收入确认与收付实现制，本文主要内容关键词为：收付论文,收入论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【摘要】 我国现行的会计制度与会计准则，禁止企业在确认收入时采用收付实现制，既与国际会计惯例不相符，又与我国的经济环境不协调，其经济后果是消极的。应修改现行会计制度及会计准则，允许企业在特定情况下采用收付实现制确认收入。
【关键词】 收付实现制 权责发生制 收入确认 会计准则 会计信息
收入确认是我国现行会计制度及当前制定具体会计准则所涉及的一个重要问题，需要深入研究。本文拟通过分析收入确认时点与权责发生制、收付实现制之间的关系，联系中国社会经济现状，对收入确认若干问题提出自己的见解。
一、收入确认可以采用收付实现制
收入确认是在帐户中记录并在损益表中报告收入的会计行为。它是一个非常重要的问题，因为收入的多少，决定着流转税的计算与上缴及利润的计量与分配，关系到企业、国家等各方面利益。
对于一项能产生收入的经济业务，会计人员应在什么时点确认收入，存在着种种选择。西方会计界普遍认为，可以在以下四个时点确认收入：
1.在销售成立时确认收入。
2.在生产期间确认收入。某些企业的一个收益过程可跨越几个会计期间，如长期工程，在此种情况下，可在生产期间就确认收入。
3.在生产结束时确认收入。某些特殊产品，如黄金、白银等，由于其很好的适销性及销售费用的微不足道，可以在生产结束时就确认收入。
4.在收到现金时确认收入。这一条是针对企业无把握合理确定货款的收取时间及金额的特殊赊销业务而言的。如，在分期收款销售方式下，西方会计通常的做法是在收到现金时才确认销售收入。
分析以上四个确认收入的时点，可以看出在前三个时点——“销售成立时”、“生产期间”和“生产结束时”确认收入，采用的是权责发生制；而在最后一个时点——“收到现金时”确认收入，是对收付实现制的应用。
我国《企业会计准则》规定：“会计核算应当以权责发生制为基础”。据此，收到现金时才确认收入的方法就应该加以反对。实际上，我国现行行业会计制度及具体会计准则中的《企业会计准则第x号——收入（征求意见稿）》（以下简称《收入准则》），就是这样规定的。但是，笔者对此有不同的看法。
我并不否认权责发生制在保证会计如实反映企业的财务状况和经营成果方面所起到的重要作用，但不同意将权责发生制作为一项在任何情况下都应坚持的“原则”。对会计来说，权责发生制是手段而绝不是目的。我们知道，会计的主要目标是向会计信息的使用者提供决策有用的信息。而有用的会计信息的基本质量特征是“及时性”与“真实性”。所谓及时性，是指应及时进行会计业务处理，把会计信息尽可能快地提供给信息使用者，使他们能及时进行决策。所谓真实性，是指会计确认与计量的结果应与它所确认与计量的经济对象在本质上相一致。在某些情况下，采用权责发生制，可以保证会计信息的真实性与及时性；而在另一些情况下，可能则不然。就拿收入确认问题来说，假如某企业的一个赊销对象历来守信用，偿债能力强，当企业将产品提供给对方，取得了收取货款的权力时，即销售成立时，就按权责发生制确认销售收入，无疑是完全正确的。因为记入收入帐户并在损益表上报告的此项收入，具备会计信息应有的及时性与真实性。从及时性方面来看，在销售成立时确认收入与收到现金时才确认收入相比，前者会较早地记录和报告收入信息。从真实性方面来看，根据收入的定义：“收入，指企业由于销售商品、提供劳务及提供他人使用本企业的资产所发生的或即将发生的现金（或其等价物）的流入，或债务的清偿，或二者兼有”（见《收入准则》），企业将由于销售商品而发生的，有相当把握可以在不久的将来流入企业的现金作为收入确认，所提供的收入信息本质上确属收入，因而是完全真实的。可见，在上例所设定的情况下，采用权责发生制与达到会计的主要目标是相一致的。但是，并不是在任何情况下都会如此。例如，某企业将产品赊销给了一个信用较差，偿债能力也很低的客户。如果该企业在销售成立时就确认收入，而该客户却迟迟不能清偿货款，甚至最终宣布破产倒闭，使应收帐款成为坏帐。在这种情况下，赊销企业以前确认的收入，因没有相应的现金流入发生而成为虚假收入，丧失了会计信息应具备的真实性。虽然，也可以说该项收入信息的提供是及时的，但是，我们知道，及时性的前提必须是真实性，这种及时提供的虚假信息，对于会计信息的使用者来说，非但无利，反而有害。可见，在某些情况下，为了达到会计的主要目标，应该采用的不是权责发生制而是收付实现制。
二、对我国会计制度中有关收入确认规定的意见
我国现行的会计制度与《收入准则》，禁止企业在确认收入时采用收付实现制，既与国际会计惯例不相符，又与我国的经济环境不协调，其经济后果是消极的。前已述及，在分期收款销售方式下，西方会计的通常做法是在收到现金时才确认收入，而我国的规定是“如企业确定款项能收回，可在商品交付时确认全部收入；如果不能保证收回款项，则可以按照合同约定的收款日期分期确认销售收入”（见《收入准则》）。二者显然是不一致的。
我认为，从我国目前的经济环境出发，不仅应按照国际上通行的做法，允许企业在分期收款销售方式下采用收付实现制确认收入，而且还应允许企业在某些情况下，对一般赊销的收入及贷款的利息收入等采用收付实现制加以确认。众所周知，长期以来，我国企业普遍存在着资金紧张问题，并且有很多企业经营不景气，濒临破产，更有些理应破产的企业在行政手段的保护下，仍以重债企业的形式勉强维持。此种情况造成相当多的企业信用不佳，偿债能力低下。在这种环境中，要求企业一律按照权责发生制确认收入，则产生了数额可观的虚假收入。由于收入与利润之间的关系，这又会导致相当数额的虚假利润。虚假的收入与利润会带来消极的经济后果：企业要根据虚假收入计算并上缴流转税，还要根据虚假利润计算并上缴所得税及以股利等形式分配税后利润，这使得资金紧张问题雪上加霜，并削弱了企业持续经营的能力。同时根据虚假的收入和利润收取的财政收入，并不属于新增的价值，本质上并不是真正意义上的财政收入，也是虚假的。而虚假财政收入的存在，可能会导致政府有关部门错误估计经济形势，甚至引起宏观决策的失误。
为了消除上述消极的“会计经济后果”，我认为应修改现行会计制度及《收入准则》，允许企业在特定情况下采用收付实现制确认收入。例如，可规定赊购企业的信用等级和偿债能力指标达到一定标准时，赊销企业应在销售成立时确认收入；否则，应在货款收到时再确认收入。又如，对金融企业，可规定债务人的信用等级和偿债能力指标达到一定标准时，根据未收回的本金按期计算确认利息收入；否则，应在实际收到利息时再确认利息收入。
可能会有人提出疑问：为什么对于分期收款销售以外的其他业务收入的确认，西方会计通常采用权责发生制，而本文却认为我国在某些情况下应采用收付实现制呢？我的回答是：由于国情不同。我们知道，现代西方会计所处的经济环境是发达的市场经济，各种经济活动是在较健全的法制之下有序进行的。例如，对于分期收款销售以外的一般赊销业务，销售一旦成立，通常可以保证货款能按时收回。即使客户不能按时付款，企业也可以通过法律手段使问题得到解决。另外，坏帐准备的自主计提，也对利润的真实性起了一定程度的保证作用。然而，我国会计当前所处的经济环境却大不相同：市场经济体系还不够完善，配套的法律法规也不够健全，已有的法律法规也不都能得到真正执行，因此有些经济活动尚处于无序状态。例如，当前就存在着债权人不敢得罪债务人，讨债时要忍气吞声，甚至请客送礼给回扣的反常现象。企业对相当一部分应收帐款什么时候能收回来，收回来的可能性究竟有多大，很难有把握确定。因此，对于分期收款销售以外的其他业务，一律不允许按收付实现制确认收入，显然是不合适的。另外，当前我国计提坏帐准备时，必须严格按照制度规定的较低比例计算，计提数远远低于实际可能发生的坏帐数，因此无法凭此解决利润虚假问题。再有，即使允许企业根据自身情况自主计提坏帐准备，也解决不了收入虚假及因之而产生的多缴流转税问题。因为按照有关会计制度进行帐务处理，坏帐准备只是计入当期费用，从而减少当期利润，但并不冲减当期收入，所以无法保证当期收入的真实性及上缴流转税的合理性。
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