我国政府财务报告目标研究，本文主要内容关键词为：财务报告论文,目标论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府会计系统从根本上说是一个人造系统，按照系统论的观点：任何一个人造系统都是一个有机的整体，它的设置、运行和绩效评价都必须在一个明确目标的指引下进行，离开了目标，系统将会失去原来的方向。而政府会计是确认、计量、记录和报告政府财务活动的会计体系，正如国际会计师联合会(IFAC)公共部门委员会在《中央政府的财务报告》中指出的：政府财务报告目标就是为应予以报告信息的目的和性质，它们之所以重要，是因为它们在决定哪些会计原则用于计量和报告需要的信息最为合适方面提供了基础。由此可见，政府财务报告目标的重要性就在于它是构件政府会计的前提和逻辑起点。
一、政府财务报告目标的理论
关于设立政府财务报告的理论依据，一般认为有两种理论，分别是：受托责任论和决策有用论。
(一)受托责任论
这是一个相对古老的论点，它起源于资本主义早期的企业两权(所有权和经营权)分离。当时，企业的所有者将经营权委托给经理阶层，由后者进行日常管理，并对委托人(所有者)财产的保值和增值负责。由于当时资本市场不发达，即使在企业经营管理不善的时期，委托人也不容易将手中的股权转让，也就意味着委托人变更委托关系是不自由的。所以，为了避免自己的财产被“套牢”，委托人一般特别重视受托责任的履行情况。在此基础上产生的受托责任观认为：财务报告的目标应是向资源的提供者报告资源的受托管理情况。它应以历史的、客观的信息为主。
(二)决策有用论
随着资本市场的逐步完善，企业的委托人将手中的股票进行转让变得越来越便利了，产权的流动性增强，即使受托人没有很好地履行资金的受托责任，造成委托人资产的减值或者流失，委托人也不会只有被“套牢”一个选择，他们可以做出转让股权的决策，所以，此时委托人更加重视受托人提供的信息是否有助于自己在资本市场上的决策，于是，产生了决策有用论。这种观点认为，财务报告的目标应是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息。它强调信息的相关性和有用性。
(三)两种观点在政府财务报告中的应用
受托责任论与决策有用论之间的区别可以用表1列示出来。
政府财务报告是反映政府的财务状况的。在政府体系中(特别是在中央政府层次)，公民是公共财产的委托人，政府是受托者。公民与政府之间是一种委托代理关系，这种委托代理关系具有强制性和非自由性，即：委托代理关系的建立和解除并不是以委托人(公民)的意志为转移的，即：公民没有权利选择中央政府，于是就出现了“强代理人，弱委托人”的局面，在这种情况之下，很有可能出现政府的“暗箱操作”现象。所以，为了加强政府的履约能力，我们在中央政府层次强调“受托责任”，要求中央政府在提供政府财务报告时，要全面彻底的报告财务受托责任。
但另外，如果我们把注意力转移到地方政府，我们会发现，相对于公民没有办法选择中央政府来讲，公民可以通过“以足投票”的方式来选择自己的居住地，也就是可以选择地方政府，如果地方政府效率高，那么选择的人就多，相反，选择的人就少。所以，作为地方政府来讲，在提供政府财务报告时，应该重视“决策有用”，使其提供的财务信息有助于公民做出决策。
二、国际组织及先进国家的经验借鉴
自从“新公共管理(NPM，new public management)运动”在上世纪70、80年代兴起以来，各国和一些国际组织在政府会计方面就致力于政府财务报告的研究，下面选取有代表性的国家和组织作以简单介绍。
(一)国际会计师联合会
国际会计师联合会在《中央政府的财务报告》中指出：“作为一项一般的原则，财务报告应当传送与使用者制定决策和明确受托责任需求相关的信息。”
另外，国际会计师联合会在《国际公共部门会计文稿手册》(2003)中指出：
公共部门通用财务报告的目标尤其应当提供对决策有用的信息，并通过以下方式反映主体对受托资源的经管责任：
1.提供关于财务资源的来源、分配及其使用的信息；
2.提供关于主体如何经营活动融资并满足其现金需求的信息；
3.提供对评价主体为经营活动融资，以及为满足负债和承诺要求的能力有用的信息；
4.提供关于主体财务状况及其变化的信息；
5.提供对评价主体在服务成本、效率和成果等业绩方面有用的总括信息。
(二)澳大利亚
澳大利亚的《会计概念公告第2号——通用目的的财务报告的目标》(SAC2)指出：“通用目的财务报告应当为其使用者提供有用的信息，以帮助使用者制定或评价其资源配置决策。此外，通用目的财务报告的编制方式应有助于报告主体的管理或主管机构解除受托责任。为实现这一目标，地方政府通用目的财务报告应当提供有关运营业绩、财务状况、融资与投资以及符合性情况等信息。保证地方政府通用目的财务报告提供的信息是本准则的目标。”
(三)国际组织及先进国家的一般特征
不论是国际会计师联合会还是澳大利亚，在对政府财务报告的规定中都明确提出了要“反映政府的受托责任”，并要求对“使用者制定或评价其资源配置决策”有帮助。也就是同时将明确的“受托责任论”和“决策有用论”引入到了政府财务报告的目标中。这对于建立规范的政府财务报告框架起到了基础性的作用。
三、我国政府财务报告目标的现状及存在的问题
(一)我国政府财务报告目标的现状
我国政府会计自1998年改革以来，就建立了一套政府财务报告体系。按照我国政府会计体系，政府财务报告体系大致分三部分，即：总预算会计报告、行政单位财务报告和事业单位财务报告，对于财务报告目标的规定也散落在三套会计制度或准则之中，具体如下：
1.财政总预算会计报告的目标
总预算会计财务报表有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、财政周转金投放情况表、预算执行情况说明书及其他附表等。在《总预算会计制度》中，第三条规定：“总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。”第十二条规定：“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”在《总预算会计制度》第十章会计报表的编审中，第六十一条规定：“总预算会计报表是各级预算收支执行情况及其执行结果的定期书面报告，是各级政府和上级财政部门了解情况，掌握政策，指导预算执行工作的重要资料，也是编制下年度预算的基础。”[1]
2.行政单位会计报告的目标
行政单位财务报表包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表和报表说明书。有专款收支业务的，还应按专款的种类编报专项资金支出明细表。在《行政单位会计制度》第二章一般原则的第十二条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。”第五十四条规定：“会计报表是反映行政单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件。”[2]
3.事业单位会计报告的目标
事业单位财务报表包括资产负债表、预算执行情况表、收入支出表、附表及说明书等。在《事业单位会计准则(试行)》第二章一般原则的第十一条中规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。”第八章第四十四条规定：“会计报表是反映事业单位财务会计状况和预算执行结果的书面文件。”[2]198
在《事业单位会计制度》第四部分会计报表的编审中规定：“事业单位会计报表是反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件，是财政部门和上级单位了解情况、掌握政策、指导单位预算执行工作的重要资料，也是编制下年度单位财务收支计划的基础。”[2]237
(二)存在的问题
从我国现行政府会计相关规定中，我们可以发现，在我国政府会计财务报告目标方面存在以下问题：
1.未集中明确提出“政府财务报告目标”的概念
我国没有一部相关的法律、法规提出政府财务报告的目标应该是什么。在我国政府会计的三个《制度》和一个《准则》中，都未明确提出“政府财务报告”的概念，只是在个别表述中提到了报表应该发挥的作用。而实际上，作用和目标是不一样的，“作用”强调的是报告体系的实际效果，“目标”是政府会计财务报告的出发点和评价基础，是整个政府会计报告体系的基础。如果只强调“作用”而忽略“目标”，容易导致政府财务报告方向的偏离。
2.强调“内部需要”，忽视外部主体“决策有用”的需要
现行的政府会计强调“国家宏观经济管理”以及“内部经营管理”的需要，要求政府会计所提供的信息能够满足政府内部的信息需要，而这样的规定就忽视了政府外部的相关利益主体，如：纳税人、捐赠人、银行等部门和人员的信息需要，这部分组织和人员的利益被忽视，一方面使政府缺乏外部监督，财政透明度不高，另一方面，对公民的决策行为和结果造成很大的不利影响。
3.强调“对上负责”，忽视对下的“受托责任”
现行政府财务报告强调会计信息要“符合上级财政部门和本级政府财政管理的需要”，没有提及履行“公共财务受托责任”，从而忽视了作为国有财产终级所有者——公民的利益，出现了“强势代理者，弱势委托者”的局面，将公民置于国家管理之外，一方面剥夺了公民的监督权，另一方面，降低了公民参政议政的积极性。
四、建议
财务报告目标是指导制定会计准则体系的最高层次的财务会计概念，是用于评估现有准则、发展未来准则的基础。鉴于我国政府会计财务报告目标存在的问题，借鉴国际先进经验，作者提出以下完善我国政府会计财务报告目标的建议：
(一)引入“政府财务报告目标”的概念
在财务报告目标上，国际上已经形成了一致的看法，即任何会计和财务报告系统的基本目标都是提供信息以满足使用者的需要，政府财务报告系统也是如此。因为“目标”是政府会计这个人造系统的基础，所以，在进行政府会计改革之前，必须引入明确的“政府财务报告目标”的概念。确立目标的概念之前，要研究报告信息的具体需求者，探讨他们需要什么样的信息，确保各有关利益主体的信息需求都能得到满足，在此基础上确立适合我国国情的“政府财务报告目标”的概念。另外，在此过程中还要联系我国政府正在进行的公共管理改革，将“受托责任论”和“决策有用论”的理念有机地融入这个概念当中，即：我国政府财务报告的总体目标应该是反映政府的受托责任和做出决策。为了达到目标的要求，政府财务报告不仅要将预算执行情况信息放在重要位置，还要考虑政府财务状况的相应信息。
(二)明确报告信息使用者的信息需要
我国政府会计信息需求者不仅是上级单位和财政机关，还应包括：作为立法机关的人大、人大常委会及其代表，作为监督机关的各级审计部门，作为政府资金来源的纳税人、缴费人和海内外的捐赠者和国际组织。不同的信息使用者对信息有不同的需求重点。如：人大、人大常委会和政府之间是直接的委托代理关系，他们关心政府财务的“合规性”，即：是否符合法律、预算的授权，执行结果如何；而国际组织更关心不同政府财务报表的可比性和完整性等内容。总之，财务报告应传递与使用者制定决策和明确与履行受托责任相关的信息。具体应包括以下几个方面：
1.政府财务资源的来源和取得情况；
2.政府财务资源的使用情况；
3.政府财务资源的取得和使用是否合规；
4.政府财务资源的执行结果；
5.政府财务资源的执行业绩；
6.其他信息。
(三)建立适应我国国情的目标体系
正如前面提到的，不同级政府财务报告的目标不同，所以就整个政府来说，目标也不是单一的，而是由一个完整的目标体系所组成的，具体如下：
1.按照政府财务报告目标本身的层次划分政府财务报告目标按划分口径由粗到细，可以分为总体目标、基本目标和具体目标，而基本目标是对总体目标的细化，具体目标又是对基本目标的细化。其中总体目标可以概括为解除政府财务受托责任和提供有助于公众做出决策的信息。详细的目标参见表2。
2.按照不同政府级次和政府部门划分
从横向来看，基本政府承担着全部财务受托责任，而基本政府的职责是分别由不同的部门和机构来履行的。这种关系表现在财务受托责任上，就是基本政府的财务报告目标是由所属单位的财务报告目标组成，基本政府对他们的委托人(公众)负责，部门机构对他们的委托人(基本政府)负责。这样，从横向来看，政府会计财务报告目标就分为：向基本政府负责和向公众负责。
另外，如前面所述，中央政府主要是报告受托责任的履行情况，地方政府主要满足信息使用者做出决策的需要。所以，从纵向来看，就形成了不同级次政府之间的不同的报告目标，即：中央政府的财务报告目标主要是解除财务受托责任，而地方政府主要是满足公众的决策需要。政府会计财务报告目标的横向划分和纵向划分体系可以用下表3表示出来。