监管在贷款损失准备金计提中的作用：以实施国际财务报告准则的国家为例，本文主要内容关键词为：准备金论文,为例论文,计提论文,财务报告论文,贷款论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
对实施国际财务报告准则(IFRS)的国家来说，银行贷款损失准备金计提受两套体系的影响：国际会计准则(IAS)第39号和巴塞尔体系。自1988年巴塞尔资本协议生效开始，两套体系就存在着差异，但它们在银行业贷款损失准备金计提实践中都发挥了重要的作用。基于已发生损失模型的IAS 39在确认减值损失时，只允许确认有“客观证据”的信贷损失，这种做法被认为确认减值损失“太少、太迟”。因此，在实践中，IAS 39下计提的准备金，往往不符合信用风险审查和资本充足评估方面的监管要求。 在“双重体系”中，会计师和监管者的视角存在差异。会计和审计专业人员负责确保减值损失的确认和财务报表的编制符合IFRS。但是，负责评估信用风险和实施资本充足管理的银行监管者，不仅要确定银行准备金是否及时足额，而且要在必要时弥补会计和监管要求间的缺口。 在实施IFRS的国家，IAS 39对信贷损失确认是非常重要的。监管者要履行评估信用风险和实施资本充足管理的职责，一定程度上也需要通过保障及时足额的贷款损失准备金来实现。会计不是贷款损失准备金和信用风险管理中的唯一要素。除了银行、会计专业人员和外部审计师，银行监管者也有权对减值资产的识别和准备金水平的测量进行监管，他们根据对银行信用风险管理流程和方法的整体评估来判断准备金是否充足。关键的是，监管者通过确保银行及时足额计提贷款损失准备金，来履行评估信用风险和确保银行资本充足的职责。 尽管IFRS 9已经发布，但在其2018年生效前，IAS 39将继续作为减值损失确认的指导原则。而且，监管者在IAS 39下遇到的一些关于准备金计提的问题，在IFRS 9下可能会继续存在。在金融稳定理事会(FSB)、G20和巴塞尔银行监管委员会(BCBS)的要求下，国际会计准则理事会(IASB)开展了一个备受瞩目的项目：用预期损失模型替代已发生损失模型来进行减值损失的确认。IFRS 9有望通过更及时、迅速地确认减值损失来更好地协调监管和会计的要求。但新的模型能否达到预期还有待观察。由于新模型的开发进展缓慢，IAS 39“存活”的时间超过了预期，并将在未来几年持续有效，直到2018年IFRS 9生效。这意味着，在贷款损失准备金方面，银行监管者的重要性将正如本文中所讨论的那样持续存在。此外，当前关于准备金计提方面的问题和挑战，在实施IFRS 9后可能仍然存在。 与拥有审慎监管和会计规则方面的技术专长一样，银行监管者拥有的权力、意愿和行动力也是至关重要的。银行监管者应指导银行认识两个体系间的理论和实践差异，在解决各类具体问题中发挥积极作用。评估贷款损失准备金具有较大的不确定性，因此特别需要敏锐的监管判断。国际货币基金组织(IMF)金融部门评估规划(FSAPs)最近的审查证据显示，银行监管者已经采取了各种监管措施以确保其管辖范围内的银行具备充足的准备金。 全球范围内银行业的最新发展表明了适当准备金的重要性。这方面最典型的例子有两个：一是欧盟进行的资产质量审查(AQR)，二是欧洲银行业管理局(EBA)关于统一不良贷款和不良贷款率容忍度定义的提议。信贷质量不佳及其造成的损失一直是银行倒闭的主要原因之一。在全球金融危机爆发6年之后，尽管进行了持续的监管改革和数轮有组织的压力测试、去杠杆化、资产负债表的修复，贷款损失准备金的计提和资产质量仍然是银行的关键问题。鉴于准备金计提在确保银行体系安全与稳健中至关重要的作用，应特别予以关注。值得一提的是，BCBS已经开始着手发布针对国际化银行准备金提取的新监管指南。 本文讨论了会计和监管体系在计提贷款损失准备金方面的不同，以及在不同的视角下或在缺乏IFRS的指引下，监管者面临的挑战。这最终转化为——监管者应该如何帮助银行在满足监管要求和资本要求的同时，也符合会计准则的要求。本文旨在为面临这些问题的国家提供有益的参考，同时也为IMF的工作任务提供参考，即：FSAPs、技术支持(TAs)和国家监管。 二、双重体系：IFRS和巴塞尔体系 (一)IFRS-IAS 39 IAS 39“已发生损失”方法。该方法是为了限制管理层通过设置隐藏的储备金来进行盈余管理。采用IFRS之前，欧洲一些国家的会计制度允许企业累积储备金，作为信用状况恶化时应对损失的缓冲，从而尽量减少盈利波动。虽然“已发生损失”方法有助于缩小利润操纵的范围，但是现行的IAS39一直被批评在确认减值损失时“太少、太迟”。 作为原则导向的准则，IAS 39留下了大量的判断空间，这可能会导致准备金计提不足，特别是在被滥用时。尽管IAS 39规定了一系列用于支持客观证据的可观测数据，但在一些关键要素上留下了较大的判断余地，如客观证据如何构成、如何更好地估计未来的现金流等，特别是在数据有限的时候，该现象更为明显，导致银行在选择相关客观证据上有很大的自由度。IAS 39承认估计损失时的选择余地较大，并指导机构选择最佳估值。尽管使用经验判断在某种程度上是财务报告的本质，但IASB也提供了有关“客观证据”的更详细的说明和举例，来帮助银行更好地应用IAS 39，并提高准备金的充足性和及时性。 IAS 39要求单个或多个减值事件(触发事件或客观证据)发生时，采用单个资产和资产组来评估和计量减值损失。如果对单个资产无法确认减值损失，可将该资产和其他具有类似信用特征的资产归为一组，按照资产组评估减值损失。资产组评估是一种过渡阶段，一旦减值可以与单个贷款相关联，此贷款将从组合中移除。按资产组评估时允许使用公式法或统计法，但资产组减值损失评估并不能偏离“已发生损失”的原则。IAS 39认为这些损失“发生但未报告”，应与审慎框架下预期未来会发生的信贷损失区别开来。 计量减值损失采用现金流量折现法。对于单个资产，减值损失的金额是资产的账面金额与现值的差额。现值是按照该金融资产最初的实际利率(即在初始确认时的实际利率)对预计未来现金流量进行折现而来。在实际中，计量资产组的减值损失，可以使用历史损失经验调整当前的观测值，以得出未来现金流的现值。 计算出的减值损失在损益表中确认。与已发生减值损失相比，预期未来事件带来的减值损失，不管可能性有多大，在损益表中都不报告。在资产负债表中，贷款的账面价值要么直接减少，要么通过使用“备抵账户”反映。 (二)巴塞尔体系 银行监管者在计提信贷损失准备金上更青睐“预期损失”的方法。根据巴塞尔资本协议I，银行的准备金包括确定的损失(专项准备金)和预期发生的不确定的损失(一般准备金)。专项准备金与确定的贷款损失有关，而一般准备金涉及还未出现但预计将出现的损失，预期损失是通过对经济金融形势、借款人支付能力的评估判断出来的。BCBS(2006)建议贷款减值评估不能仅仅依据既定的规则或公式，还应该加强银行管理层的判断。根据巴塞尔资本协议Ⅱ，计提贷款损失准备金应该包括违约的意图、逾期以及其他指示性要素。尽管巴塞尔资本协议Ⅱ没有规定不良贷款(NPL)的具体定义，但隐含了管辖国基于自由裁量权的判断和逾期90天的门槛。根据巴塞尔资本协议Ⅱ，如果借款人不能向银行偿还债务或是逾期超过90天，就被认为是违约。 根据巴塞尔资本协议Ⅱ的定义，一般准备金主要是针对那些尚未查明的可能的或潜在的损失。这些准备金有时按照贷款总额的百分比计算，或者通过对较低质量资产使用较高的比例计算，用以反映损失概率的增加。根据巴塞尔资本协议Ⅱ的IRB，对尚未违约的信用风险敞口，预期损失的计算依赖于对违约概率(PD)和违约损失率(LGD)的评估；对违约的信用风险敞口，基于恢复期要确认额外的非预期损失的原则，银行必须对预期损失进行最佳估计。 准备金的计量直接关系到资本比率的计算。根据巴塞尔资本协议I，一般准备金可包括在二级资本中，以风险加权资产的1.25%为限；一般准备金是为了涵盖尚未确定的可能的或潜在的损失。根据巴塞尔资本协议Ⅱ，在标准化方法衡量信用风险的情况下，一般准备金仍然可以纳入二级资本，也是以风险加权资产的1.25%为限。IRB中没有明确将一般准备金包括在二级资本中的选项；相反，超过预期损失的合格准备金(包括专项准备金和一般准备金)可以结转到二级资本项目中，最多不超过风险加权资产的0.6%。建立专项准备金降低了收入，从而对资本产生不利影响。专项准备金是为了覆盖与当前风险敞口明确相关的预期损失而设立，而银行的资本充足率是银行吸收非预期损失能力的反映，因此专项准备金不包括在资本中。在计算资本和资本充足率时，准备金不足是一个最大的问题。尤其是面对压力时，银行可能有低估信用风险、错误分类减值资产和推迟确认损失等方面的动机，以此来避免大量准备金影响业绩、限制关键时刻再融资的机会。 (三)两套体系在哪里相遇和冲突 监管者清晰了解两套体系之间的异同非常重要。鉴于两套贷款损失准备金体系并存，监管者应当了解它们之间的异同，掌握专业技术知识，以便能够在履行职能时做出正确的决策，并帮助银行弥补在实施两套体系过程中产生的缺口。 这两套体系相似之处很少，但可以共享通用数据。总体而言，两套体系都是为了识别信用风险，即试图准确计量为降低和吸收风险所引起的损失而应预留多少资源。两套体系都允许，有些情况下甚至依赖经验和专业判断。BCBS(2006)和IASB(2009)均希望双方能共享通用数据，这些数据包括常见的信用风险等级、历史损失率、组合评估时组合贷款的标准以及用来估计信贷损失或调整历史损失率的观测数据。 基于已发生损失的IAS 39和基于预期损失的巴塞尔资本协议Ⅱ，两者之间的主要区别在于概念和操作层面上。在IFRS框架下，银行应根据对损失事件发生或IAS 39中定义的客观证据的评估来计量减值损失。在巴塞尔资本协议Ⅱ中，除了专项准备金，其他信贷损失的确认均是基于预期损失的概念，需要综合评估经济金融状况以及借款人的支付能力。通过两套体系所使用的不同术语，即“减值损失确认”(会计术语)和“信用损失准备金计提”(审慎术语)，大致可以表示两者之间的差异。 以财务报告为目的的减值损失确认是为了确保资产负债表和损益表在报告期内得以客观表述。在某种程度上，会计主要是报告过去的情况(根据目前的情况进行更新)。从这点来说，IAS 39已履行了其在财务报告中的作用，甚至有助于减少盈余管理。尽管如此，只记录由过去事件和目前情况下发生的减值损失的会计理念被监管界质疑，部分出于对质疑的回应，IFRS 9规定预期信用损失在损益表中确认。 相比之下，巴塞尔体系下审慎准备金计提要求更侧重于使银行有足够的资本来应对风险，从而确保银行的安全和稳健。根据这些方法，银行监管者应评估银行信用风险评估政策和做法的有效性，确保银行的贷款损失准备金足额、及时计提。鉴于风险因素处于资本框架的中心，其重点关注的是银行持续经营和偿债能力等问题。因此，巴塞尔体系倡导预测和估计尚未发生但有较高概率发生的风险和损失的前瞻性方法是符合逻辑的。在这方面，巴塞尔资本协议Ⅱ的IRB明确包含了预期损失的概念与计算方法。 这两套体系基于不同的视角，最重要的结果是：审慎的贷款损失准备金方法比IAS 39要求的贷款损失准备金更高。主要原因有：一是两种方式下考虑的信息范围不同；二是实施IAS 39的银行各自的判断不同；三是有时缺少应有的审计监督。尽管如此，处理两个不同水平的准备金是实施IFRS国家面临的最常见和最重要的问题之一。 三、新信贷损失确认会计框架——IFRS 9 已发生损失模型的会计方法在监管界并不流行。如前面所说，在IAS 39下实施的已发生损失模型，一直被认为确认减值损失“太少、太迟”，并具有顺周期性。因此，全球金融危机之后，在FSB、G20、BCBS的敦促下，开展了预期损失模型替代已发生损失模型的项目。 2009年，BCBS表达了监管方对新信贷损失确认模型的期望。BCBS发布了“替代IAS 39的指导性原则”，确认了监管方对新信贷损失确认模型的期望，即新模型需要“考虑完整经济周期中的损失经验，反映投资组合在整个生命期内的预期损失；包含更广泛的可用信用信息；允许早期识别和确认损失。”在2012年写给IASB的信中，BCBS再次重申了该立场。 根据IASB最新发布的IFRS 9(发布于2014年7月)，信贷损失确认将是前瞻性的，而非依赖于客观证据的发生。预期损失模型将为财务报表使用者提供关于预期信用损失和信用损失预期变化的信息。重要的是，与IAS 39只允许应用过去和现在的信息对未来现金流进行估计相比，IFRS 9允许使用更广泛的信息，包括对未来信用损失的预期。 根据IFRS 9，信用损失的计量分为不同的阶段，即12个月和生命期的预期信用损失确认。在所谓的第1阶段，确认12个月的预期信用损失。当资产遭遇“显著的信用风险增加”，就进入第2阶段，对生命期内的预期损失进行评估和计量。 IFRS 9不强制或推荐特定的计量方法。它只是规定，对12个月和生命期内的预期信贷损失的计量应该反映：一是通过评估各种可能的结果和概率，加权计算出一个公正的金额；二是货币的时间价值；三是无须过度的成本或努力即可得到合理、可支持的信息。因此，在某种程度上，该方法允许银行使用历史损失率(根据当前合理、可支持的预测进行调整)和违约概率进行计算，并可以利用其现有的信用风险管理系统和计算审慎准备金的部分模型矩阵。 新方法还需要大量的判断。特别是，要运用判断来确定是什么构成了“显著增加的信用风险”以及何时将资产从第1阶段转移到第2阶段。尽管如此，IASB要求银行披露所用的假设和不同时期备抵余额变化的原因，以限制盈余管理。 虽然新办法具有前瞻性，但仍有缺点。例如，在第1阶段使用12个月而不是更长的时间跨度，可能导致准备金不足。因此，这种方法是否会带来准备金的预期增长仍是一个悬而未决的问题。由于预期信用损失确认项目的复杂性和缓慢进展，IFRS 9的生效日期已从2015年1月1日推迟至2018年1月1日。在IFRS 9生效前，IAS 39将继续作为计提准备金的会计准则。因此，在此期间，监管者必须继续面对IAS 39和巴塞尔体系的共存和冲突问题。 四、对监管者的启示 (一)平衡会计和监管体系 1.IAS 39实践。面对既存的双重体系以及观点立场的分歧，监管所面临的挑战之一就是如何确保实施IFRS的国家同时遵循两个体系。为实现这一目标，清晰的监管权、执行力和意愿以及审慎领域之外的监管延伸均是必要的。尽管确保财务报告符合IFRS是管理层和外部审计师的责任，但财务报告的完整性和透明度有助于资本市场的稳定，并可为资本充足评估提供良好基础，从这一角度出发，监管者应助推IFRS的统一实施。同时，关于IAS 39，监管者还应发挥的重要作用是，确保贷款损失准备足以满足健全的信用风险评估和资本充足率评估方面的监管要求。 从监管者的角度来看，银行遵循IAS 39，可能不会计提充足的准备金。上文已经提及，银行遵循IAS 39的同时，可能忽略其贷款损失准备是否足以应对经济下行的状况。 为达到健全信用风险评估与资本充足评估的目的，当银行在实施IAS 39被认为准备金计提不充分的情况下，监管者应介入敦促其计提额外的准备。银行监管者致力于推进稳健审慎的信用风险评估，这种评估建立在有效的信用风险模型、抵押物实际价值评估以及审慎的承保政策和实践的基础上。鉴于IFRS的管辖权，监管者应具有权利和能力，在IFRS下减值准备计提不足以达到审慎监管目的时，为贷款损失预留额外的资源。因此，实施IFRS之后，继续保持审慎准备金体系是有益的。至少，这个体系可以为IFRS下的减值损失估值提供参考和检验值。 监管者的积极作用被BCBS所青睐。BCBS 一直明确并坚定地强调监管责任在以下情况下的重要性：银行信用风险管理和资产评估过程、确保充足的贷款损失准备、准确评估信用风险敞口和资本充足等。根据BCBS《稳健的信用风险评估和贷款估值》(2006)、《有效银行监管的核心原则》(2012)以及巴塞尔资本协议Ⅱ第二支柱(2006年)等指导方针，出于审慎目的，如果监管者认为准备金计提不足，那么他们有权利和义务要求银行重新评估并提高准备金至适当的水平。 在贷款损失准备这个领域，仅有独立甚至复杂的规则体系是不够的，还应有良好有效的监督作为补充。事实上，正如维纳尔斯和菲克特(
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