 要有以下一些重大变化：
(1)规范了会计行为。会计行为是指经济业务事项的确认、计量、记录和报告的行为。 修订后的《会计法》在立法宗旨中突出强调“规范会计行为，保证会计资料真实、完整 ”的要求。
(2)强化了单位负责人的会计责任。据修订后的《会计法》第四条和第21条的规定，单 位负责人为本单位会计负有以下义务：一是明确单位负责人必须对本单位的会计工作和 会计资料的真实性、完整性负责；二是规定单位负责人必须在对外报送的财务会计报告 上签名并盖章，并承担相应法律责任；三是规定单位负责人应加强内部管理，保证会计 机构、会计人员依法履行职责。如果单位会计工作中出现违法行为，除追究直接责任人 员的法律责任外，还要追究单位负责人的责任。
(3)对公司、企业的会计核算作出专门规定。公司、企业的会计工作尤其是会计核算工 作，是我国会计工作最重要的组成部份。修订后的《会计法》增设了一章，对公司、企 业的会计核算作出了特别规定：一是规定公司、企业的会计核算必须根据实际发生的经 济业务事项按照规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入费用、成本和利 润；二是对容易导致会计失真、失实的主要行为作出禁止性规定。
(4)重构了会计监督体系。我国的会计监督体系包括单位内部监督、社会监督和政府监 督，修订后的《会计法》，根据我国社会经济发展进行，赋予了会计监督体系新的内涵 和内容。第一，对于单位内部监督，突出了内部控制的要求，体现了“单位负责人对法 律负责、单位其他人员对单位负责人负责”的基本精神；第二，对于社会监督，重申了 注册会计师的社会监督作用，同时，赋予任何单位和个人对违法会计行为的检举权；第 三，对于国家监督，明确了财政部门为会计工作的监督检查部门，并对财政部门与审计 、税务、人民银行等其他政府部门监督检查有关单位会计资料的职责权限作出了规定， 既强化了国家监督的力度，也避免了权责交叉和重复查账。
(5)加大了对违法行为的惩治力度。新修订的《会计法》不仅具体列举了各种违法会计 行为，增加操作性，强化了对违法行为的惩治力度，而且对行政责任的具体形式也作了 明确的规定，包括：对违法单位予以通报、处以罚款；对违法单位直接负责的主管人员 和其他责任人员处以罚款；对违法单位的国家工作人员给予行政处分；对违法的会计人 员吊销其会计从业资格证书等；此外，强调刑事责任，规定对触犯刑律的会计行为，要 依法追究刑事责任。
(6)强化了会计从业资格管理。规定从事会计工作的人员必须取得会计从业资格证书； 规定担任会计机构负责人(会计主管人员)应当符合法定的任职资格。
三、会计法律制度的完善思路
应当说，自改革开放以来，我国的会计制度改革取得了辉煌的成就。甚至在国际上， “中国的会计改革已得到国际会计界的广泛认可，已有‘转型经济国家会计改革成功典 范’的赞誉”。[8]与此相应，我国的会计立法已取得了丰硕成果。然而，随着国内经 济的发展和对外开放的深化，立法的滞后与不足也逐渐显露出来。如何克服现行制度的 不足，完善我国会计立法，找准我国会计制度的发展方向，是目前会计法学研究的热点 问题。
(一)关于会计监管模式
由于人们对监管性质的认识有所不同，因而立法上形成了不同的监管模式。从总的方 面来看，会计监管模式可分为行业自律、政府主导以及政府监管与行业自律相结合三种 模式。[9]美国会计监管模式是行业自律型监管模式，这种模式曾为世界上不少国家和 地区效仿。我国有学者一度甚至认为中国会计监管也应学习美国，让会计职业界自律管 理。但是，实践证明，单靠会计职业界的自律是很难保证会计实务不偏离其基本目标。 2002年7月30日，针对“安然”等一些会计和审计失效的严重事件，美国总统布什签署 了一项旨在结束“低道德标准和虚假利润时代”的会计和公司改革法案，提出CPA(注册 公共会计师)行业治理的三条措施：保证CPA的独立性、加强CPA行业自律和强化CPA法律 责任。按法案要求，美国将建立一个独立的带有公共监管性质的会计监管机构，从而形 成了“准政府会计监管”模式。与行业自律型相反，政府主导型并不看中行业自律的意 义，而强调和突出国家在会计监管中的作用。另一种模式是政府监管与自律相结合的模 式。其特点在于既发挥政府在会计监管中的作用，也重视自律监管的功能。实际上，前 述美国的改革法案，也有向这种模式靠拢的趋势。
对于我国应当采何种会计监管模式，大体有以下几种观点。[10]一种意见为“政府主 导的独立监管模式”。构建这种监管模式时，应当确保监管机构的权威性、代表性和独 立性。就权威性而言，可考虑将监管机构直接纳入国务院或全国人大的直接领导下，如 设立“国务院会计监管领导小组”或“全国人大会计监管领导小组”，小组成员由财政 部、经贸委、人总行、证监会、审计署等权威政府部门的有关领导组成；代表性可通过 吸收政府部门、信息使用者(股权和债权提供者)、信息提供者(各种所有制企业)、信息 鉴定者(注册会计师)的代表组成会计监管基金会，负责监管委员会的人事任免和经费审 批；独立性要求监管委员会的全体成员由专职、高薪的专业人士组成，经费单列，独立 进行决策，但会计监管基金会保留否决权。[11]第二种意见为“三位一体模式”。这种 意见认为：会计监管体系应该包括会计监管立法体系和会计监管执法体系的两个方面的 含义。会计监管的立法体系解决的是会计监管的法律建设问题，它是实现会计监管的手 段和工具，通常由全国人大常委会负责制定法律，由政府有关部门制定准则、行政规章 制度，由自律性组织制定其行规。会计监管的执法体系需要从会计监管活动中各要素之 间的互动关系来体现，它主要包括会计监管主体、会计监管对象以及会计监管范围等问 题。这样的会计监管体系框架的构建充分体现了“法律规范、政府监管、行业自律”三 位一体的基本思想。另一种意见认为，会计监管模式的研究不能搞绝对化，片面强调政 府监管和行业自律都是不恰当的。正确的思路应首先明确界定政府监管与行业自律在会 计监管制度中的职责分工，从组织、法制、措施方法上形成两者互为制约、互相补充的 机制，这样才能有效地实现会计监管的目标。此外，还有一种反对笼统地讨论监管模式 的观点。认为与其笼统地研究会计监管模式，不如深入研究会计监管的目标及其会计监 管模式转换的标准与途径等。
笔者认为，比较而言，三位一体模式既体现了我国的现实，也借鉴了国外行业自律的 经验，应有一定的可取性。
(二)关于会计监管体制
监管体制与立法有对监管本质的认识和监管模式的选择密切相关。由于我国现行会计 法确立的是政府主导型监管模式，因而会计监管体制主要涉及到会计监管权的设定和分 配。目前，政府众多的经济职能部门都行使着一定的监管权力，多头监管乃是我国会计 监管体制的基本格局。对于这种监管体制，有学者指出，有必要改革和完善。其理由是 ：[12]第一，《会计法》关于执法部门的设计并没有取得满意效果，会计领域的多头管 理现象较为突出。其存在的负面影响，就是权力冲突(争着管)或者监管真空(都不管)。 如，国家审计部门和证券监管机构等都拥有对单位会计核算进行监督检查和处罚的权力 ，但结果是出了问题谁都不承担责任。由于《会计法》对财政部门监管权力和责任的规 定比较笼统和抽象，使其流于形式。第二，《会计法》规定，对财政部门的工作人员在 实施监督管理中玩忽职守、徇私舞弊的将依法给予行政处分直至追究刑事责任。但是， 法律缺乏对财政监督工作的质量要求，因而对工作人员玩忽职守的行为难以界定。第三 ，《会计法》要求财政部门对单位会计核算实施监督，而财政部门并没有针对新的规定 扩充人员，因此没有足够的力量对辖区所有单位的会计工作进行监督。
上述观点，与学术界对于现行监管体制的评价大同小异，在中国会计学会第六次全国 会员代表大会暨理论研讨会上，与会学者对现行监管体制的总体评价，可以归结为三点 ：一是政府监管分散；二是社会监管乏力；三是内部监管薄弱。[13]
看来监管体制的改革是不容置疑的。至于监管体制应当如何建立，理论界也没有统一 的认识。一些学者认为，监管体制的改革和完善必须解决以下几个问题：首先要解决法 制建设滞后的问题，要建立适当的诉讼机制，实行民事赔偿责任追究；完善会计监管的 法律环境，提高会计法规之间的协调性；厘清监管主体之间的权责，解决各监管部门权 责不清，职能重叠交错的问题。其次是要理清会计监管思路，突出财政部门的主导地位 ，促进会计监管步入规范化、经常化、合理化轨道。再次是切实解决社会普遍存在的一 些认识误区，尤其是一些单位负责人的抵触情绪，减少会计监管的人为阻力。[14]这些 看法对于我国会计法律制度的完善具有重要的启示意义。
(三)关于会计人员的执业与监管
我国现行立法对于会计执业人员在任职资格、职业道德及法律责任方面有了一些法律 规定，但是，从实践来看，这些方面的规定还有待完善。学术界主要从以下几个方面讨 论会计人员的执业和监管问题：
首先，正确定位会计师事务所注册会计师的执业范围。现行法律规定，注册会计师的 执业资格经过注册进入会计师事务所，从事审计鉴证及相关业务。在执业过程中，他们 将受到财政部门严格的行政监督，如果违法违规，将被吊销执业资格或追究刑事责任。 注册会计师通过加入注册会计师协会成为会员，实行行业自律。但是，一方面，注册会 计师肩负着对单位会计的审计、“公证”职责，另一方面，注册会计师可以从事代理记 账的业务。如果一家事务所对同一客户提供代理记账或管理咨询，又为其提供外部审计 服务，就会出现实践上的尴尬和立法上的悖论，不符合独立审计的法律原则。因此，“ 这一问题应在修订《注册会计师法》的过程中加以考虑”。[15]
其次，建立行业自律。在我国，依靠财政部门对会计从业人员的强制性管理，一直是 政府维护会计和市场经济秩序的重要手段，至于行业自律并未受到应有的重视，目前除 注册会计师外，各单位的会计从业人员还没有组建行业自律组织。但在国外，一些国家 对会计从业人员的管理，除政府行政管理之外，还有行业自律的要求，如美国、加拿大 、英国的管理会计师协会、财务分析师协会等均承担着自律的职能。“因此，我国从发 展趋势看，会计从业人员是否需要行业自律，实行会员管理，这是值得研究的”。[16]
第三，强化会计人员的法律责任。对于会计执业人员以及对会计负有直接责任的单位 领导，在改造职责的过程中违反法律，现行法律规定了相应的法律责任。但是，这些责 任一般仅限于行政责任和刑事责任，而且因在认定标准等方面缺乏明确性的可操作性， 使得责任的承担出现诸多的困难，这在一定程度上降低了违法行为的成本，放纵了制假 造假、徇私舞弊、渎职失职行为的发生。有学者指出，“现行《会计法》设定的责任人 责任只有行政责任和刑事责任，对于责任人的民事责任没作任何规定。近年来，证券市 场会计造假愈演愈烈，投资者迫切需要建立相应的法律机制实现其向会计造假者索取赔 偿的权利。因此，完善会计责任人的民事责任制度迫在眉睫”。[17]有学者又指出：“ 新修订的《会计法》，虽然在法律责任规定方面有了大的改进，内容也更明确，但真正 要对照实施，仍感会计法律责任界定不清，操作难度较大”。[18]因此，在今后的立法 中，对于会计人员责任的认定和科处，法律应当规定更加明确、具体的标准。
(四)关于会计监管
会计监管是我国理论界目前讨论的一个热点问题。由于我国会计制度面临新形势的挑 战(如加入WTO后会计的国际化挑战)，实践中会计信息失真现象较为突出，因而人们从 多个角度探讨会计监管理论，试图为会计信息失真提供防范对策及制度构建。会计监管 制度的内容涉及到许多方面，目前有关会计监管制度完善问题的研究，主要集中在以下 几个方面：
1.会计监管的性质
会计监管的定性是会计监管制度建立的逻辑起点，对会计监管制度的建立和完善具有 重要的指导意义。对于会计监管的确切含义，理论界至今尚未形成共识。在我国，大体 说来主要有三种认识：[19]一是“干预论”。认为会计监管是指政府或会计职业团体对 会计工作的干预，以确保会计工作能够合理、有序地进行。这种观点强调会计监管是对 会计工作的干预。二是“公证论”。认为会计监管不仅是对会计工作的一种干预，更是 一种对会计工作质量的保证。若只把会计监管片面地理解为“干预”，那必然是间接的 ，而会计监管本质上要求必须具备经常性、全面性和连续性。因此，“干预论”存在着 不能完整正确表现会计监管本质特征的不足。三是“博弈论”。认为“干预论”固然存 在定义不全的欠缺，但“公证论”也存在着含义不清之处。如，按“公证论”，会计监 管某种意义上是“审计”的同义词，这显然不符合我们讨论会计监管的初衷和现实背景 。会计监管的必要性，不只是为了消除委托代理关系下的“信息不对称”的消极影响， 尤其是解决较为严重的企业管理当局与投资者、投资者与投资者之间信息不对称问题， 其目标也不仅仅是为了解决“会计作假”问题，会计监管更主要的是为了弥补市场竞争 的先天性缺陷——个体利益膨胀导致整体利益无法实现最优，而建立的一种让利益各方 进行有效博弈的制度。因此，会计监管可以看作是一个讨价还价的博弈过程，市场的参 与者组成各自的联盟对监管政策及其实施展开谈判。
笔者认为，三种观点中，监管论似更为贴切地反映了会计监管的本质，因为不论是公 证论还是博弈论，都贯穿着这样一种精神：会计监管是来自会计本身之外的一种制约， 不论这种制约来自利害关系人、社会中介机构，还是来自政府，本质上都是对会计的监 督或干预。
2.会计监管的内容
会计监管包括哪些基本内容，是建立健全我国会计监管制度必须回答的一个重大现实 问题。对于会计监管的基本内容，学术界也有不同的看法，归纳之主要有三种观点：[2 0]一是“人事观”。有学者从会计事务与会计人员(职业)两个方面来概括会计监管制度 的基本内容，其观点被称为会计监管的“人事观”。该观点认为：会计监管可粗略地分 为会计信息披露监管和会计职业监管。二是“环节观”。有学者认为，会计监管的完整 内容应包括会计与审计两大环节。会计环节的监管内容，主要包括会计处理方法、会计 信息披露、会计人员、会计工作制度安排等；而审计环节的监管内容，包括注册会计师 及事务所、审计程序和方法、审计报告形式等。三是“层面观”。有学者从我国以往会 计监管的实践出发，概括了我国会计监管的基本层面：会计人员监管层面、会计制度监 管层面、会计账簿监管层面、会计票证监管层面和会计服务市场监管层面。这五个方面 的监管，也是对我国实践经验的总结。
笔者认为，上述三种观点的主要区别在于各自的视角和侧重点不同，实际上它们都从 一定的视角反映了会计监管的内容；如果能综合考虑，既考虑人事监管，又考虑环节监 管，还顾及层面监管，将会对我国会计监管制度的完善大有裨益。
3.会计委派制
现行法律对于会计内部监督和外部监督都作了一定的规定。其中，会计委派制引起了 人们的广泛关注。可以说，会计委派制是我国各地在实践中自行探索和创造的一种强化 会计监督措施，是从源头上防止腐败的一种有益尝试。经过多年的实践，很多地区的会 计委派已经形成规模，对本地区的经济发展发挥了积极的作用，取得了显著成效。由于 会计委派制度涉及面广、政策性强，试点工作中，一般是由地方政府直接组织，财政部 门负责会计人员管理、资格认证、业务指导等，从而构成财政部门会计管理工作的一部 分。为了对各地的会计委派进行了宏观指导，财政部、监察部于2000年9月联合印发了 《关于试行会计委派制度工作的意见》，发挥了一定规范作用。但是，“在近年会计委 派制度的试点中，也存有一些值得研究的问题，比如，会计委派制度与公司治理、会计 委派制度(集中核算)与国库集中支付制度、委派会计与单位会计的关系等”，[21]颇值 研究。因此，当前仍应根据两部的指导意见，进行深入的调查研究，抓好试点，总结经 验，不断提高；同时应当对会计委派的制度建设进行研究，为以后委派制的法律化提供 理论指导。
(五)关于法律责任
目前的法律对于会计、会计监管中的法律责任，已经有了许多规定。但是，无论从立 法上还是从实践上看，都还存在一些问题。首先，如前所述，会计人员的民事责任缺位 是立法上的一大缺陷。第二，司法会计制度不适应改革的需要，也是现行法律存在的一 个问题。“随着市场经济环境的变化，会计信息法律责任的鉴定，开始由司法人员向专 业的法务会计人员转化。但是我国关于司法会计方面不仅缺乏完善的理论框架指导，而 且缺乏统一的行业领导与制度规范。例如，司法会计鉴定工作缺乏统一技术标准，严重 影响鉴定结论的科学性和公正性；司法会计人员缺乏统一的任职资格认定，致使各地司 法会计人员素质不齐；目前多数司法鉴定人员并不是专职，不具备独立的身份地位，难 以保持鉴定结论的公正性；司法会计鉴定人员的法律责任不明。致使鉴定工作的质量得 不到保证，也不利于保护鉴定机构和人员的合法权益”。[22]第三，有关监管者的法律 责任规定不够明确，这是会计监管中迫切需要解决的又一个问题。“过去在我国各类检 查中，往往你查我也查，每次检查都能发现新问题，新账老账一起算，但谁都不会给被 查单位一个最后结论，并承担责任。因而能否作出关于会计责任解除的相应规定，如除 非故意欺诈外，会计报表一旦被上一级部门认可，该部门就应对会计报表的合法性负责 ，下级部门不再承担责任。比如在国有企业，会计 人员编制的会计报表得到厂长认可后即由厂长负责，厂长认可的会计报表经政府有关部 门认可后即由该部门负责，依此类推，政府有关部门对企业会计报表进行检查后也应当 对检查负责，这对于明胡责任和防止多头检查会有所帮助”。[23]这些观点为今后会计 法中有关法律责任制度的完善提供了很好的思路。
(六)关于WTO与会计国际化
会计国际化是我国改革开放的必然要求。我国会计的国际化进程开始于20世纪80年代 ，至目前已经取得了重大的进展。[24]然而，我国加入WTO后，会计业及会计法律制度 面临着新的挑战，如何适应新的形势，加快我国会计和会计制度的国际化进程，成了当 前学界关注的一个热点。
WTO主要有以下原则：最惠国待遇原则、透明度原则、发展中国家更多参与原则、市场 准入原则、国民待遇原则。(1)最惠国待遇原则指各国一般不得在其服务贸易伙伴之间 造成歧视。若给予某一国一项特殊优惠，必须同时给予其他所有WTO成员国同样的待遇 。(2)国民待遇原则，要求某国给予外国人与本国国民相同的待遇。(3)透明度原则，该 原则要求每一个或多个咨询点，其它成员可以通过这些咨询点得到对他们感兴趣的服务 部门产生影响的法律和规定的情况。(4)市场准入原则，即对提供服务所需资格的相互 承认，同时要求这种相互承认的体系应当是相互开放的。(5)发展中国家更多参与原则 ，该协定进一步承认在发达国家与发展中国家成员中服务业的发展是不平衡的，这种情 况在服务贸易自由化的谈判中应予以考虑。
根据上述要求，WTO专业技术服务工作组就有关会计执业、执照颁发要求和具体程序 、资格要求、审批程序、技术标准、透明度要求等方面做出了具体规定。这些规则要求 成员国清除阻碍会计服务自由贸易的障碍，要求会计专业人员的自由流动，要求会计执 业资格、会计执业执照的相互承认等。
首先，人们在对入世给我国会计业发展带来的机遇进行讨论的同时，对入世给我国会 计制度带来的影响进行了分析。这些分析主要集中在我国会计业和会计制度两个方面。 例如，有人认为，WTO对我国会计业的影响主要表现在四个方面：对我国会计准则的影 响；对我国会计市场的影响；对会计报告的影响；对会计风险的影响。[25]有人则认为 ，WTO对我国会计的挑战，主要表现在以下几个方面：对我国的会计准则的挑战；对我 国会计职能的挑战；对我国会计处理手段的挑战；对我国会计市场的挑战。[26]还有人 认为，入世后我国会计业面临的挑战主要表现在：会计服务市场的竞争将日趋激烈；客 户服务出现网络化、全球化趋势；国内会计机构的市场份额、执业风险和人才流失等挑 战。[27]
其次，人们就我国入世后会计业应当采取的对策作了讨论。有人认为，我国的应对策 略应当包括：建立一套与国际会计惯例接轨的会计、审计法律法规制度；推动会计事务 所合并，走规模经营之路；加快我国会计中介机构的改革步伐；加快会计人才培养，努 力提高会计师的素质。[28]有人认为，面对入世，我国应从以下几个方面应对：转变观 念，强化会计职能；加强国际协调，完善会计法规体系；强化社会监督，净化会计环境 ；大力发展财务咨询业，拓展财务会计领域；改革财会教育体制，大力开发会计人力资 源。[29]有人认为，应对的对策有：健全审计法律法规，尽快与审计国际惯例接轨；加 快清理整顿经济鉴证类社会中介机构，促进入世后中介市场更快地与国际接轨；积极拓 展服务领域，推动会计师事务所走规模经营的道路；提高注册会计师的职业道德和执业 水平；加强国内会计师事务所的内部管理。[30]
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