房地产开发企业商业地产转让的纳税筹划，本文主要内容关键词为：商业地产论文,房地产开发企业论文,纳税筹划论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
商业地产是指用于各种零售、餐饮、娱乐、健身服务、休闲等经营用途的商业类房地产，主要包括购物中心、专业市场、物流仓储中心、直销店、娱乐类商业地产、商务写字楼、住宅的底层商铺等。商业地产转让作为商业地产交易的主要形式，是指通过销售或其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。商业地产转让与住宅地产转让的显著区别在于，住宅地产的转让对象一般是个人，而商业地产的转让对象一般是企业。随着城市建设的发展，商业地产开发已成为房地产开发的重要组成部分，研究商业地产转让的纳税筹划，对做好房地产开发企业商业地产经营管理，提高商业地产运营效果有着重要的意义。
一、先分立后整体资产转让的筹划
商业地产转让可以采取先分立后整体资产转让的方式进行，此种转让方式可以节省以直接销售方式转让需缴纳的营业税、土地增值税及企业所得税。具体方法是：第一步，房地产开发企业依照有关法律、法规，分立为两个或两个以上的企业，原企业存续，其中一部分分出，设立为一个新的企业，新企业拥有商业地产等资产，新企业支付给房地产开发企业的非股权支付额不高于股权账面价值的20％。第二步，新企业不解散，整体资产转让(包括资产、债权、债务及劳动力)给商业地产接受方企业，接受方企业支付给新企业的非股权支付额不高于股权账面价值的20％。
在第一步中，房地产开发企业因分立发生的房地产转移，不属于营业税、土地增值税的有偿转让或视同销售行为，不征收营业税、土地增值税。另外，《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)规定：“分立企业支付给被分立企业交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权账面价值20％的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税”。因此，房地产开发企业因分立发生的房地产转移行为也不缴纳企业所得税。
第二步中，房地产开发企业分立出的新企业整体资产转让到商业地产接受方企业，符合《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[2002]165号)的规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为”，该整体资产转让属转让企业产权不征收营业税，转让产权也不征收土地增值税；符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定：“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(简称非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失”，该整体资产转让不征收企业所得税。
案例1：乙房地产开发公司是内资企业，2007年为甲公司开发2万平方米的商业大厦(案例计算结果均保留整数，营业税及附加5.55％，其中：营业税5％、城建税7％、教育费附加3％、地方教育附加1％)。
方案一：直接销售商业大厦
乙房地产开发公司待商业大厦建成后销售给甲公司，销售额为1亿元，扣除项目金额为7 000万元，成本费用为5 500万元，增值额为3 000万元，增值率为43％，则销售商业大厦应缴纳税金为：应缴营业税及附加为10 000×5.55%=555(万元)；应缴土地增值税为3 000×30％=900(万元)；应缴企业所得税为(10 000-5 500-555-900)×33％=1 005(万元)。应缴税金及附加合计为555+900+1 005=2 460(万元)。
方案二：先分立后整体转让
乙房地产开发公司待商业大厦建成后，首先将企业分立为两个公司，原乙房地产开发公司保留，另一个公司为丙公司，由丙公司拥有办公大厦，丙公司支付给乙房地产开发公司的交换价款中，非股权支付额不高于股本账面价值的20％。根据税法规定，乙房地产开发企业通过上述分立行为将商业大厦转移到丙公司，不征收营业税、土地增值税和企业所得税。
分立结束后，丙公司整体资产转让到甲公司，丙公司不解散，甲公司支付给丙公司的交换价款中，非股权支付额不高于股本账面价值的20％。根据现行税法，丙公司上述整体资产转让不征收营业税、土地增值税和企业所得税。
方案二应缴纳税金及附加为0万元。
方案二与方案一相比，乙房地产开发公司转让商业大厦可节省税金为2 460-0=2 460(万元)，不考虑其他因素，应采用方案二。
二、先分立后被兼并的筹划
商业地产的转让可以采取先分立后被兼并的方式进行，此种转让方式可以节省以直接销售方式转让需缴纳的营业税、土地增值税及企业所得税。具体方法是：第一步，房地产企业先分立，分立方法与“先分立后整体资产转让”第一步相同。第二步，分立出的新企业(拥有商业地产)被商业地产接受方企业兼并，商业地产接受方企业支付给新企业或其股东的非股权支付额不高于股权账面价值的20％，这样商业地产就转移到了接受方企业。
首先，房地产开发企业因分立发生的房地产转移，与上述“先分立后整体资产转让”第一步分立的税收政策与政策依据相同，不征收营业税、土地增值税、企业所得税。
其次，房地产开发企业分立出的新企业被兼并到商业地产购买方企业，符合上述国税函[2002]165号的规定，国税发[2000]119号的规定：“合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税”，该兼并不征收营业税、土地增值税、企业所得税。因此，上述案例1可采用先分立后被兼并方式，即乙房地产开发公司将商业大厦建成后，首先分立一个丙公司，而后，丙公司被兼并到甲公司，甲公司支付给丙公司的交换价款中，非股权支付额不高于股本账面价值的20％。根据现行税法，丙公司通过上述兼并将商业大厦转移到甲公司，不征收营业税、土地增值税和企业所得税。该方案与上述方案二的节税效果一样。
三、合作建房方式的筹划
依据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]048号)：“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。”房地产开发企业可以选择合作建房方式，享受土地增值税优惠。
同时，依据《国家税务总局关于印发营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发[1995]156号)：“合作建房，是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权，另一方(以下简称乙方)提供资金。土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额”，合作建房双方应分别征收转让无形资产营业税和转让不动产营业税。
此外，依据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)：“开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现”，合作建房双方应分别征收转让无形资产和转让不动产企业所得税。
案例2：乙房地产开发公司2006年欲购买甲单位总面积4 000平方米的土地两块，分别开发建筑面积1.6万平方米和2.4万平方米的写字楼两幢。甲单位2007年打算购买其中的1.6万平方米写字楼用来出租。
方案一：直接销售方式
乙房地产开发公司购买甲单位土地，进行写字楼住宅开发并将其中的1.6万平方米写字楼销售给甲单位，写字楼销售价格为12 000万元，扣除项目金额为10 200万元，成本费用为8 400万元(其中：期间费用为800万元)，增值额为1 800万元，增值率为1 800÷10 200=18％，则乙房地产开发公司应缴纳税金及附加为：应缴纳营业税及附加为12 000×5.55％=666(万元)，应缴纳土地增值税为1 800×30％=540(万元)，应缴纳企业所得税为(12 000-8 400-666-540)×33％=790(万元)，应缴纳税金及附加合计为666+540+790=1 996(万元)。
方案二：合作建房方式
甲单位与乙房地产开发公司签订《合作建房合同书》，合同规定：甲单位提供建房用地4 000平方米，建筑面积4万平方米，乙房地产开发公司提供建房所需资金并负责开发，甲乙双方按合建面积40∶60的比例分房，甲单位分得写字楼1.6万平方米，写字楼开发成本(不包括土地取得成本)为5 300万元。乙房地产开发公司分给甲单位写字楼，是以转让部分房屋的所有权为代价，换取甲单位部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为，该不动产不包括土地。乙房地产开发公司分给甲单位写字楼应缴纳税金及附加为：应缴纳转让不动产营业税及附加为5 300×(1+10％)÷(1-5.55％)×5.55％=343(万元)(营业税的成本利润率10％)；分给甲单位写字楼出租属按比例分房自用，根据合作建房优惠政策免征土地增值税；应缴企业所得税为5 300×15％×33％=262(万元)(企业所得税的成本利润率15％)；应缴纳税金及附加合计为343+262=605(万元)。
显然，采用方案二，乙房地产开发公司为甲单位开发写字楼可节省税金及附加1 391万元(1 996-605)，不考虑其他因素，应采用方案二。
四、代建方式的筹划
代建方式指委托建房单位提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，委托房地产开发公司代建，房地产开发公司(即受托方)不垫付资金，房地产开发公司以用户名义购买或者由用户自己购买土地使用权、材料、设备。按上述方法操作，从形式上看房地产产权没有发生转移，代建方式的建房行为不用缴纳土地增值税，房地产开发公司取得的代建手续费收入按“服务业”税目计征营业税，同时征收企业所得税。采用代建房方式比采用先开发后销售方式能取得更好的节税效果。
例如上述案例2，甲单位写字楼可采用代建方式。甲单位取得有关部门写字楼批准立项文件，委托乙房地产开发公司代建写字楼。甲单位与乙房地产开发公司签订的《代建合同》规定，甲单位提供土地、材料、设备，乙房地产开发公司收取代建手续费800万元，发生代建经营费用100万元，不垫付资金。乙房地产开发公司应缴纳税金及附加为：手续费应缴纳营业税及附加为800×5.55％=44(万元)；写字楼没有发生所有权转移，免征土地增值税；企业所得税为(800-100-44)×33％=216(万元)；应缴纳税金附加合计为44+0+216=260(万元)。该方案和直接销售方案比较，可节省税金及附加1 736万元(1 996-260)。
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